II FSK 256/15 - Wyrok

Data orzeczenia	2017-02-22	
Data wpływu	2015-01-26	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Bogusław Wolas /sprawozdawca/
Jacek Brolik /przewodniczący/
Stanisław Bogucki	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	I SA/Gl 482/14	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2000 nr 54 poz 654; art. 9 ust.1, art.15 ust.1; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Bogusław Wolas (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "Przedsiębiorstwa ... L." sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 października 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 482/14 w sprawie ze skargi "Przedsiębiorstwa ... L." sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "Przedsiębiorstwa ... L." sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 października 2014 r., sygn. akt I SA/GI 482/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Przedsiębiorstwa ... L. Sp. z o.o. w L. (dalej "Spółka", "strona skarżąca", "podatnik") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 marca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r.

Przedstawiając stan sprawy WSA w Gliwicach podał, że ww. decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach z dnia 7 października 2013 r., określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w kwocie 984.699 zł.

Jak wskazał Sąd I instancji, z dokonanych przez organy ustaleń faktycznych wynika, że Spółka w złożonym CIT-8 zaniżyła wysokość zobowiązania podatkowego o kwotę 38.673 zł, zawyżając koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 203.543,42 zł, w tym:

a) o kwotę 17.418,90 zł stanowiącą stratę powstałą w wyniku kradzieży samochodu

ciężarowego nie objętego dobrowolnym ubezpieczeniem,

b) o kwotę 5.419,28 zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych dokonanych od ww.

skradzionego samochodu,

c) o kwotę 121.705,24 zł wynikającą z faktur wystawionych w grudniu 2010 r. przez P.

"T." w O. na rzecz podatnika,

d) o kwotę 38.500 zł wynikającą z faktury VAT z dnia 6 grudnia 2010 r. wystawionej na

rzeź podatnika przez D. [...] D. C. w K. tytułem usług brukarskich,

e) o kwotę 20.500 zł wynikającą z faktury VAT z dnia 15 grudnia 2010 r. wystawionej na

rzecz podatnika przez Zakład Remontowo-Budowiany S. S. w Ś. tytułem wykonania przepustów drogowych oraz robót brukarskich wg uzgodnień. Spółka w dniu 25 września 2013 r. złożyła w Pierwszym Ś. Urzędzie Skarbowym w S. korektę zeznania CIT-8 za rok podatkowy 2010 zgadzając się w części z ustaleniami kontroli dotyczących kosztów uzyskania przychodów wymienionych pod pozycją a - c.

W pozostałym zakresie organ I instancji wydał w dniu 7 października 2013 r. decyzję określającą Spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od

Sygn. akt II FSK 256/15

osób prawnych za 2010 rok w kwocie 984.699 zł, tj. w kwocie o 11.210 zł wyższej od wykazanej przez podatnika w korekcie zeznania CIT-8. Zdaniem organu podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 59.000 zł z tytułu zaliczenia do kosztów podatkowych należności wynikających z faktur wymienionych pod pozycją d i e.

W odwołaniu Spółka wskazała na naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędne zastosowanie i wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania-. Nie zgodziła się z wyłączeniem przez organ pierwszej instancji z kosztów podatkowych Spółki ww. kwot 38.500 zł oraz 20.500 zł.

Organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, obszernie przedstawił przebieg przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego. Odnosząc się do faktury wystawionej przez D. [...] D. C. z dnia 6 grudnia 2010 r. na kwotę netto 38.500 zł tytułem usług brukarskich podał, że treść zlecenia z dnia 2 listopada 2010 r. wskazuje, iż Spółka zleciła firmie wykonanie robót brukarskich wraz z ułożeniem krawężników w miejscowości M. Ś. Wartość prac określono na kwotę 38.500 zł netto, a termin wykonania robót wyznaczono na okres 2-30 listopada 2010 r. Z pisemnych wyjaśnień złożonych w toku postępowania kontrolnego przez Prezesa zarządu Spółki wynika, że roboty brukarskie oraz roboty towarzyszące wraz z wykonaniem zbrojenia przeprowadzono w innej miejscowości, niż wskazuje na to treść wyżej powołanego zlecenia. Organ podał, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie zaprzecza twierdzeniom Prezesa zarządu Spółki, że roboty brukarskie oraz roboty towarzyszące wraz z wykonaniem zbrojenia przeprowadzono ze zlecenia Zarządu Dróg Powiatowych w T. G. oraz Zarządu Dróg Wojewódzkich w K. i to z udziałem podwykonawcy, tj. firmy D. [...]. Analiza umowy z dnia 19 maja 2010 r. pomiędzy Z. w T. G. a Spółką wskazuje, że jej przedmiotem była przebudowa mostu nad rzeką T. w miejscowości Z.. Z kolei analiza umowy z dnia 23 wrześnian 2010 r. pomiędzy Z. w K. a Spółką wskazuje, że jej przedmiotem było wykonanie remontu drogi wojewódzkiej nr 793 od km 34+800 do km 36+950 na odcinku M. – B. . Przedmiotem zlecenia z dnia 2 listopada 2010 r. pomiędzy Spółką a D. [...] było wykonanie robót brukarskich wraz z ułożeniem krawężników w M. Ś.. Inny był zatem przedmiot umów, zawartych pomiędzy Podatnikiem a Z. w T. G. i Z. w K., a zlecenia, zawartego pomiędzy podatnikiem a firmą D. [...] . Organ odwoławczy zaznaczył także, że z

Sygn. akt ll FSK 256/15

postanowień umów zawartych przez podatnika z Z. w T. G. i z Z. w K. wynika, że dopuszczały one możliwość ewentualnego wykonania robót wskazanych w tych umowach przez podwykonawcę. Warunkiem było jednak uzyskanie zgody (i to wyrażonej na piśmie) zamawiającego. W aktach sprawy brak jest dowodów potwierdzających ubieganie się Spółki o zgodę zamawiającego na zawarcie umów z podwykonawcą, w tym z firmą D. [...] Dyrektor IS podał także, że dowodów na rzekome wykonanie opisanych na fakturze VAT z dnia 6 grudnia 2010 r. usług brukarskich nie dostarczyły czynności sprawdzające przeprowadzone wobec kontrahenta podatnika firmy D. [...] D. C. oraz jego przesłuchanie w charakterze świadka.

Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że w toku całego prowadzonego postępowania kontrolnego Spółka nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów, mogących potwierdzić faktyczne wykonanie przez firmę D. [...] D. C. usług brukarskich, opisanych na fakturze VAT z dnia 6 grudnia 2010 r. oraz określonych w treści zlecenia z dnia 2 listopada 2010 r. Podkreślił, że samo zlecenie nie stanowi dowodu na wykonanie konkretnych czynności.

Odnośnie wyłączonej z kosztów uzyskania przychodów kwoty 20.500 zł, wynikającej z faktury VAT z dnia 15 grudnia 2010 r. wystawionej na rzecz podatnika przez Zakład Remontowo-Budowlany S. S. w Ś. organ l instancji podał, że z akt sprawy wynika, iż w grudniu 2010 r. Spółka zaliczyła do kosztów podatkowych kwotę netto 20.500 zł wynikającą z tej faktury VAT tytułem wykonania przepustów drogowych oraz robót brukarskich wg uzgodnień. Zdaniem organu odwoławczego analiza treści znajdującego się w materiale dowodowym sprawy Protokołu odbioru wykonanych robót wskazuje, że zadanie pod nazwą "budowa drogi dojazdowej do pól w T. " zrealizowane zostało przez wykonawcę, tj. podatnika bez udziału podwykonawców. W protokole nie wyodrębniono jakichkolwiek prac wykonanych przez podwykonawcę. Również zapisy Kosztorysu ofertowego, dotyczącego budowy drogi dojazdowej do pól w Turzy, wykluczają uczestnictwo podwykonawcy w ww. inwestycji. Wskazują natomiast, że wykonawcą robót w zakresie ww. inwestycji była Spółka. Potwierdził to także Urząd Miejski w D. W ocenie organu w toku prowadzonego postępowania kontrolnego podatnik nie przedłożył dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie przez firmę S. S. robót, opisanych na fakturze VAT z dnia 15 grudnia 2010 r. Faktura stanowi jedynie dowód poniesienia wydatku. Organ zaznaczył, że dowody księgowe w postaci np. faktur powinny odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń

Sygn. akt ll FSK256/15

gospodarczych, co oznacza, że musi istnieć możliwość powiązania tych dowodów ze ściśle określonymi czynnościami faktycznymi. Tymczasem przeprowadzone przez organ kontroli skarbowej postępowanie dowiodło, iż w przypadku rozpatrywanej sprawy niemożliwe jest powiązanie faktury VAT z dnia 15 grudnia 2010 r. z konkretnymi, faktycznie wykonanymi czynnościami przez tę firmę. Wskazując na uregulowana art. 734 -751 Kodeksu Cywilnego, organ zaznaczył, że sam fakt zawarcia przez podatnika określonej umowy, z tytułu której poniosła ona określone wydatki, nie przesądza jeszcze o możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu i to w sytuacji, gdy nie wykazał on, że umowa ta została rzeczywiście zrealizowana. Powołując przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. dalej: u.p.d.o.p.), Dyrektor IS podał, że ustawa przyjmuje jako zasadę możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów dopiero wówczas, gdy danego rodzaju zdarzenie faktyczne lub prawne wystąpi w rzeczywistości.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik Spółki zaskarżył w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach i wniósł o jej uchylenie zarzucając naruszenie przepisów:

1) prawa materialnego - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie

polegające na uznaniu, że poniesione przez Spółkę wydatki nie spełniały przesłanek

uznania ich za koszty uzyskania przychodów, mimo że zebrany w sprawie materiał

dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, iż wydatki wynikające z transakcji dokonywanych

pomiędzy Spółką a jej kontrahentami nie pozostawały w związku przyczynowym między

wydatkiem a osiągniętymi przez Spółkę przychodami,

2) naruszenie przepisów postępowania - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. naruszenie

zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

poprzez:

* tendencyjną i nakierowaną na wydanie niekorzystnego dla strony rozstrzygnięcia ocenę

materiału dowodowego,

* rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, w sposób sprzeczny z zasadą

in dubio pro tributario.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Oddalając skargę na decyzję z dnia 5 marca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że decyzja ta nie narusza przepisów prawa. Podał w szczególności,

Sygn. akt Il FSK256/15

że organ dysponował wszelkimi dowodami niezbędnymi do ustalenia stanu faktycznego i prawnego sprawy. Zaznaczył, że dowody z zeznań świadków mają charakter posiłkowy, a zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają dowody z dokumentów, których w przypadku określenia m.in. kosztów uzyskania przychodów dowody z zeznań świadków nie mogą zastąpić. Mogą jedynie przyczynić się do ich wyjaśnienia. Zdaniem Sądu I instancji dokonując w sprawie ustaleń organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa procesowego, gdyż działały w granicach obowiązującego prawa, prowadząc postępowanie w sposób budzący zaufanie do tych organów, wyjaśniając należycie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu przedmiotowej sprawy i podejmując wszelkie niezbędne działania dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Odnosząc się do oceny prawnej przedmiotowego stanu faktycznego, Sąd zacytował przepisy u.p.d.o.p. dotyczące kosztów uzyskania przychodów i podniósł, że w interesie podatnika powinno leżeć posiadanie dowodów potwierdzających rzeczywiste wykonanie usługi, a zarazem pozwalających na weryfikację zasadności poniesionego wydatku. Organy podatkowe mają obowiązek badania związku wydatku z przychodem na podstawie wszelkich dostępnych środków i źródeł dowodowych ujawnionych w prowadzonym postępowaniu podatkowym czy kontrolnym. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że w sprawie organ dokonał oceny materiału dowodowego zarówno zgromadzonego w toku postępowania, jak również przedstawionego przez podatnika i prawidłowo ustalił, że zarówno sam podatnik jak również podejmowane przez organ I instancji czynności nie dostarczyły dokumentów i wyjaśnień, które w sposób jednoznaczny pozwoliłyby na stwierdzenie istnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami poniesionymi przez stronę z tytułu ww. umów, a uzyskanymi przychodami. Dokumenty podatnika nie świadczyły o istnieniu tego związku. Sąd zwrócił uwagę, że rolą skarżącej Spółki było wykazanie, że prace wymienione w kwestionowanych fakturach potwierdzały realizację umów zawartych z: Z. w T. G. , Z. w K. oraz z Gminą D. W tym zakresie pogląd organu odwoławczego Sąd uznał za słuszny, bowiem dokumenty Spółki (faktury z dnia 6 i 15 grudnia 2010 r.) nie wykazują rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej, nie mają cech sprawdzalności, rzetelności i bezbłędności, o jakiej mowa w art. 24 ustawy o rachunkowości. Zważywszy na przedmiot działalności strony skarżącej (w tej sprawie: realizacja umów w trybie ustawy Prawo zamówień publicznych), w jej interesie powinno leżeć posiadanie dowodów potwierdzających rzeczywiste wykonanie usługi, a zarazem pozwalających na weryfikację

Sygn. akt ll FSK 256/15

zasadności poniesionego wydatku. Dlatego też prawidłowe ustalenie faktu wykonania robót budowlanych ma decydujące znaczenie dla kwalifikacji podatkowej związanego z nią wydatku. W ocenie Sądu i instancji w toku prowadzonego postępowania podatkowego strona nie wykazała związku zakwestionowanych przez organy wydatków z uzyskanymi lub możliwymi do uzyskania przychodami. W konsekwencji Sąd stwierdził, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego bądź zasad postępowania.

W skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze kasacyjnej od ww. wyroku WSA w Gliwicach, pełnomocnik strony skarżącej wniósł o jego uchylenie w całości, rozpoznanie skargi będącej przedmiotem zaskarżonego wyroku i uchylenie w całości decyzji Dyrektora izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 marca 2014 r. i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach z dnia 7 października 2013 r., ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Gliwicach do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a to art. 3 § 1 i art. 145 § 1 prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 i 122 oraz art. 181, 187 i 191 Ordynacji podatkowej, przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości i nie sposób było na jego podstawie dokonać kategorycznych ustaleń faktycznych, które poczynił organ administracji. Wątpliwości te, przy uzupełnieniu materiału dowodowego, mogły przechylić szalę na korzyść strony skarżącej. Sąd przyjął uzasadnienie organu oparte głównie o materiał dowodowy świadczący na niekorzyść Spółki, a z uwagi na fakt, że rozstrzygnięcia na niekorzyść skarżącego dokonano na podstawie materiału dowodowego budzącego uzasadnione wątpliwości, to tym samym sąd dopuścił się naruszenia kardynalnej zasady wynikającej z przepisów ordynacji podatkowej prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ocenie pełnomocnika ocena materiału dowodowego była tendencyjna i nakierowana na wydanie niekorzystnego dla strony rozstrzygnięcia, uznania, że istotne dla sprawy okoliczności zostały udowodnione, choć materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie pozwala na wyprowadzenie takich wniosków, a wszelkie

Sygn. akt ll FSK 256/15

wątpliwości zostały rozstrzygnięte na niekorzyść spółki, w sposób sprzeczny z zasadą in dubio pro tributario,

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik Spółki podniósł, że uwagi dotyczące braku zgody czy wiedzy inwestorów o wykonywaniu części zadań przez przedsiębiorstwa D. C. czy S. S. są irrelewantne w zakresie obowiązków wynikających z prawa podatkowego, a rodzą jedynie określone skutki w zakresie prawa cywilnego. Skoro sam organ ustalił, iż w ramach zawartych umów skarżący zobowiązał się do wykonania robót osobiście, to jest to okoliczność, która uzasadnia fakt niezgłoszenia D. C. oraz S. S. jako podwykonawców. Wobec tego nie sposób, aby wskazani wykonawcy figurowali w innych dokumentach przekazanych przez Spółkę zamawiającemu, w tym w protokołach odbioru wykonanych robót. Skoro bezspornym jest fakt, iż roboty ujęte w protokołach odbioru robót zostały wykonane w całości, a skarżący wskazuje, iż w rzeczywistości nie wykonywał ich osobiście, lecz skorzystał z usług świadczonych przez kontrahentów D. C. i S. S., to nie sposób zaprzeczyć, jak czyni to organ administracji, że wskazani kontrahenci rzeczywiście rzeczone roboty wykonali. Strona skarżąca zwróciła także uwagę na specyficzny charakter umów zawartych w ramach zamówień publicznych, co dotyczy również możliwości angażowania podwykonawców. Podała, że zarówno przedsiębiorstwa D. C. jak i S. S. były przedsiębiorstwami obiektywnie niewielkimi, zatem oczywistym jest, że nie byłyby w stanie spełnić wszelkich wymagań formalnych w celu zgłoszenia ich, jako podwykonawców. A skoro tak, to skarżąca Spółka zleciła im wykonanie usług bez zgłaszania owych podmiotów, jako podwykonawców, biorąc tym samym odpowiedzialność za efekt zleconych im prac wyłącznie na siebie. Pełnomocnik Spółki nie zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego, iż dowody z zeznań świadków mają jedynie charakter posiłkowy, a prymat przyznać należy dowodom w postaci dokumentów. Pełnomocnik Spółki wskazał także na niekompletność materiału dowodowego, która nie pozwoliła dokonać dokładnych ustaleń w celu zrealizowania zasady dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej. Jej przejawem jest w szczególności okoliczność, iż organ nie mógł poczynić stosownych ustaleń w zakresie usług świadczonych przez S. S. , albowiem zawnioskowany przez skarżącego świadek zmarł. Pomimo zaistnienia wskazanej niekompletności w materiale dowodowym, organ podatkowy nie podjął stosownej inicjatywy dowodowej. Pełnomocnik zaznaczył, że skarżący powinien współdziałać z organem podatkowym w celu dążenia do prawdy

Sygn. akt ll FSK 256/15

obiektywnej, jednak wskutek zaistnienia okoliczności od niego zupełnie niezależnych, nie miał możliwości podjęcia dalszej inicjatywy dowodowej. Nie mógł wskazać innych dowodów, choćby w postaci powołania świadków, albowiem poza danymi kontrahenta Spółka nie zna dokładnych danych jego pracowników, a co więcej nie jest w stanie takich danych uzyskać. To właśnie organ podatkowy miał możliwość ustalenia, czy S.S. zatrudniał pracowników poprzez sprawdzenie czy ujął on w deklaracjach PIT-4R składanych za 2010 r. dochody uzyskane przez ewentualnych jego pracowników. Pełnomocnik Spółki wyraził zdziwienie, że taka inicjatywa dowodowa została podjęta w stosunku do D. C., a zaniechano jej w stosunku do S.S. Sąd nie dostrzegł uchybienia organu podatkowego w tym zakresie,

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, wniósł o jej oddalenie i wydanie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania, w tym zwrocie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego podnoszone w kontekście zebranego i ocenionego materiału dowodowego będącego podstawą orzekania w niniejszej sprawie należy uznać za bezpodstawne. Trafnie bowiem Sąd ! instancji wskazał, że organy rzetelnie prowadziły postępowanie dowodowe, dopuszczając jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych w art. 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r, poz. 201, dalej określanej skrótem "O.p."), nie naruszając przy tym innych regulacji prawa procesowego w sposób, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy (szczególnie wskazanych w skardze: art. 121, 122, 181, 187 i 191 O.p.). W sprawie został zgromadzony potrzebny (konieczny i wystarczający) do rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Dokonana przez organy ocena zgromadzonych dowodów, w szczególności z dokumentów oraz zeznań świadków, nie nosi znamion dowolności. Okoliczność, że oceny tego materiału organy dokonały w sposób odmienny niż oczekuje tego strona skarżąca, nie świadczy o tym, że dokonały jej wybiórczo, na niekorzyść podatnika. Organy obu instancji nie tylko wszechstronnie

Sygn. akt II FSK 256/15

rozważyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, ale także wyprowadziły z niego logiczne, zgodne z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które w pełni odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

NSA zauważa, że stanowisko Spółki sprowadza się w rzeczywistości do negowania poczynionych ustaleń oraz wskazaniu błędów, jakie w jej ocenie popełniły organy przeprowadzając postępowanie, co następnie zostało zaakceptowane przez Sąd I instancji. Wymaga podkreślenia, że obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym -stosownie do art. 122 w zw, z art. 187 § 1 O.p. - spoczywa na organach podatkowych, nie oznacza to jednak, że ciężar dowodu, tj. przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa wyłącznie na tych organach. Przeciwnie, niejednokrotnie z norm prawa materialnego wynika, że ciężar dowodu nałożony został na stronę postępowania, a pożądane przez nią skutki materialnoprawne mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe, które umożliwią organowi przeprowadzenie stosownego dowodu w postępowaniu podatkowym. Ugruntowane jest już orzecznictwo sądowe, które przesądziło, że to na podatniku, jako zainteresowanym w pomniejszeniu swojego zobowiązania podatkowego spoczywa ciężar dowodu poniesienia kosztu. Jeżeli zatem strona nie dysponuje dokumentacją potwierdzającą przebieg konkretnej transakcji z kontrahentem i w konsekwencji istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami poniesionymi przez stronę z tytułu zawartych umów, a uzyskanymi przychodami, to brak podstaw do czynienia organom podatkowym zarzutu, że nie zgromadziły w tym zakresie wyczerpującego materiału dowodowego. Oznaczałoby to przerzucanie na organy skutków zaniedbań podatnika w zakresie rzetelnego gromadzenia dokumentacji podatkowej. Należy zatem podzielić dokonaną przez Sąd I instancji ocenę, mającą także oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 14 września 2012 r. sygn. akt II FSK 252/11), że nieudokumentowanie wydatków zgodnie z przepisami dotyczącymi zasad prowadzenia rachunkowości prowadzi do naruszenia art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. skutkiem czego wydatki takie nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. W przypadku wydatków podatnik winien zawrzeć w dokumentacji prowadzonej dla celów podatkowych wszelkie dowody wskazujące nie tylko na wysokość poniesionych wydatków, ale także te, z których bezspornie wynikałoby, iż dana usługa została wykonana i które w sposób jednoznaczny pozwalają na powiązanie dowodów źródłowych z zaistniałymi czynnościami faktycznymi. Sama umowa cywilna czy faktura

Sygn. akt II FSK256/15

bez dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie określonych w nich czynności nie daje podstaw do zaliczenia wydatków z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów. Podatnik jest zobowiązany do prowadzenia prawidłowej ewidencji rachunkowej, co wynika z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis zobowiązuje podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowych umożliwiających określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (przyjęty przez podatnika). Jednocześnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad prowadzenia takiej ewidencji, lecz odsyłają w tym zakresie do odrębnych przepisów. Przepisami tymi dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych będą przede wszystkim postanowienia ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.)- Wymaganie zgodności prowadzonych ewidencji z przepisami rachunkowymi determinuje w konsekwencji kwestie dowodowe. Dowodami w postępowaniu zmierzającym do ustalenia podstawy opodatkowania będą zatem prawidłowo wystawione dowody księgowe. Oczywiście brak prawidłowo wystawionego dowodu księgowego nie eliminuje możliwości dowodzenia innymi dowodami, jednak w sytuacji, kiedy przepis prawa materialnego wprost uzależnia zaistnienie określonego skutku od zachowania określonej formy dowodowej, odstępstwa od tak sformułowanej zasady nie mogą mieć miejsca. A zatem dowody z oświadczeń, zeznań stron lub świadków, mogą przyczynić się tylko do wyjaśnienia wątpliwości związanych z treścią istniejącego dowodu z dokumentu, ale nie mogą stanowić wyłącznej podstawy do obciążenia kosztów podatkowych. Słusznie zauważył Sąd I instancji, że w rozpoznanej sprawie rolą skarżącej Spółki było wykazanie, że prace wymienione w kwestionowanych fakturach potwierdzały realizację umów zawartych z: ZDP w T. G, ZDW w K. oraz z Gminę D. Spółka, poza fakturami z dnia 6 i 15 grudnia 2010 r. takich dowodów nie przedstawiła. W ręcz przeciwnie dotycząca tych robót dokumentacja wskazuje, że nie były one wykonywane przez podwykonawców. W konsekwencji nie może zostać uznana za wadliwą dokonana przez Sąd I instancji ocena, że organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały wydatki wynikające z dwóch faktur dotyczących usług brukarskich oraz wykonania przepustów drogowych.

Skoro więc z ustalonego w sprawie i niezakwestionowanego w rozpoznawanym środku zaskarżenia stanu faktycznego wynikało, że wystawione w grudniu 2010 r. przez D. C. i S. S. na rzecz Spółki faktury stwierdzające wykonanie

Sygn. akt II FSK 256/15

robót budowlanych nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż roboty wyszczególnione na tych fakturach w rzeczywistości nie były wykonane przez wystawców faktur, to wydatki w nich wykazane nie mogły stanowić podstawy do zaliczenia ich w poczet kosztów uzyskania przychodu skarżącej Spółki, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki: (a) wydatek powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika, (b) wydatek nie może znajdować się w określonym w art. 16 u.p.d.o.p. katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, (c) powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, (d) winien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów i (e) być właściwie udokumentowany. Warunki te muszą być spełnione łącznie. Koszty uzyskania przychodu są bowiem kategorią prawa podatkowego i dane wydatki tylko wtedy mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, gdy wszystkie warunki wymagane przez to prawo zostają łącznie i niepodważalnie spełnione. Tak więc wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów (por. np. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1852/14, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa także, że w rozpoznawanej sprawie nie było podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy. Sąd kasacyjny podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 4 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 865/15, www.orezczenia.nsa.gov.pl, że "powyższa zasada ma zastosowanie w przypadku wystąpienia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a nie ustalenia stanu faktycznego. Stanowisko to od 1 stycznia 2016r. znalazło odzwierciedlenie w regulacji ustawowej w art. 2a Ordynacji podatkowej ("Niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika"). Zasada ta oznacza, że jeżeli po zastosowaniu metod wykładni

Sygn. akt ll FSK 256/15

przepisów, z uwzględnieniem m.in. wykładni językowej - przepis prawa podatkowego nada! budziłby wątpliwości, to niedające się usunąć wątpliwości interpretacyjne należałoby rozstrzygać na korzyść podatnika. Zasada ta nie ma zastosowania do rozstrzygania ewentualnych wątpliwości co do okoliczności faktycznych. Zdaniem Sądu w sprawie nie zachodzą wątpliwości tej natury, które należałoby rozstrzygać z uwzględnieniem ww. zasady. Okoliczność, że przy interpretacji i zastosowaniu danego przepisu powstają rozbieżności między organem a podatnikiem, nie oznacza, iż występują wątpliwości, które nie dają się usunąć z zastosowaniem wykładni literalnej, chronologicznie wymienianej na pierwszym miejscu przed innymi wykładniami prawa".

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) podlega oddaleniu.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205§2 p.p.s.a.