Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

aSygn. akt I SA/Sz 156/23 [pic] WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 października 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Sędzia WSA Bolesław Stachura po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 października 2023 r. sprawy ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 21 grudnia 2022 r. nr 3201-IOD2.4102.22.2022.10, 3201-IOD2.4102.44.2022 w przedmiocie podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za lata 2018 i 2019 oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2022 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z [...] maja 2022 r.,

nr [...], ustalającą J. R. (dalej: "podatnik", "strona", "skarżący") podatek dochodowy od dochodów (przychodów) nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych odpowiednio za rok 2018 r. w kwocie [...]zł od podstawy opodatkowania wynoszącej [...] zł i za rok 2019 w kwocie [...]zł od podstawy opodatkowania wynoszącej [...] zł.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ II instancji wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r.,

poz. 2651 - dalej: "O.p.") oraz art. 20 ust. 1b, art. 25b, art. 25c, art. 25d i art. 25e

ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych

(Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm. - dalej: "p.d.o.f.").

Organ II instancji wydał zaskarżoną decyzję po ustaleniu następującego stanu faktycznego sprawy:

Organ I podatkowy przeprowadził wobec podatnika czynności sprawdzające, kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, wrzesień i listopad 2018 r. oraz postępowanie podatkowe w tym zakresie (zakończone wydaniem decyzji [...] maja 2021 r. znak [...]). W ich wyniku ustalił,

że na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z [...] grudnia 2020 r. podatnik nabył środki trwałe za łączną kwotę [...]zł. Z dostępnych organowi podatkowemu informacji i dowodów nie wynikało, aby podatnik posiadał wystarczające środki na sfinansowanie poniesionych wydatków.

W związku z powyższym organ podatkowy wszczął z urzędu wobec podatnika postępowanie podatkowe (postanowienie z [...] czerwca 2021 r.) w zakresie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2018 i 2019 rok.

Organ podatkowy po analizie materiału dowodowego ustalił, że podatnik

[...] kwietnia 2013 r. złożył formularz SD-Z2 (zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych), w którym wykazał, że po zmarłej [...] lutego 2007 r. żonie

(Z. R.) nabył majątek w wysokości [...] udziału w lokalu mieszkalnym położonym w Ś. (przy ul [...] [...]), o wartości [...] zł. Natomiast,

[...] listopada 2017 r. zawarł z G. Spółka Komandytowa z siedzibą w Ś. (dalej: "spółka") umowę rezerwacyjną nr [...], na mocy której dokonał rezerwacji lokalu niemieszkalnego - pensjonatowego nr [...] oraz miejsca postojowego w hali garażowej, w budynku nr [...] o nazwie R. w Ś. (przy ulicy [...]), za łączną cenę [...] zł (brutto).

Z tego tytułu wniósł opłatę rezerwacyjną w wysokości 10 procent łącznej ceny brutto na rachunek depozytowy notariusza (przelew wychodzący z [...] listopada 2017 r. na kwotę [...]zł oraz [...] listopada 2017 r. na kwotę [...]zł). Następnie, podatnik

[...] marca 2018 r. zawarł ze spółką umowę przedwstępną kupna-sprzedaży wskazanych w umowie rezerwacyjnej: lokalu pensjonatowego oraz udziału w lokalu niemieszkalnym garażu, łącznie za [...] zł (akt notarialny Rep. A Nr [...]).

Całą cenę przedmiotu umowy podatnik zobowiązał się zapłacić spółce w ratach płatnych kolejno: 20% ceny - w terminie [...] dni od dnia podpisania umowy;

20% ceny – do [...] czerwca 2018 r.; 25% ceny - do [...] grudnia 2018 r.; 20% ceny

- do [...]06.2019 r.; 10% ceny do [...] grudnia 2019 r.; 5% ceny do [...] lutego 2020 r.

Organ podatkowy ustalił, że część pierwszej raty w wysokości [...] zł została zapłacona spółce, w formie przelewu ze środków złożonych w 2017 r.

w depozycie notariusza. Kolejne wpłaty podatnik przekazywał na rachunek bankowy podmiotu sprzedającego i z tego tytułu spółka wystawiała podatnikowi faktury zaliczkowe.

Organ podatkowy potwierdził, że [...] grudnia 2019 r. podatnik zawarł z S. P. (dalej – "pożyczkodawca") umowę pożyczki kwoty [...]zł (akt notarialny Rep. A Nr [...]). Zgodnie z treścią aktu, pożyczkodawca przekazał kwotę [...]zł bezpośrednio na rachunek spółki tytułem zapłaty części ceny (przelew z [...] grudnia 2019 r.; faktura zaliczkowa z [...] grudnia 2019 r.

nr [...] - wystawiona przez spółkę), natomiast pozostałą kwotę [...]zł na rachunek bankowy podatnika (przelew z [...] grudnia 2019 r.).

Według organu podatkowego [...] marca 2020 r. podatnik przyjął do użytkowania wymieniony w umowie przedwstępnej lokal nr [...], a [...] grudnia 2020 r. zawarł umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz umowę sprzedaży.

Łącza kwota brutto wyniosła [...] zł (zgodnie z aktem notarialnym Rep. A

Nr [...]).

Organ podatkowy odwołał się do pisma z [...] grudnia 2018 r., w którym podatnik wskazał, że środki finansowe przeznaczone na transze wykazane w akcie notarialnym Rep. A nr [...] pochodzą z oszczędności, które podatnik miał gromadzić

od czasu, gdy podjął pierwsze zatrudnienie, z korepetycji, których udzielał z historii i języka polskiego, ze sprzedaży rzeczy, które posiadał od 1945 r., z emerytury,

a także z oszczędnego trybu życia.

Organ odwołał się również do protokołów z przesłuchań złożonych przez podatnika oraz G. C. (córka podatnika), K. C., E. R., K. W. (prawnuczka), w toku postępowania prowadzonego

przez Prokuraturę Rejonową w Ś. w sprawie nr [...] o wprowadzeniu do obrotu środków pieniężnych niewiadomego pochodzenia (postępowanie zostało umorzone).

Organ zwrócił uwagę, że [...] października 2019 r. podatnik zeznał, że od 1984 r. jest na emeryturze, a źródłem finansowania zakupu nieruchomości miały być gromadzone przez całe życie oszczędności pochodzące z pracy podatnika

i jego żony oraz ze środków przekazanych od wujków. Środki pieniężne podatnik

miał przechowywać w domu. Okoliczności te potwierdziły w zeznaniach G. C. i K. W.. Pozostali przesłuchiwani świadkowie nie mieli wiedzy na ten temat.

Organ podatkowy podkreślił, że w toku postępowania podatnik nie złożył żadnych wyjaśnień ani dowodów w zakresie źródeł finansowania wydatków poniesionych w latach 2018-2019.

W związku z powyższym organ podatkowy dla ustalenia, czy podatnik

mógł posiadać oszczędności z lat ubiegłych, przeanalizował przychody i wydatki

z lat poprzedzających 2018 r. Badany był okres od marca 2007 r. (tj. od miesiąca następującego po śmierci żony) do końca 2017 r.

Organ podatkowy podkreślił, że na dzień śmieci żony, podatnik nie posiadał oszczędności. Dla rozliczenia przyjęto przychody z emerytury, zaliczki na podatek, wydatek na zakup samochodu osobowego oraz wydatki na utrzymanie (w związku z brakiem innych dowodów, w kwocie minimum socjalnego dla gospodarstwa jednoosobowego – emeryckiego). Organ podatkowy przyjął, że możliwa do zaoszczędzenia kwota to [...] zł. Natomiast dla ustalenia przychodów i wydatków w latach 2018 i 2019 organ podatkowy przyjął świadczenia otrzymane z ZUS oraz jednorazowy przelew otrzymany [...] grudnia 2019 r. z tytułu pożyczki oraz minimum socjalne j.w. i wpłaty gotówkowe na rachunek bankowy (dokonywane przed dyspozycją przelewu kolejnych rat za nieruchomość na rachunek spółki, w wysokości tożsamej z kwotami przelewów do spółki).

Zdaniem organu podatkowego, przeprowadzona analiza wykazała, że w 2018 r. łączna nadwyżka wydatków, która nie znalazła pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wyniosła [...] zł, a w 2019 r. [...] zł.

W decyzji z [...] maja 2022 r. organ I instancji ustalił podatnikowi zryczałtowany 75% podatek dochodowy za 2018 r. w kwocie [...]zł i za 2019 r. w kwocie

[...] zł.

Organ II instancji po rozpoznaniu odwołania i zapoznaniu się z materiałem dowodowym ww. decyzję utrzymał w mocy.

W pierwszej kolejności organ podatkowy odniósł się do zarzutu nieprawidłowego wszczęcia postępowania, w wyniku doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania na błędny adres (ul. [...] [...], [...]), podczas gdy właściwy adres do korespondencji (ul. [...] [...], [...]) wskazany został przez podatnika na formularzu NIP-7. Twierdzenia te organ podatkowy uznał za bezzasadne. Z pisma operatora pocztowego dotyczącego doręczeń korespondencji pod adresem ul. [...], [...], wynika

że nie natrafiono na ślad pełnomocnictwa pocztowego, jak również zastrzeżenia do odbioru korespondencji złożonego przez podatnika. Dodatkowo przeanalizowane zostały przez organ podatkowy: pismo K. K. z [...] maja 2019 r. i protokół przesłuchania podatnika z [...] października 2019 r. W tych okolicznościach w opinii organu podatkowego doręczenie postanowienia nastąpiło na prawidłowy adres

(tj. adres zamieszkania podatnika).

W dalszej kolejności organ podatkowy przywołał przepisy ustawy podatkowej, a także ustalenia poczynione przez organ I instancji. W ocenie organu podatkowego, słusznie organ I instancji stwierdził, że jedyne wyjaśnienia podatnika, złożone jednak na potrzeby innych postępowań, okazały się w części niewiarygodne.

Organ II instancji podniósł, że podatnik zeznał, że z tytułu wynagrodzenia z pracy w Szkole Podstawowej nr [...] w Ś., udzielanych korepetycji i nauk, mógł miesięcznie otrzymywać ok. [...] zł, co trwało ok. 20 lat. W szkole podatnik pracował od 1954 r. do momentu przeniesienia do Poradni Psychologiczno-Pedagogicznej w Ś. (utworzonej w 1966 r.), w której był dyrektorem, aż do 1984 r.

Zarobione w ten sposób pieniądze miały stanowić źródło gromadzonych oszczędności.

W kwestii wysokości wynagrodzenia, organ podatkowy dostrzegł, że w perspektywie 20 lat wynagrodzenia bardzo się zmieniały, występowała bowiem naturalna inflacja, która pociągała za sobą stały wzrost nie tylko cen, ale również pensji. Wątpliwości budziła, również sama kwota wynagrodzenia. Jak bowiem ustalił organ podatkowy w 1954 r. przeciętne miesięczne wynagrodzenie wynosiło [...] zł,

zaś w 1965 r. [...] zł (dane ze strony www.zus.pl), podczas gdy deklarowana

przez podatnika kwota miesięcznego przychodu to [...] zł.

Podatnik zeznał, że po przeniesieniu do Poradni, jego żona nadal uczyła w Szkole nr [...], gdzie otrzymywała wynagrodzenie w kwocie ok. [...] zł. Tymczasem, podatnik z pracy w Poradni i dodatkowych etatów otrzymywał ok. [...] zł,

aż do emerytury. Również to zeznanie organ podatkowy uznał za niewiarygodne,

nie tylko z uwagi na okoliczność otrzymywania wynagrodzenia w stałej wysokości

przez wiele lat, ale także z uwagi na przeprowadzoną w 1995 r. w Polsce reformę walutową (denominację złotego). Organ podatkowy podkreślił, że z uwagi na brak inicjatywy podatnika, trudno jednak ustalić, czy podatnik podawał kwoty zarobków według ówczesnej wartości złotego, czy też po przeliczeniu na "nowe złote". Podatnik nie wskazał, również czy i kiedy dokonał wymiany. Nie uprawdopodobnił, też

że gromadzone środki nie zostały skonsumowane na przestrzeni lat.

Organ podatkowy nie zakwestionował przechowywania oszczędności w gotówce, w domu, jednakże podniósł, że przechowywanie pieniędzy w taki sposób szczególnie przez tak długi okres, naraża je na utratę ich wartości nabywczej i działanie takie byłoby sprzeczne z zasadami racjonalności.

W dalszej kolejności organ podatkowy przywoła zeznania złożone

przez świadków: G. C., K. C., E. R.,

K. W..

Organ podatkowy uznał, że analiza materiału dowodowego wykazała,

że na dzień śmierci żony ([...] lutego 2007 r.) podatnik nie posiadał żadnych oszczędności. Świadczy o tym złożone [...] kwietnia 2013 r. zgłoszenie SD-Z2,

w którym podatnik wykazał nabycie w spadku po zmarłej żonie jedynie 1/4 udziału w lokalu mieszkalnym, który był miejscem zamieszkania podatnika. Nie wykazał natomiast żadnych innych składników majątku, np. oszczędności, czy rzeczy ruchomych o znacznej wartości. W opinii organu podatkowego słusznie organ

I instancji przyjął za początek okresu, od którego podatnik gromadził oszczędności - marzec 2007 r., tj. miesiąc następujący po śmierci żony. Tym samym, ewentualne darowizny od wujów czy otrzymywane na przestrzeni lat nagrody – jako otrzymane przed tą datą – pozostały bez wpływu na ustalenia w zakresie oszczędności

sprzed 2007 r.

Organ podatkowy zwrócił uwagę, że korekty wymagały niektóre wydatki w latach 2007, 2009, 2012, 2013, 2014 (z uwagi na błędy rachunkowe), w związku z tym dokonał ponownego przeliczenia. Organ podatkowy wskazał, w tym zakresie na: cenę zakupionego w 2012 r. samochodu (poprzez przyjęcie średniego kursu euro na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień poniesienia wydatku); wydatki poniesione

w 2017 r. poprzez przyjęcie wpłaty gotówki na rachunek bankowy w wysokości

[...] zł i [...] zł, które następnie zostały przekazane notariuszowi tytułem umowy rezerwacyjnej.

W konsekwencji organ II instancji wyliczył przychód w okresie od 2007 do 2017 r. w kwocie [...]zł i wydatki poniesione w tym okresie w kwocie [...]zł.

Z przeprowadzonej analizy wynika, że na koniec 2017 r. podatnik mógł zgromadzić oszczędności w niższej wysokości, niż ustalił organ I instancji, tj. w kwocie [...]zł. W związku z tym, że świadczenie z ZUS podatnik otrzymywał przelewem na rachunek bankowy, w kwocie oszczędności znalazła się, również kwota [...]zł, która stanowi saldo środków na rachunku bankowym podatnika na początek 2018 r.

Według organu II instancji ocena przychodów i wydatków dotyczących 2018 r. dowiodła, że wydatki przewyższyły przychody opodatkowane lub przychody nieopodatkowane o kwotę [...]zł. Jest to kwota nieznajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodząca ze źródeł nieujawnionych. Organ podatkowy uwzględnił oszczędności, które podatnik mógł zgromadzić w latach ubiegłych, w kwocie [...]zł oraz uwzględnił świadczenia otrzymane z ZUS w datach wskazanych w historii rachunku bankowego. Do wydatków zaliczył wpłaty gotówki na rachunek bankowy (według dat widniejących na tym rachunku), koszty utrzymania (w oparciu o dane GUS, jako minimum socjalne w gospodarstwie emeryckim jednoosobowym; na ostatni dzień każdego miesiąca) oraz koszty związane z podpisaniem aktu notarialnego Rep. A nr [...] z [...] marca 2018 r., w kwocie [...]zł.

Natomiast ocena przychodów i wydatków dotyczących 2019 r. wykazała,

że poniesione przez podatnika wydatki przewyższyły przychody opodatkowane lub przychody nieopodatkowane o kwotę [...]zł. Jest to kwota nieznajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodząca ze źródeł nieujawnionych. Organ podatkowy do przychodów zaliczył wpływy z tytułu świadczenia emerytalnego i kwotę [...]zł, która wpłynęła na rachunek bankowy podatnika w dniu [...] grudnia 2019 r. (stanowiła część pożyczki). Po stronie wydatków ujęto koszty utrzymania i wpłaty

na rachunek bankowy i koszt związany z podpisaniem aktu notarialnego Rep. A

nr [...] z [...] grudnia 2019 r., w kwocie [...]zł.

Organ II instancji odniósł się także do postawionych w odwołaniu zarzutów

i stwierdził, że organ I instancji dołożył wszelkich starań, żeby wyjaśnić stan faktyczny sprawy. Jednakże ze względu na brak woli współpracy podatnika, włączył do akt postępowania materiały zgromadzone w toku innych postępowań, które mogły mieć wpływ na rozstrzygnięcie w tym postępowaniu.

Końcowo organ podatkowy przedstawił wyliczenie zobowiązania za 2018 r. ([...] zł - przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych; [...] zł - podstawa opodatkowania,

po zaokrągleniu do pełnych złotych; [...] zł - należny podatek dochodowy

wg stawki 75 %, po zaokrągleniu do pełnych złotych) oraz zobowiązania za 2019 r.

([...] zł - przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych; [...] zł - podstawa opodatkowania, po zaokrągleniu do pełnych złotych; [...] zł -należny podatek dochodowy wg stawki 75 %, po zaokrągleniu do pełnych złotych).

Strona zaskarżyła decyzję organu II instancji, zarzucając naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy decyzję tę należało uchylić w całości;

2) art. 123 O.p. poprzez nie zapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania;

3) art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz przez dowolną jego ocenę;

4) art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowań w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. W uzasadnieniu skargi przedstawiono argumenty stanowiące rozwinięcia postawionych w skardze zarzutów.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei, przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259, dalej "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do przesądzenia, czy podatnik mógł w 2018 i 2019 r. dysponować przychodami i oszczędnościami z lat ubiegłych, które pochodziły z ujawnionych źródeł przychodów; w wysokości, która pozwoliła na sfinansowanie wydatków badanego roku.

Zasadniczy wydatek, który podatnik poniósł dotyczył nabycia nieruchomości -lokalu pensjonatowego oraz udziału w lokalu niemieszkalnym garażu, łącznie za [...] zł (akt notarialny Rep. A Nr [...]).

Cenę przedmiotu umowy podatnik zobowiązał się zapłacić zbywcy (spółce) w ratach płatnych kolejno: 20% ceny - w terminie [...] dni od dnia podpisania umowy; 20% ceny – do [...] czerwca 2018 r.; 25% ceny - do [...] grudnia 2018 r.; 20% ceny - do [...]06.2019 r.; 10% ceny do [...] grudnia 2019 r.; 5% ceny do [...] lutego 2020 r.

Z dostępnych organowi podatkowemu informacji i dowodów nie wynikało, aby skarżący posiadał wystarczające środki na sfinansowanie poniesionych wydatków, co uzasadniało wszczęcie postępowania podatkowego.

W związku z powyższym organ podatkowy dla ustalenia, czy podatnik mógł posiadać oszczędności z lat ubiegłych, przeanalizował przychody i wydatki z lat poprzedzających 2018 r. począwszy de facto od 2007 r.

Postępowanie takie było, zdaniem Sądu, uzasadnione bowiem analiza materiału dowodowego wykazała, że na dzień śmierci żony ([...] lutego 2007 r.) podatnik nie posiadał żadnych oszczędności. Świadczy o tym złożone [...] kwietnia 2013 r. zgłoszenie SD-Z2, w którym skarżący wykazał nabycie w spadku po zmarłej żonie jedynie 1/4 udziału w lokalu mieszkalnym, który był miejscem zamieszkania podatnika. Skarżący nie wskazał natomiast żadnych innych składników majątku, np. oszczędności, czy rzeczy ruchomych o znacznej wartości.

A zatem, słusznie organ przyjął za początek okresu, od którego podatnik gromadził oszczędności - marzec 2007 r., tj. miesiąc następujący po śmierci żony. Tym samym, podzielić należy stanowisko organów podatkowych, że ewentualne darowizny od wujów czy otrzymywane na przestrzeni lat nagrody, czy też wynagrodzenie – jako otrzymane przed tą datą – pozostały bez wpływu na ustalenia w zakresie oszczędności sprzed 2007 r.

Podkreślić należy, że w toku postępowania podatnik nie złożył żadnych wyjaśnień ani dowodów w zakresie źródeł finansowania wydatków poniesionych w latach 2018-2019.

Organ podatkowy przyjął, że możliwa do zaoszczędzenia kwota to [...] zł. Natomiast dla ustalenia przychodów i wydatków w latach 2018 i 2019 organ podatkowy przyjął świadczenia otrzymane z ZUS oraz jednorazowy przelew otrzymany 30 grudnia 2019 r. z tytułu pożyczki oraz minimum socjalne j.w. i wpłaty gotówkowe na rachunek bankowy (dokonywane przed dyspozycją przelewu kolejnych rat za nieruchomość na rachunek spółki, w wysokości tożsamej z kwotami przelewów do spółki).

Zdaniem Sądu, analiza zawarta w zaskarżonej decyzji prawidłowo doprowadziła organ do ustalenia, że w 2018 r. łączna nadwyżka wydatków, która nie znalazła pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wyniosła [...] zł, a w 2019 r. [...] zł.

Należy podkreślić, że organy podjęły wszystkie możliwe czynności celem ustalenia, czy podatnik mógł posiadać oszczędności z lat ubiegłych. W tym celu przeanalizowano przychody i wydatki z lat poprzedzających 2018 r. lecz wobec braku jakiejkolwiek inicjatywy podatnika, zasadnie zakwestionowano wiarygodność zeznań podatnika złożonych [...] października 2019 r. w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w Ś. w sprawie wprowadzenia do obrotu środków pieniężnych niewiadomego pochodzenia.

Zasadnie organ podatkowy podkreślił, że nie sposób ustalić, czy podatnik podawał w czasie tego przesłuchania kwoty zarobków według ówczesnej wartości złotego, czy też po przeliczeniu na "nowe złote". Podatnik nie wskazał, również czy i kiedy dokonał wymiany, ani nie uprawdopodobnił, że gromadzone środki nie zostały skonsumowane na przestrzeni lat.

Podkreślić należy, że organy podatkowe nie zakwestionowały przechowywania oszczędności w gotówce, w domu, jednak zasadnie podkreśliły, że wiąże się to z utratą ich wartości, a także jest sprzeczne z zasadami racjonalności. Szczególnie mając na uwadze twierdzenia skarżącego, że gromadził je od 1954 r.

Sąd podkreśla, że w orzecznictwie dotyczącym, tzw. nieujawnionych źródeł powszechnie przyjmuje się, że do organu podatkowego należy wykazanie, że poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach, do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, jego dochody w kontrolowanym roku były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami (por. wyroki NSA: z dnia 6 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 680/15; czy z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 59/15). Na powyższe okoliczności zwrócił również uwagę Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniach do wyroków z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (OTK-A 2013/6/80) z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 (OTK-A 2014/7/79), uwypuklając w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów zasadę współdziałania, z której wynika, że organ podatkowy powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Podatnika obciąża natomiast obowiązek uprawdopodobnienia, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w zgromadzonym mieniu.

Istotne znaczenie ma zatem odpowiedź na pytanie, jak rozumieć określenie "uprawdopodobnić". Według Słownika Języka Polskiego PWN uprawdopodobnić to "sprawić, że coś staje się prawdopodobne". Z kolei, przez prawdopodobną należy rozumieć sytuację, która wydaje się być prawdziwa; jest duża szansa, że się wydarzyła. Różnica pomiędzy udowodnieniem a uprawdopodobnieniem nie polega na obniżeniu wiarygodności stwierdzonych faktów, lecz jedynie na pewnym odformalizowaniu czynności zmierzających do ich ustalenia, nie wyłączając przy tym stosowania zasady prawdy obiektywnej. Uprawdopodobnienie oznacza ustalenie określonego faktu (zdarzenia czy też okoliczności) na podstawie wiarygodnych środków dowodowych, pozwalających na uznanie przekonania organu podatkowego o zgodności dowodzonych faktów z rzeczywistością. Uprawdopodobnienie należy zatem rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie danego faktu jest możliwe i wysoce prawdopodobne. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia danego faktu. Uprawdopodobnienie polega na wykorzystaniu środków dowodowych w celu stworzenia większego lub mniejszego stopnia prawdopodobieństwa niedającego pewności lecz jedynie wiarygodność twierdzenia o danych faktach. Nie może ono jednak opierać się wyłącznie na twierdzeniach zainteresowanego, które powinny zostać uwiarygodnione za pomocą określonych środków dowodowych (A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004 r., s. 220 - 221).

Zdaniem Sądu, warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją, wskazywanie jedynie na pewne możliwości. Organ zachowuje nadto uprawnienie, a nawet obowiązek oceny dowodów wskazywanych przez podatnika (na okoliczność potwierdzenia uzyskania przychodu), zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 2468/16, z dnia 12 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 2135/16).

Biorąc to pod uwagę Sąd stwierdza, że skarżący nie uprawdopodobnił, że posiadał środki w wysokości równej lub niższej niż kwota przyjętych przez organ przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Skarżący nie przejawił żadnej aktywności w toku prowadzonego postępowania podatkowego i pomimo wielokrotnie kierowanych do niego wezwań nie przedłożył żadnych dokumentów czy też oświadczeń.

Przechodząc do oceny zasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd stwierdza, że nie znalazł żadnych podstaw do ich uwzględnienia.

Po pierwsze Sąd nie stwierdził zarzucanego w skardze naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 187 § 1, i art. 123 O.p. W szczególności Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 121 O.p., zobowiązującego organy do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy przeanalizowały wnikliwie zgromadzony materiał dowodowy i niezrozumiałe jest dla Sądu, jakie działania powinny jeszcze, zdaniem skarżącego, podjąć.

Nie doszło też do innych naruszeń prawa procesowego. Nie ulega wątpliwości, że w sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, natomiast na podstawie art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Na podstawie art. 191 O.p., organ ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Zdaniem Sądu, przeprowadzony przez DIAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi, zdaniem Sądu, wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Nie jest również słuszny zarzut skarżącego, że organ prowadził postępowanie dokonując wadliwej oceny dowodów – Sąd podkreśla, że było dokładnie odwrotnie, co wynika z analizy całokształtu materiału dowodowego i wywodu przedstawionego w zaskarżonej decyzji. Sąd podkreśla, że skarżący w skardze – oprócz uwag polemicznych – nie wskazuje, gdzie organ popełnił błąd w ocenie dowodów. Z pewnością błędem takim nie jest wnikliwa weryfikacja zeznań skarżącego złożonych w toku postepowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w Ś.. Z kolei, fakt umorzenia tego postępowania w żaden sposób nie wiąże organów podatkowych.

Sad nie stwierdził także naruszenia innych przepisów postępowania, które to naruszenie mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy, w tym także w zakresie wszczęcia postepowania podatkowego.

Reasumując, Sąd stwierdza, wbrew stanowisku skarżącego, że materiał dowodowy w sprawie został zebrany prawidłowo, a także w pełni i wszechstronnie rozpatrzony. Ustalony stan faktyczny sprawy organy prawidłowo oceniły. Oceny tej nie można uznać za dowolną. Zaskarżona decyzja zawiera prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne, zgodnie z treścią art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

Jak już wcześniej zaznaczono, prawidłowe było uznanie przez organy podatkowe, że skarżący nie wykazał źródeł pochodzenia środków w kwocie [...]zł w 2018 r. oraz [...] zł w 2019 r., a wiec należało uznać te środki za pochodzące ze źródeł nieujawnionych. W związku z tym istniały podstawy do zastosowania przepisów u.p.d.o.f. dotyczących opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Stosownie do art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, uważa się przychody: 1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości, 2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej - w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku. Za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki (art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f.). Za przychody (dochody) opodatkowane - zgodnie z art. 25b ust. 3 u.p.d.o.f. - uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki: 1) ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania; 2) jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania. Według art. 25b ust. 4 u.p.d.o.f. za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które: 1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo 2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo 3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek: a) zaniechania poboru podatku, b) umorzenia zaległości podatkowej, c) zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, d) przedawnienia.

Przepis art. 25d u.p.d.o.f. stanowi, że podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania (art. 25e u.p.d.o.f.).

Z powyższego wynika, że obowiązujące przepisy prawa nakładają na podatnika powinność wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych stanowiących pokrycie danego wydatku. Podatnik jest więc zobowiązany do przedstawienia dowodów na istnienie przychodów (dochodów), które wydatkował na określony cel (np. nabycie rzeczy), bądź też do uprawdopodobnienia ich uzyskania. Tym samym, przyjęta została zasada, że ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na podatniku. Brak udowodnienia przez podatnika określonego stanu posiadania (dysponowania), tj. wartości pozostających w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, powoduje możliwość ustalenia tego zobowiązania.

Z prawidłowo dokonanych przez organ podatkowy ustaleń, zaakceptowanych przez Sąd, wynika że dokonane przez skarżącego wydatki nie znalazły w całości pokrycia w ujawnionych źródłach. Skarżący nie uprawdopodobnił też źródła pochodzenia tych środków. W związku z czym, kwotę wydatków przekraczającą kwotę dochodów z ujawnionych źródeł, należało uznać za przychody danego roku podatkowego, o których mowa w art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f., w wysokości odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku, od których stawka zryczałtowanego podatku dochodowego zgodnie z art. 25e u.p.d.o.f. wynosi 75%.

A zatem, mając na uwadze powyższe, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w sprawie dostępne są na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl.