Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Sygn. akt I SA/Kr 1484/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 stycznia 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr), WSA Urszula Zięba, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2009r., sprawy ze skargi MIA Spółka z o.o. w K., na indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 26 lutego 2008r Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, - s k a r g ę o d d a l a -

W dniu [...] listopada 2007r. spółka z o.o. "M" – wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie istnienia obowiązku pobrania podatku "u źródła" od wynagrodzeń wypłaconych na rzecz kontrahenta mającego siedzibę w Hongkongu. Z uzasadnienia wniosku wynikało, że spółka "M" jest osobą prawną z siedzibą na terytorium Polski i nie posiada zakładu w Hongkongu. Na mocy zawartych umów nabywa od kontrahenta z Hongkongu usługi polegające na:

- wyszukiwaniu potencjalnych dostawców, nawiązywaniu z nimi kontaktów oraz prowadzeniu na prośbę podatnika negocjacji handlowych;

- weryfikacji dostawców poprzez:

• sprawdzenie zgodności danych na dokumentach rejestracyjnych z danymi używanymi w korespondencji handlowej,

• wizytę w fabryce dostawcy oraz sprawdzenie stanu i rodzaju parku maszynowego, jakości i asortymentu produktów wytwarzanych przez dostawcę, zdolności produkcyjnych,

• uzyskanie do dostawców certyfikatów jakości produktów, certyfikatów jakości procesu produkcyjnego lub certyfikatów potwierdzających właściwy system nadzoru produkcją,

• uzyskanie informacji o europejskich klientach, dla których dostawca dostarcza swoje produkty w zakresie, jaki będzie możliwy do uzyskania od dostawcy,

• prowadzeniu bieżącej korespondencji handlowej z dostawcami lub potencjalnymi dostawcami, w tym również uzgadnianiu szczegółów technicznych wdrażanego produktu,

• bieżącym nadzorze nad postępami w realizacji wdrożenia produktu poprzez między innymi wizytowaniu producenta w czasie wdrożenia,

• przygotowaniu projektów umów handlowych oraz umów o dostawę, zgodnych z prawem obowiązującym,

• weryfikacji dokumentów handlowych w celu uniknięcia problemów i niejasności związanych w szczególności z formą płatności oraz ceną oraz w celu ułatwienia ewentualnych reklamacji,

• weryfikacji na każdorazową prośbę wiarygodności dostawców, wraz z przygotowaniem stosownego raportu na ten temat,

• wyznaczeniu jednej osoby prowadzącej na bieżąco sprawy dotyczące współpracy handlowej z dostawcami lub potencjalnymi dostawcami,

• przeprowadzeniu na każdorazową prośbę kontroli jakościowej towarów przed ich wysyłką zgodnie z ustaloną przez strony "checklistą" przy założeniu, że kontrola towarów zajmie nie więcej niż 8 godzin (jeden dzień roboczy),

• udzielaniu pomocy w negocjacjach i ewentualnej mediacji w wypadku powstania sporów pomiędzy spółką a dostawcą lub potencjalnym dostawcą.

Wymienione usługi zostały sklasyfikowane przez organ statystyki, jako usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości - PKWiU 74.87.14-00.00.

W związku z powyższym spółka sformułowała pytanie, czy istnieje obowiązek pobierania podatku "u źródła" od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz kontrahenta mającego siedzibę w Hongkongu.

Zdaniem spółki, należności wypłacane na rzecz kontrahenta z siedzibą na terytorium Hongkongu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na terytorium Polski z uwagi na fakt, że nie są to przychody, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro bowiem wszelkie czynności wykonywane są na terytorium Hongkongu, Makao i Tajwanu, to oczywistym jest, że nie są to przychody osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto wypłaty dokonywane przez podatnika nie są wypłatami z tytułów, o których mowa w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym na spółce nie ciąży obowiązek pobierania podatku "u źródła" z tytułu dokonywania tych wypłat.

Ustosunkowując się do przedstawionego przez spółkę stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Finansów w interpretacji z dnia 26 lutego 2008r. nr [...] uznał je za nieprawidłowe. W pierwszym rzędzie organ przypomniał, że art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2). Należy zauważyć, że między Polską a Hongkongiem, nie została podpisana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. W przypadku państw, z którymi Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosowanie będą miały wprost przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis art. 21 ust. l pkt 2a tej ustawy stanowi natomiast, że z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się podatek w wysokości 20% przychodów. Zatem, jeżeli świadczenia, o których mowa w art. 21 ust. l pkt 2a ustawy są wykonywane na rzecz polskiego podmiotu (polskiego rezydenta podatkowego) dochodzi wówczas do osiągnięcia przez nierezydentów dochodów na terenie Polski.

Dalej organ podniósł, że katalog usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest katalogiem otwartym, na co wskazuje użyte w nim sformułowanie "oraz świadczeń o podobnym charakterze". Dla bardziej precyzyjnego omówienia świadczeń o podobnym charakterze odwołano się do klasyfikacji statystycznych. Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług, stanowiącą załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004r. (Dz. U. Nr 89, poz. 844; ostatnia zmiana w Dz. U. z 2006r. Nr 245, poz. 1780) oraz Polską Klasyfikacją Działalności stanowiącą załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 stycznia 2004r. (Dz. U. Nr 33, poz. 289), usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości - PKWiU 74.87.14-00.00 zostały sklasyfikowane w dziale 74 "Usługi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej pozostałe". Dział 74 ujmuje m.in. usługi rachunkowo księgowe, badania rynku i opinii publicznej, doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, usługi reklamowe, usługi rekrutacji i udostępniania pracowników. Zatem usługi pośrednictwa komercyjnego w pozyskaniu dostawców na rynkach zagranicznych należy zaliczyć do usług badania rynku.

Pismem z dnia [...] lutego 2008r. pełnomocnik spółki skierował do Dyrektora Izby Skarbowej wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W piśmie z dnia [...] kwietnia 2008r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany kwestionowanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze na opisaną wyżej pisemną interpretację, pełnomocnik spółki zażądał jej uchylenia zarzucając jej naruszenie art. 3 ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez ich niewłaściwą wykładnię.

W uzasadnieniu podniesiono, że wbrew poglądowi zawartemu w zaskarżonym rozstrzygnięciu sam fakt, że usługi są świadczone na rzecz polskiego rezydenta nie powoduje powstania po stronie wykonawcy usług ograniczonego obowiązku podatkowego. Nie można zatem twierdzić, że w przypadku świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a w/w ustawy, wykonywanych na rzecz polskiego podmiotu dochodzi do osiągnięcia przez nierezydentów dochodów na terenie Polski. Autor skargi zważył przy tym, że posługując się pojęciem "miejsca osiągania dochodów" organ nie zdefiniował sposobu jego rozumienia, co uniemożliwia wnioskodawcy należytą interpretację wydanego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji ustosunkowanie się do wyrażonego w niej zapatrywania. Zdaniem skarżącej spółki przyjęcie interpretacji przedstawionej przez organ oznaczałoby w konsekwencji konieczność uznania, że każdorazowo, gdy podmiot z innego kraju wykonuje na jego terenie usługę na rzecz polskiego podmiotu to zostaje podatnikiem polskiego podatku dochodowego. W ocenie podatnika należy brać pod uwagę wszelkie okoliczności sprawy, a zatem zarówno miejsce świadczenia usługi (wykonywania czynności), jak i miejsce siedziby usługodawcy, a nie tylko miejsce rezydencji podmiotu wypłacającego wynagrodzenie. Miejsce osiągania dochodów, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należałoby łączyć z miejscem położenia źródła przychodów. Dla podmiotu z Hongkongu źródłem przychodów jest jego przedsiębiorstwo działające wyłącznie na terytorium Chin, a nie polska spółka, która jest jedynie klientem wypłacającym wynagrodzenie za wykonanie usługi. W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych źródłem przychodu dla osoby prawnej nie jest podmiot zlecający wykonanie usługi i wypłacający wynagrodzenie, ale działalność gospodarcza, w ramach, której usługa jest świadczona. Zważono przy tym, że dla polskich rezydentów – podmiotów o nieograniczonym obowiązku podatkowym – nie wyodrębnia się osobnego źródła przychodów, jakim byłoby świadczenie określonych usług na rzecz podmiotów z Hongkongu, czy innych krajów. Polska osoba prawna otrzymując wynagrodzenie za wykonane usługi zalicza je do źródła, jakim jest działalność gospodarcza.

Kolejnym błędem popełnionym przez organ miało być założenie, że wymienione w opisie stanu faktycznego usługi są usługami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co organ uzasadnił tym, że usługi świadczone przez podmiot z Hongkongu znajdują się w grupowaniu PKWiU, w którym znajdują się również usługi badania rynku. Uzasadnienie polegające na próbie wykazania, że skoro dwie różne usługi znajdują się w tym samym grupowaniu statystycznym to w zasadzie są to usługi tożsame lub podobne stanowi naruszenie prawa wynikające z nieznajomości zasad dokonywania klasyfikacji. Nie mając odniesienia do konkretnych postanowień umowy z kontrahentem z Hongkongu organ podatkowy stwierdził natomiast, że świadczenia te mają podobny charakter do tych wymienionych wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy, podczas gdy mając w tej mierze wątpliwości winien był wezwać skarżącą spółkę do uzupełnienia przedstawionego stanu faktycznego. Tym samym doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a organ dopuścił się przyjęcia wykładni rozszerzającej analizowanego przepisu, co oznaczało uchybienie treści art. 120 Ordynacji podatkowej.

Na koniec podkreślono, że przez wydanie zaskarżonej interpretacji odstąpiono od zastosowania obowiązującej w prawie podatkowym zasady in dubio pro tributario na rzecz zasady in dubio pro fisco.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Uzupełniając swe wcześniejsze wywody podkreślił, że ustawodawca nie uzależnił opodatkowania źródeł dochodów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od faktu czy są wykonywane na terytorium Polski, ale wskazał, że opodatkowaniu podlegają przychody uzyskane na terytorium Polski. Zwrócono przy tym uwagę na fakt, że celem przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a tej ustawy jest uszczelnienie polskiego systemu podatkowego przed wyprowadzeniem bez opodatkowania zysków osiągniętych na terytorium Polski przez podmioty mające siedzibę lub miejsce zamieszkania w kraju, z którym nie łączy Polski umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Odnosząc się do zarzutu niewezwania spółki przez organ podatkowy do uzupełnienia stanu faktycznego organ zauważył, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej organ podatkowy nie jest zobowiązany ani uprawniony do prowadzenia jakiegokolwiek postępowania wykraczającego poza granice zakreślone treścią wniosku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016).

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej należy uznać za zgodne z prawem.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa.

Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. W postępowaniu tym nie może zatem toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych, a następnie poddawanie ich swobodnej ocenie, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Postępowanie to nie może również zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę. Organ ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podano we wniosku. Skarżąca spółka we wniosku wyczerpująco przedstawiła stan faktyczny, szczegółowo opisując zakres usług świadczonych na jej rzecz przez kontrahenta z siedzibą w Hongkongu. W ocenie Sądu pozwalał on na dokonanie przez organ podatkowy oceny prawnej. Dlatego też Sąd w tej sytuacji nie dostrzegł uzasadnionych podstaw do uznania postawionego w skardze zarzutu ewidentnego naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Przechodząc do meritum sprawy, na wstępie rozważań podkreślić należy, że problem będący źródłem sporu pomiędzy stronami wiąże się z zagadnieniem zakresu podmiotowego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności zasięgiem jurysdykcji podatkowej polskiego państwa, co z kolei wiąże się z instytucją ograniczonego obowiązku podatkowego. Instytucja ograniczonego obowiązku podatkowego została uregulowana w treści art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) powoływanej dalej jako "u.p.d.p.", który stanowi, że podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma siedzibę lub zarząd.

O objęciu jurysdykcją podatkową państwa polskiego osoby prawnej decyduje miejsce rejestracji tej osoby - siedziba lub zarządu (zasada domicylu) tzn., że podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium RP podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (art. 3 ust. 1 u.p.d.p.). Jednakże Polska nie zrezygnowała z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych także dochodów uzyskiwanych na jej terytorium przez podmioty mające siedzibę lub zarząd poza granicami naszego kraju (zasada źródła). Z zawartego w przepisie art. 3 ust. 2 zapisu wynika exspressis verbis, że podatnicy niemajacy na terenie Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu podlegają jurysdykcji podatkowej państwa polskiego, jeżeli źródło dochodów położone jest na terytorium Polski.

Podstawowe więc znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu pomiędzy stronami w niniejszej sprawie miało zatem ustalenie, czy dochody uzyskane przez podmiot z siedzibą w Hongkongu świadczący usługi pośrednictwa komercyjnego na rzecz skarżącej spółki są dochodami osiągniętymi na terytorium Polski.

Bezspornym w sprawie jest, że kontrahent zagraniczny wykonywał usługi na zlecenie skarżącej spółki, wynagrodzenie za wykonane na rzecz spółki usługi pochodziło ze środków (majątku) spółki.

W skardze podniesiono, że w przypadku świadczenia usług przez zagraniczne podmioty decydujące znaczenie powinno mieć ustalenie miejsca wykonywania usług. Należy jednak wskazać, że powołany wyżej przepis posługuje się pojęciem "miejsca osiągnięcia dochodu", a nie "miejsca wykonywania usługi". Ponadto skarżącej spółce umknął fakt, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z usługami niematerialnymi, dla których ustalenie realnego miejsca wykonywania jest wielce utrudnione. Zatem dla ustalenia "miejsca osiągnięcia dochodu" w przypadku usług niematerialnych przede wszystkim znaczenie będzie miało ustalenie, kto jest beneficjentem; podmiot polski, czy zagraniczny, czy usługa niematerialna wywołała skutek w postaci powstania lub powiększenia przychodów u odbiorcy usługi. Jeżeli skutek ten nastąpił w Polsce, dochód uzyskany przez podmiot świadczący usługi winien być tutaj opodatkowany.

Innymi słowy w przypadku świadczenia usług niematerialnych przez zagraniczne podmioty na rzecz polskiego podmiotu w sytuacji, gdy usługi te nie są wykonywane na terytorium Polski, o tym czy dochód z wykonania usługi został osiągnięty na terytorium Polski przesądzać będzie to, czy efekt usługi będzie wykorzystany w Polsce.

W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z usługami pośrednictwa komercyjnego, które wykonywane są na rzecz skarżącej spółki przez podmiot z siedzibą w Hongkongu. Efekt świadczonych usług wykorzystywany jest jednak przez skarżącą spółkę w Polsce do podejmowania stosownych decyzji inwestycyjnych (usługi wykonywane przez podmiot z siedzibą w Hongkongu na rzecz spółki mają bowiem na celu realizację wszelkich czynności związanych z zakupem przez skarżącą spółkę na terenie Chin i innych państw Dalekiego Wschodu towarów handlowych wykorzystywanych w produkcji), co w ocenie składu orzekającego w rozpoznawanej sprawie przesądza, że dochód z wykonania tych usług przez podmiot z siedzibą w Hongkongu został osiągnięty na terytorium Polski.

Według Sądu "źródło dochodu" powstaje w państwie, w którym dłużnik spełnił swoje zobowiązanie względem wierzyciela. W przedmiotowej sprawie dłużnikiem była skarżąca spółka, a zatem "źródło dochodu" uzyskanego przez nierezydenta znajdowało się na terytorium Polski.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że cyt. "miejsce osiągania przychodów należałoby łączyć z miejscem położenia źródła przychodów, a dla podmiotu z Hongkongu źródłem przychodów jest jego przedsiębiorstwo działające wyłącznie na terytorium Chin". Idąc tym torem rozumowania należałoby przyjąć, że również do podmiotów zagranicznych mających siedzibę za granicą należałoby zastosować zasadę domicylu, która w świetle art. 3 ust. 1 u.p.d.p. jest "zarezerwowana" dla polskich podatników (rezydentów), bez względu na miejsce osiągania dochodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Dla nierezydentów ustawodawca wprowadził zasadę źródła, a nie domicylu.

Nie znajduje potwierdzenia w tekście normatywnym stwierdzenie, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych określa w jakikolwiek sposób "źródła przychodów". Powyższy akt prawny bardzo oszczędnie posługuje się tym pojęciem. Przepis art. 7 ust. 1 u.p.d.p. stanowi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródła przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Z kolei z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. wynika, że co do zasady przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Zatem ustawa, wbrew temu, co sugerowane jest w skardze, nie utożsamia źródła przychodów z działalnością gospodarczą.

Organ podatkowy trafnie zatem przyjął, że w rozpoznawanej sprawie w odniesieniu do dochodów uzyskanych przez kontrahenta z Hongkongu powstał ograniczony obowiązek podatkowy.

W ocenie sądu, organ podatkowy dokonał także prawidłowej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p., stwierdzając, że usługi pośrednictwa komercyjnego świadczone na rzecz skarżącej przez podmiot z siedzibą w Hongkongu, mieszczą się w katalogu przychodów osiąganych przez osoby o ograniczonym obowiązku podatkowym, opodatkowanych w sposób zryczałtowany.

Ustawa z dnia 27 lipca 2002r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym osób prawnych (Dz. U. Nr 141, poz. 1179) poszerzyła katalog przychodów osiąganych przez osoby o ograniczonym obowiązku podatkowym, opodatkowanych w sposób zryczałtowany. Od 1 stycznia 2003r., zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p., podatkiem w wysokości 20% przychodów opodatkowane są, oprócz przychodów dotychczas nim obciążonych, również przychody osiągane na terytorium Polski z tytułu świadczeń o charakterze niematerialnym, w szczególności z tytułu świadczeń doradczych, badania rynku, zarządzania i kontroli, gwarancji i poręczeń. Z dniem 1 stycznia 2004r. przepis ten uległ zmianie. Ustawodawca, rezygnując z niezdefiniowanego w przepisach i budzącego liczne wątpliwości interpretacyjne pojęcia "świadczenia niematerialne", dokonał wyspecyfikowania świadczeń (usług), podlegających opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym stanowiąc, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, ustala się w wysokości 20% przychodów.

Pomimo dokonania takiego rozróżnienia, katalog przedmiotowych świadczeń, ze względu na zawarcie w nim zwrotu "oraz świadczeń o podobnym charakterze" pozostał jednak katalogiem otwartym (por. J. Marciniuk. Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2006. Komentarz Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2006, str. 893).

Dla zaliczenia usługi do świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym wystarczające jest zatem stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe trafnie przyporządkowały usługi świadczone na rzecz skarżącej spółki do kategorii usług o charakterze podobnym do usług wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. Usługi świadczone na rzecz skarżącej spółki mają skomplikowany charakter, na który składa się obowiązek wykonania wielu czynności. Złożony charakter wykonywanych usług w swej istocie odpowiada jednak charakterowi usług wymienionych w treści analizowanego przepisu, jak chociażby usług doradczych, czy usług badania rynku.

Podkreślić przy tym należy, że fakt sklasyfikowania usług świadczonych na rzecz spółki przez właściwy urząd statystyczny do grupowania PKWiU 74.87.14-00.00 usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny z wyłączeniem wyceny nieruchomości nie przesądza, że usługi te w swym charakterze nie są podobne do usług wymienionych w innych grupowaniach PKWiU. Przy czym odwołanie się przez organ podatkowy do klasyfikacji statystycznych miało drugorzędne znaczenie, albowiem istota sprawy zasadzała się na ustaleniu, czy usługi świadczone przez nierezydenta mieściły się w zakresie przedmiotowym określonym w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p.

Ustawodawca w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. nie wymienił wprost "usług pośrednictwa komercyjnego", nie oznacza to jednak, że przychody z tytułu świadczenia tych usług nie podlegają opodatkowaniu u źródła. Treść art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. jednoznacznie bowiem wskazuje, że oprócz usług wymienionych w tym przepisie ustawodawca objął obowiązkiem podatkowym także i inne usługi nie wymienione w tym przepisie o charakterze podobnym do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. Przy czym należy podkreślić, że wszystkie świadczenia wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. mają charakter niematerialny, podobnie jak usługi pośrednictwa (por. wyrok NSA z dnia 22 listopada 2001r., sygn. akt III SA 1981/00), co potwierdza także, że usługi świadczone na rzecz skarżącej spółki w swym charakterze podobne są do świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p.

W kontekście powyższych rozważań należy odrzucić jako bezzasadny zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie wykładni rozszerzającej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p.

W ocenie Sądu nietrafione są wywody skargi zarzucające organowi podatkowemu odstąpienie od stosowania obowiązującej w prawie podatkowym zasady in dubio pro tributario na rzecz zasady in dubio pro fisco. Jak słusznie zauważono w skardze zasady te stanowią dyrektywy kierunkowe (drugiego stopnia) przy dokonywaniu wykładni prawa podatkowego, jednakże ich zastosowanie nie może podważać rezultatów wykładni gramatycznej, a ta w rozpoznawanej sprawie pozwalała na dokonanie prawidłowej oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Zdaniem Sądu organ podatkowy dokonał właściwej interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów u.p.d.p., co znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA z dnia 4 listopada 2008r., sygn. akt I SA/Łd 442/08, wyrok WSA z dnia 6 czerwca 2007r., sygn. akt I SA/Gd 118/07).

Z tych wszystkich powodów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.