I SA/Po 302/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-07-25	
Data wpływu	2024-05-13	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu	
Sędziowie	Izabela Kucznerowicz /przewodniczący sprawozdawca/
Michał Ilski
Waldemar Inerowicz	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2024 nr 0 poz 226; art. 21 ust. 25 i 30a, art. 21 ust. 1 pkt 131; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Dz.U. 2023 nr 0 poz 2383; art. 14b §3 i art. 14c §1 i §2, art. 120,  art. 121 § 1 , art. 122 ,; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 nr 0 poz 935; art. 3 § 2 pkt 4a ,  art. 57a, art. 151; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2004 nr 141 poz 1492; art. 1 § 2; Ustawa z dnia 28 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz o zmianie niektórych innych ustaw	
Sentencja
Dnia 25 lipca 2024 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2024 roku sprawy ze skargi D. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 marca 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.	
Uzasadnienie
W dniu 13 stycznia 2024 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek D. K. (dalej: "wnioskodawczyni" lub "skarżąca") o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Wniosek został uzupełniony pismem z 5 marca 2024 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni zawarła związek małżeński w dniu 5 stycznia 2013 r. Na początku w małżeństwie obowiązywał ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej. Natomiast w dniu 15 marca 2021 r. Małżonkowie zawarli umowę o rozdzielności majątkowej, a z dniem 20 kwietnia 2021 r. nastąpił podział majątku. Małżonkowie w dniu 28 sierpnia 2017 r. nabyli na terytorium kraju działkę, na której wybudowali dom. Nabycie działki oraz wybudowanie domu nastąpiło w czasie istnienia wspólności majątkowej małżeńskiej. Wnioskodawczyni dysponuje fakturami na zakup części materiałów budowlanych zużytych do budowy domu, które zostały wystawione tylko na jej dane osobowe. Na zakup działki małżeństwo zaciągnęło kredyt w banku. Następnie zaciągnęło w tym banku drugi kredyt na dokończenie budowy domu. Na mocy umowy małżeńskiej własność nieruchomości w całości przypadła wnioskodawczyni. Jednakże bank nie udzielił zgody na przejęcie obu kredytów tylko przez wnioskodawczynię, w związku z tym kredytobiorcami pozostali małżonkowie.

Wnioskodawczyni zbyła udział w nieruchomości w dniu 13 grudnia 2021 r., a w dniu 12 stycznia 2022 r. zbyła pozostały jej udział w nieruchomości. W związku ze sprzedażą udziałów wnioskodawczyni spłaciła pozostałe do spłaty kredyty wraz z odsetkami.

Zbycie udziałów w nieruchomości nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku podano, że kredyty, o których mowa we wniosku, zostały zaciągnięte w banku mającym siedzibę w państwie członkowskim U. E., tj. kredyty zostały zaciągnięte w banku W umowach kredytowych wskazano cel na jaki zostały te kredyty zaciągnięte, tj.:

- pierwszy kredyt – cel: nabycie działki budowlanej,

- drugi kredyt – cel: budowa domu jednorodzinnego, spłata kredytu mieszkaniowego (tego pierwszego).

Wnioskodawczyni była zobowiązana z pozostałym kredytobiorcą do solidarnej spłaty ww. kredytów, bo bank nie udzielił zgody na przejęcie kredytów tylko przez wnioskodawczynię, w związku z tym kredytobiorcami pozostali małżonkowie.

Na koniec wnioskodawczyni wyjaśniła, że w nieruchomości, którą zbyła, nie realizowała własnych celów mieszkaniowych, tj. w niej nie mieszkała.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy wnioskodawczyni ma prawo do zaliczenia do kosztów z tytułu sprzedaży udziałów w nieruchomości łącznie w 100% kosztów nabycia działki i udokumentowanych zgodnie z art. 22 ust. 6e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f." kosztów wybudowania domu?

2. Czy wnioskodawczyni ma prawo do zaliczenia do ulgi mieszkaniowej w całości wydatki na spłatę kredytów oraz odsetek od tych kredytów zaciągniętych w związku ze zbywaną nieruchomością?

W ocenie wnioskodawczyni na postawione przez nią pytania należy udzielić odpowiedzi twierdzących.

Odnośnie pytania pierwszego wnioskodawczyni wyjaśniła, że nakłady na zakup działki i budowę domu były dokonywane z majątku wspólnego małżonków, w czasie trwania majątkowej wspólnoty małżeńskiej. Wnioskodawczyni, której przypadła w ramach podziału majątku nieruchomość jest sukcesorem pełni tych praw. Zatem ma prawo do zaliczenia do kosztów z tytułu sprzedaży udziałów w nieruchomości łącznie w 100% kosztów nabycia działki i udokumentowanych zgodnie z art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. kosztów wybudowania domu.

Odnośnie pytania drugiego wnioskodawczyni wskazała, że przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, tzn. spłatę kredytu bankowego i odsetek od tego kredytu zaciągniętego w związku ze zbywaną nieruchomością przez wnioskodawczynię (wraz z małżonkiem). Zatem ma ona prawo do zaliczenia do ulgi mieszkaniowej w całości wydatki na spłatę kredytów oraz odsetek od tych kredytów zaciągniętych w związku ze zbywaną nieruchomością.

W interpretacji indywidualnej z 20 marca 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawczyni w części dotyczącej możliwości zaliczenia do ulgi mieszkaniowej w całości wydatków na spłatę kredytów oraz odsetek od kredytów zaciągniętych w związku ze zbywaną nieruchomością – za nieprawidłowe, natomiast w pozostałej części – za prawidłowe.

Organ wyjaśnił, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego. Tym samym, aby dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości był w całości zwolniony z podatku dochodowego, cały przychód ze zbytej nieruchomości musi być wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Organ wskazał, że katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wskazany w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. ma charakter zamknięty i jest to wyliczenie enumeratywne. Organ podkreślił przy tym, że wyraz "mieszkaniowe" w wyrażeniu "własne cele mieszkaniowe" należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu na nabycie w znaczeniu przedmiotowym. Z punktu widzenia zastosowania omawianego zwolnienia istotne znaczenie zdaniem organu ma faktyczne wydatkowanie (nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy cele mieszkaniowe.

Organ zaznaczył, że przedmiotowe zwolnienie jest regulacją, która nie ma na celu zwalniać każdego wydatkowania środków. Samo poniesienie przez podatnika wydatku nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania. Podatnik może skorzystać z omawianego zwolnienia w związku z nabyciem nieruchomości na cele mieszkalne jedynie w sytuacji, gdy nabył tą nieruchomość w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych i faktycznie realizował/realizuje lub będzie realizował w nim swoje potrzeby mieszkaniowe. Organ zwrócił uwagę, że w treści uzupełnienia wniosku wnioskodawczyni wyraźnie wskazała, że w nieruchomości, którą zbyła nie realizowała własnych celów mieszkaniowych, tj. w niej nie mieszkała. Z powyższych względów, organ stwierdził, że spłaty kredytów wraz z odsetkami zaciągniętych w związku ze zbytą nieruchomością, nie można uznać za wydatek na cele mieszkaniowe, ponieważ wnioskodawczyni w zbytej nieruchomości nie realizowała własnych celów mieszkaniowych.

Pismem z 26 kwietnia 2024 r. skarżąca wniosła skargę na powyższą interpretację do W. S. A. w Poznaniu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

1. dopuszczenie się błędu wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 30a u.p.d.o.f.

2. naruszenie przepisów postępowania zawartych w art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. – dalej: "o.p."), tj. zasady działania organu podatkowego na podstawie przepisów prawa oraz zasady zaufania podatnika do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi wyjaśniono, że skarżąca w zbytym domu nie mieszkała z przyczyn od niej niezależnych, ale zamierzała w nim realizować swoje cele mieszkaniowe. Skarżąca zbyła nieruchomość, aby z uzyskanych środków nabyć inną nieruchomość, w której będzie mieszkać. Skarżąca podkreśliła, że w art. 21 ust. 30a u.p.d.o.f. nie ma wymogu, aby spłata kredytu dotyczyła nieruchomości, w której podatnik mieszkał.

Zdaniem skarżącej organ błędnie uznając, że skarżąca nie ma prawa do zaliczenia do ulgi mieszkaniowej wydatku na spłatę kredytów oraz odsetek od tych kredytów zaciągniętych w związku ze zbywaną nieruchomością - dopuścił się błędu wykładni przepisu prawa materialnego art. 21 ust. 30a u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji wraz z uzasadnieniem tegoż stanowiska. Dodatkowo wyjaśnił, że dopiero w skardze skarżąca wskazała, że w zbytej nieruchomości nie mieszkała z przyczyn od niej niezależnych, ale zamierzała w niej realizować swoje cele mieszkaniowe. Organ musiał jednak uwzględnić tylko te okoliczności, które zostały przedstawione we wniosku i jego uzupełnieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1492, ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 - dalej: "p.p.s.a."), w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy.

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle powołanego przepisu granice rozpoznania przez sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b §3 i art. 14c §1 i §2 o.p.). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

W ocenie skarżącej zrealizowany został przez nią warunek skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., albowiem przychód uzyskany przez nią ze zbycia nieruchomości został wydatkowany na spłatę kredytu bankowego i odsetek od tego kredytu zaciągniętego w związku ze zbywaną nieruchomością. Z kolei zdaniem organu, brak jest podstaw do skorzystania przez skarżącą z omawianego zwolnienia od podatku, bowiem w nieruchomości - którą ostatecznie zbyła nie realizowała własnych celów mieszkaniowych, tj. w niej nie mieszkała (co potwierdza przedstawiony w uzupełnieniu wniosku stan faktyczny, którym Dyrektor KIS jest związany).

W ocenie Sądu Dyrektor KIS w sposób prawidłowy dokonał interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zwolnienia od opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Rozpatrując niniejszy spór wskazać przede wszystkim należy, że zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Między innymi w art. 21 ust. 25 i 30a u.p.d.o.f. ustawodawca wymienił rodzaje wydatków, które należy uważać za poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 tego artykułu, a więc za poniesione na własne cele mieszkaniowe.

Według art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

- położonych w państwie członkowskim U. E. lub w innym państwie należącym do E. O. G. albo w K. S..

W świetle natomiast art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f., za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in. wydatki poniesione na:

a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,

b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,

c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki)

zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b

- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim U. E. lub w innym państwie należącym do E. O. G. albo w K. S., z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

W myśl zaś art. 21 ust. 30a u.p.d.o.f., wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 2, obejmują także wydatki na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki), zaciągniętego w związku ze zbywaną nieruchomością lub prawem majątkowym na cele określone w ust. 25 pkt 1, w tym także gdy wydatki te odpowiadają równowartości wydatków uwzględnionych w kosztach uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, które sfinansowane zostały tym kredytem (pożyczką).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że pierwszy warunek związany z czasem wydatkowania przychodu został spełniony i ta kwestia nie jest przedmiotem sporu. Zasadniczy spór dotyczy natomiast tego, czy wydatki na spłatę kredytów oraz odsetek od tych kredytów zaciągniętych w związku ze zbywaną nieruchomością, mieszczą się wśród wydatków na cele mieszkaniowe, umożliwiając tym samym skorzystanie z ulgi, o której jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Przy czym, skarżąca sama wskazała, że w zbytej nieruchomości nie realizowała własnych celów mieszkaniowych.

Należy przypomnieć, że zwolnienia i ulgi podatkowe jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania muszą być interpretowane ściśle, z wyłączeniem interpretacji rozszerzającej. Oznacza to, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ma zastosowanie wyłącznie na zasadach i po spełnieniu warunków określonych tym przepisem. Z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 cytowanej ustawy wynika, że dla możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia istotnym jest, aby zostały zaspokojone własne cele mieszkaniowe podatnika. Jak wskazano w zaskarżonej interpretacji, poprzedzenie wyrażenia "cele mieszkaniowe" przymiotnikiem "własne" świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy i dopisując ten przymiotnik przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie "własnych" potrzeb mieszkaniowych. Tak więc, uregulowane w powołanym przepisie zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Słusznie zatem wskazał organ w interpretacji, że wyraz "mieszkaniowe" w wyrażeniu "własne cele mieszkaniowe" należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu na nabycie w znaczeniu przedmiotowym. Z punktu widzenia zastosowania omawianego zwolnienia istotne znaczenie ma bowiem faktyczne wydatkowanie (nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy cele mieszkaniowe. Nie wystarczy zatem samo poczynienie wydatków mieszkaniowych, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych. Organy podatkowe mają prawo do własnej oceny artykułowanych przez podatników subiektywnych motywów zakupu nieruchomości mieszkalnych i późniejszych decyzji co do dalszych losów tych nieruchomości. Weryfikacji takiej dokonuje się poprzez porównanie obiektywnych faktów związanych z zakupem i późniejszym losem nieruchomości do deklarowanych motywów działania podatnika. Przy czym motywy te muszą być potwierdzone obiektywnymi faktami. Innymi słowy, podatnik może skorzystać z omawianego zwolnienia w związku z nabyciem nieruchomości na cele mieszkalne jedynie w sytuacji, gdy nabył tą nieruchomość w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych i faktycznie realizował/realizuje lub będzie realizował w nim swoje potrzeby mieszkaniowe. Zamiar nabycia nieruchomości na cele mieszkaniowe powinien prowadzić do zamieszkania w nabytej nieruchomości, chociaż ustawodawca nie uzależnił skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od wykazania zamiaru zamieszkania w nowym budynku czy lokalu w chwili jego nabycia, czy też niezwłocznie po nabyciu.

Należy jednak podkreślić, że w postępowaniu o wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie organ interpretacyjny nie prowadzi postępowania dowodowego i nie dokonuje ustaleń faktycznych w rozumieniu art. 122 o.p. Organ interpretacyjny nie tylko nie powinien, ale wręcz nie może takiego prowadzić we własnym zakresie. Żaden bowiem przepis prawa na takie działanie nie zezwala. Leży to w wyłącznej gestii składającego wniosek. Jak trafnie zauważył NSA w wyroku z 19 lutego 2020r., sygn. akt II FSK 3544/18: "(...) Wydając interpretację organ nie może prowadzić postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie bada i nie szuka potwierdzenia podanych we wniosku okoliczności. Nie sprawdza też ich wiarygodności i nie gromadzi materiału dowodowego." (podobnie wyrok NSA z 9 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3537/15, czy też wyrok WSA w Warszawie z 22 października 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 774/20).

W niniejszej sprawie strona w uzupełnieniu wniosku wskazała, że w zbywanej nieruchomości nie realizowała własnych celów mieszkaniowych. Dopiero na etapie skargowym wprowadziła nowe elementy i rozszerzyła przez to stan faktyczny, którego organ nie znał na etapie rozpatrywania wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej. Dotyczy to przede wszystkim okoliczności, że w zbytej nieruchomości skarżąca nie mieszkała z przyczyn od niej niezależnych, ale zamierzała w niej realizować swoje cele mieszkaniowe. Skarżąca zbyła nieruchomość, aby z uzyskanych środków nabyć inną nieruchomość, w której będzie mieszkać. Zdaniem Sądu trudno wymagać od organu interpretacyjnego, aby domyślał się on stanu faktycznego, skoro jest nim związany a jego treść obciąża stronę.

W związku z powyższym za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 21 ust. 30a u.p.d.o.f.

Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja została wydana prawidłowo w oparciu o stan faktyczny, przedstawiony przez stronę skarżącą. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stosownie do treści art. 120 o.p., działał na podstawie przepisów i w granicach prawa a fakt, że nie podzielił stanowiska podatnika nie może być utożsamiany z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, określonej w art. 121 § 1 o.p. Jednocześnie, przy wydawaniu przedmiotowej interpretacji, zachowane zostały wszystkie przepisy, regulujące kwestie w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych, a organ interpretacyjny wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się, uznając stanowisko strony za nieprawidłowe. Stanowisko organu jest czytelne i nie jest wewnętrznie sprzeczne.

Na marginesie Sąd zauważa, że chociaż na etapie skargi nie jest dopuszczalne doprecyzowanie, modyfikowanie czy uzupełnianie wniosku, to w przypadku modyfikacji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego czy jego uzupełnienia (opisu), nie ma przeszkód, aby skarżąca wystąpiła do organu z nowym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. - oddalił skargę.