Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2013 r. sprawy ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok oddala skargę.

Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...]r. określającą E. P. i R.P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w kwocie 316,00 zł.

W uzasadnieniu tej decyzji wskazał, iż jak wynika z ustaleń organu drugiej instancji w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 za 2008r. podatnicy wykazali: przychód podatniczki ze stosunku pracy 7.847,00 zł, koszty uzyskania przychodów podatniczki 973,42 zł, dochód ze stosunku pracy podatniczki 6.873,58 zł, dochód z innych źródeł podatniczki 4.227,57 zł, przychód podatnika ze stosunku pracy 15.736,64 zł, koszty uzyskania przychodów podatnika 1.529,66 zł, dochód ze stosunku pracy podatnika 14.206,98 zł, składki na ubezpieczenie społeczne podatniczki 1.075,82 zł, składki na ubezpieczenie społeczne podatnika 2.125,43 zł, łączny dochód do opodatkowania 22.106,88 zł, podstawę obliczenia podatku 11.053,00 zł, obliczony podatek 3.026,44 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne podatniczki 524,77 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne podatnika 1.036,72 zł, ulgę z tytułu wychowania dzieci 1.464,95 zł, podatek należny 0,00 zł. W trakcie kontroli ujawniono nieprawidłowości, które mają wpływ na wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. Mając na uwadze dokonane ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...]r. określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w kwocie 316,00 zł.

Rozpoznając odwołanie podatniczki od tej decyzji, organ drugiej instancji podniósł, że w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organ pierwszej instancji zgromadził materiały otrzymane od A Sp. z o.o., z których wynika, iż w 2008r. na aukcjach A podatniczka dokonywała sprzedaży obciążeń żeliwnych do sztang przy użyciu konta "B". Z analizy otrzymanych zestawień wynika, że w 2008r. podatniczka uczestniczyła w 40 aukcjach, sprzedając 413 sztuk obciążeń żeliwnych o łącznej wadze 1.694 kg i na łączną wartość brutto 6.855,20 zł. Powyższą kwotę organ pierwszej instancji uznał za przychód z prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto w 2008r. z tytułu handlu na portalu A pobrano prowizje w łącznej kwocie 548,40 zł. Kwotę prowizji organ pierwszej instancji uznał za koszt uzyskania przychodów. Organ pierwszej instancji nie uwzględnił natomiast w kosztach uzyskania przychodów żadnych wydatków związanych z nabyciem sprzedanych obciążeń żeliwnych, ponieważ nie pozwolił na to zgromadzony materiał dowodowy. W ramach postępowania kontrolnego podatniczka została wezwana na przesłuchanie w charakterze strony, skorzystała z prawa odmowy zeznań i nie stawiła się na przesłuchaniu. Podatnik również został wezwany na przesłuchanie w charakterze świadka. Zgłosił się na przesłuchanie, ale jako mąż strony postępowania odmówił składania zeznań. Po otrzymaniu od A Sp. z o.o. wydruków transakcji dokonanych przez podatniczkę w latach 2008 – 2010 na portalu A, w dniu 31 stycznia 2012r. organ pierwszej instancji wezwał podatniczkę do przedłożenia dokumentów i złożenia wyjaśnień w zakresie sprzedaży na wskazanym portalu aukcyjnym. W piśmie z dnia 9 lutego 2012r. podatniczka stwierdziła, że przedmioty sprzedawane na poszczególnych aukcjach objęte były jej wyłączną własnością, przedmioty te nabywała sukcesywnie na własne potrzeby, wszystkie przedmioty mają charakter prywatnych w tym znaczeniu, że są jej własnością, część przedmiotów, to przedmioty "używane" w takim znaczeniu, że od dnia ich zakupu do dnia zbycia upłynęło ponad 6 miesięcy (za 2009r. wszystkie sprzedane obciążenia podatniczka określiła jako używane). Podatniczka nie posiada dowodów nabycia przedmiotów sprzedawanych na A w latach 2008 – 2009 oraz w okresie od stycznia do sierpnia 2010r. Żadna aukcja do dnia 20 września 2010r. nie dokumentuje sprzedaży przedmiotów nowych. Podatniczka nie wskazała źródła zakupu spornych obciążników do sztang. W odpowiedzi na wezwanie w celu przesłuchania w charakterze strony w dniu 23 października 2012r. na okoliczność prowadzenia sprzedaży za pośrednictwem portalu aukcyjnego A w latach 2008 – 2010, w tym między innymi w sprawie nabycia towarów handlowych w tych latach oraz do przedłożenia wszelkich dokumentów potwierdzających zakup towarów handlowych, podatniczka odmówiła złożenia zeznań. W trakcie prowadzonych przez organ pierwszej instancji postępowań: kontrolnego i podatkowego podatniczka nie składała innych wyjaśnień w tym zakresie, jak również nie zgłaszała żadnych wniosków dowodowych. Od 20 września 2010r. podatniczka zgłosiła prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży elektronicznej – sprzedaży przez Internet – zabawek dla dzieci i gryfów do sztang. Od tego dnia zaprowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów. W ramach firmy podatniczka zaewidencjonowała zakup obciążeń żeliwnych do sztang w firmie Zakład Mechaniczno-Odlewniczy "C" E. W., R., ul. A 12, [...] D. na podstawie faktury z dnia 19 października 2010r. nr [...]. Z dokumentów przesłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wynika, iż w tej firmie w 2009r. podatniczka nie dokonywała zakupu sprzedawanych na A obciążeń do sztang. W firmie "C" podatniczka była zatrudniona w pełnym wymiarze czasu pracy na stanowisku samodzielnej księgowej w okresie 1 stycznia 2008r. do 31 stycznia 2010r. oraz od dnia 10 lipca 2010r. na czas nieokreślony. W trakcie kontroli firmie D J. K., R., ul. B 6/25 nie stwierdzono żadnych transakcji zawartych z firmą podatniczki. Z oświadczenia J. K. wynika, iż nie prowadzi sprzedaży żadnych materiałów żeliwnych, które mogłyby służyć do wytworzenia obciążeń lub gryfów do sztang sportowych. J. K. oświadczyła, iż R. P. był pracownikiem jej firm, ale nie miał jakichkolwiek uprawnień do zawierania umów handlowych w imieniu tej firmy. Organ pierwszej instancji przeanalizował dokonywane przez podatniczkę tożsame czynności w latach 2008 – 2010. Działania podejmowane przez podatniczkę nie były ani incydentalne, ani sporadyczne, a rozmiary i częstotliwość dokonanych transakcji, wskazuje na powtarzalność i stały charakter wykonywanych czynności oraz zamiar osiągnięcia zysku, a więc uczynienie z handlu na A stałego źródła dochodu, co świadczy o tym, że uzyskiwany dochód był dochodem uzyskanym w ramach źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. O zakwalifikowaniu danych działań jako realizowanych w ramach działalności gospodarczej rozstrzyga konkretny stan faktyczny sprawy, a więc okoliczności występujące w rzeczywistości, wypełniające przesłanki obowiązku podatkowego określonego ustawą podatkową. To właśnie faktyczny sposób wykonywania działalności, a nie sposób wynikający ze stanu deklarowanego przez podatnika dla celów ewidencyjnych (np. wpis do ewidencji działalności gospodarczej czy też Krajowego Rejestru Sądowego) ma w tej materii decydujące znaczenie. Wobec powyższego organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż przychody osiągnięte przez podatniczkę w 2008r. ze sprzedaży na portalu A stanowią, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowych od osób fizycznych (pdf), przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Prowadząc w 2008r. działalność gospodarczą podatniczka była zobowiązana prowadzić księgę podatkową. Ustawodawca przewidział szczególne zasady ustalania dochodu dla podatników zobowiązanych do prowadzenia ksiąg podatkowych, a to z powodu szczególnego znaczenia, jakie zostało przypisane prawidłowo prowadzonym księgom. Zgodnie z art. 24 ust. 2 pdf u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 tej ustawy a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Ustalenie wielkości dochodu, jako podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie zapisów zawartych w księdze przychodów i rozchodów, możliwe jest jednak tylko wtedy, gdy księga jest prowadzona prawidłowo, a więc wtedy, gdy wynikające z jej zapisów wielkości przychodów i kosztów uzyskania przychodów odpowiadają rzeczywistości, czyli są danymi rzetelnymi. Gwarancją rzetelności i prawidłowości zapisów księgowych jest prowadzenie księgi przychodów i rozchodów w sposób przewidziany przepisami prawa. Dokonując oceny działań prawnopodatkowych podatnika w sprawie nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana była do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (art. 24 i art. 24a ust. 1 pdf). Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych uregulowanych w art. 24a ust. 7 tejże ustawy i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych (rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów). Regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu ustalenie tejże podstawy. Jeżeli podatnik nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, uniemożliwił tym samym określenie dochodu z uwzględnieniem zasad ogólnych wynikających z regulacji art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pdf. W takim przypadku może znaleźć zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Obowiązek należytego dokumentowania zdarzeń gospodarczych nie tylko ma podstawę normatywną, ale także w sposób normatywny, a więc określony przez prawo, wpływa na ustalenie podstawy opodatkowania u podatników, którzy są obowiązani do prowadzenia ksiąg. Dlatego też za koszt uzyskania przychodów u takich podatników może być uznany tylko taki koszt, który został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła (art. 22 ust. 1 pdf) oraz został należycie udokumentowany/udowodniony (nie stanowiąc zarazem kosztu wymienionego w art. 23 pdf). W konsekwencji podstawę opodatkowania współtworzą tylko te wydatki, które spełniają wszystkie wymienione kryteria kosztów uzyskania przychodów, w tym należycie udokumentowane. W związku z powyższym instytucja oszacowania podstawy opodatkowania nie może służyć do obchodzenia przepisów o szczególnych zasadach ustalania dochodu u podatników zobowiązanych do prowadzenia ksiąg. Przedstawiony w odwołaniu pogląd dotyczący szacowania kosztów uzyskania przychodów, zmierza w istocie do nałożenia na organy takiego obowiązku w sytuacji, gdy podatnik, z naruszeniem obowiązujących przepisów nie udokumentował ani nawet nie wykazał przy pomocy innych dowodów, zdarzeń gospodarczych istotnych z punktu widzenia zobowiązań podatkowych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. stanowisko takie nie znajduje wystarczających podstaw normatywnych. Przede wszystkim z przepisów O.p., jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie da się wywieść twierdzenia, jakoby organ podatkowy był zobowiązany do szacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonujące dowody świadczące o poniesieniu kosztów uzyskania przychodów. W toku postępowania podatkowego podatniczka wielokrotnie miała możliwość wykazania kiedy i jakie koszty poniosła w związku z zakupem sprzedawanych towarów. Podatniczka także w toku postępowania odwoławczego nie brała udziału, nie skorzystała z możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego w trybie art. 200 O.p. Z tych względów organ drugiej instancji uznał, że organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił wysokość kosztów uzyskania przychodów, odstępując od ich szacowania. Za nieuzasadnione poza tym uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prowadzenia postępowania podatkowego.

W skardze na powyższą decyzję E. P. wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji w całości.

Zaskarżonej decyzji podatniczka zarzuciła:

1. naruszenie art. 122 O.p. poprzez niewyjaśnienie sprawy w sposób wszechstronny, a co za tym idzie naruszenie zasady prawdy materialnej;

2. naruszenie art. 23 § 2 O.p. przez jego zastosowanie pomimo nie wystąpienia przesłanek określonych w tym przepisie;

3. naruszenie art. 23 § 1 pkt 2 O.p. przez jego niezastosowanie pomimo zaistnienia przesłanek określonych w tym przepisie;

4. dokonanie na skutek wskazanych wyżej uchybień błędnych ustaleń faktycznych polegających na niewłaściwym określeniu podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych skarżącej.

W uzasadnieniu skargi skarżąca stwierdziła, iż bezspornym jest, że w 2008r. dokonywała sprzedaży obciążeń żeliwnych do sztang za pośrednictwem portalu A, nie zgłosiwszy uprzednio tego faktu we właściwym Urzędzie Skarbowym ani nie zarejestrowawszy uprzednio działalności gospodarczej w zakresie e-handlu. Nie kwestionowała także ustaleń organu w zakresie wartości łącznej sprzedaży w roku 2008r. (przychód) oraz kosztów w zakresie prowizji pobranej przez A w kwocie 548,40 zł. Skarżąca nie zgodziła się natomiast z ustaleniem organu pierwszej instancji, iż nie miał miejsca zakup towarów handlowych i przyjęciem "fikcji", iż zostały one nabyte nieodpłatnie, co w zasadniczy sposób rzutuje na ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem skarżącej uprawnienie organu podatkowego do odstąpienia od szacunkowej metody określenia podstawy opodatkowania może nastąpić tylko w sytuacji, gdy podatnik prowadzi księgi rachunkowe, których treść poparta innymi dowodami pozwala na ustalenie podstawy opodatkowania. Podatniczka w 2008r. nie prowadziła żadnych ksiąg rachunkowych, co jest bezsporne. Nie zachodzą więc przesłanki do zastosowania przepisu art. 23 § 2 O.p. Zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy pozwolił bezspornie ustalić liczbę i wartość dokonanych przez podatniczkę transakcji handlowych za pośrednictwem portalu A oraz kwotę prowizji A. Brak jest kompletnych danych obejmujących koszty uzyskania przychodu podatniczki. Doświadczenie życiowe wskazuję, że niemożliwa jest sytuacja, iż podatniczka w 2008r. pozyskała z niewiadomego źródła, nieodpłatnie materiały handlowe, które następnie sprzedała na A. Stan faktyczny w pełni uzasadnia zastosowanie art. 23 § 1 pkt 2 O.p. W tym przypadku należy zastosować oszacowanie, co do części podstawy opodatkowania, jaką jest określenie kosztów uzyskania przychodów. Oszacowaniu może podlegać tylko jeden z elementów podstawy. Całkowite pominięcie przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów zakupu przez skarżącą towarów handlowych ma istotny wpływ na wynik sprawy w ten sposób, iż uwzględnienie tych kosztów zmniejszyłoby podstawę opodatkowania i skutkowałoby zupełnie odmiennymi ustaleniami w zakresie określenia zobowiązania podatkowego za 2008r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2012r. poz. 361ze zm.), zwanej dalej pdf, jak i mogących mieć wpływ na ten wynik przepisów prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.), zwanej dalej Op.

We wskazanym przez Sąd w poprzedniej części rozważań uzasadnienia tego wyroku stanie faktycznym niniejszej sprawy spór między stronami sprowadza się do tego, czy otrzymany przez stronę skarżącą przychód z tytułu sprzedaży towarów handlowych (obciążeń żeliwnych do sztang) za pośrednictwem portalu A, należało pomniejszyć o koszty uprzednio wydatkowane na ich zakup, które - jak podnosi skarżąca – należało wobec braku dowodów oszacować, czy też należało je – jak przyjął organ – pominąć w wyliczeniu dochodu z tej sprzedaży.

Problematykę kosztów uzyskania przychodów osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą reguluje art. 22 ust. 1 zd. pierwsze oraz art. 23 ust. 1 pkt. 23 pdf. Stosownie do tych przepisów, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów na gruncie tych przepisów oparte jest na klauzuli generalnej, do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych mogą być bowiem zaliczone wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 pdf, przy czym art. 23 pdf nie jest prostą opozycją art. 22 tejże ustawy. Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza bowiem domniemania, iż wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 i innych ustawach, zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Choć zatem wydatek nie dotyczy kosztów wymienionych w art. 23, które z mocy prawa nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, to niejako automatycznie wydatek taki nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu i podatnik wykaże poniesienie kosztu.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy zgodzić należy się z organem odwoławczym, wedle którego skarżąca nie udokumentowała poniesienia wydatków na zakup spornego towaru handlowego. Co równie istotne nie przedłożyła nawet żadnego rozliczenia, z którego wynikałyby jakiekolwiek kwoty przez nią poniesione na nabycie obciążeń do sztang, nie wskazała okresu ich nabycia, ani nie wskazała podmiotów, od których je nabyła. Nie bez znaczenia ma też i ta okoliczność najpierw odmowy wyrażenia zgodny na jej przesłuchanie w charakterze strony, a następnie odmowy złożenia zeznań. W swoim oświadczeniu z dnia 9 lutego 2012r. stwierdziła, iż nie posiada dowodów nabycia towarów handlowych sprzedawanych za pośrednictwem portalu A. Powyższe jednoznacznie dowodzi, iż skarżąca nie posiada żadnych dowodów wydatkowania jakiejkolwiek kwoty na nabycie towarów handlowych. W przeciwnym razie dowody takie jako dla niej korzystne z pewnością by przedstawiła, ewentualnie wskazałaby środki dowodowe na tę okoliczność czy wystąpiłaby do zbywców towaru o wystawienie duplikatów faktur lub innych rzetelnych dowodów poniesienia wydatku. Ma to istotne znaczenie w niniejszej sprawie także z tego względu, że tak w chwili orzekania przez Sąd, jak i wydawania zaskarżonej decyzji nie upłynął jeszcze pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r., kończący się zgodnie z art. 70 § 1 Op w dniu 31 grudnia 2014r., co oznacza, że do tego czasu była ona obowiązana przechowywać wszelkie materiały źródłowe, na podstawie których możliwe byłoby określenie prawidłowej wysokości tegoż zobowiązania. Podnieść przy tym należy, że wynikający z przepisu art. 22 ust. 1 pdf, ale również z art. 24a ust. 7 pdf, obowiązek rzetelnego dokumentowania wydatków zaewidencjonowanych przez podatnika w ciężar kosztów ma charakter normatywny, a podstawą zapisów w księgach przychodów i rozchodów stanowią na mocy § 12 ust. 1 i § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) prawidłowe i rzetelne dowody, w tym min. faktury, dokumenty celne, rachunki, faktury korygujące inne dowody stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej, zawierające wskazane w tych przepisach dane, pozwalające na weryfikację tych danych. Obowiązek rzetelnego prowadzenia dokumentacji podatkowej, w tym i właściwego dokumentowania i przechowywania dowodów źródłowych dokonanych transakcji, mieści się w pojęciu szeroko rozumianego obowiązku podatkowego. Dla uznania wydatku na zakup towarów handlowych za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest odpowiednie udokumentowanie tego zakupu. Skoro kosztem uzyskania przychodu mogą być, na co wskazuje użyty w art. 22 ust. 1 pdf, zwrot "koszty poniesione", wydatki poniesione, a podatnik nie przedstawił żadnego dowodu poniesienia tego kosztu, to brak podstaw by uznać deklarowane przez niego kwoty za koszt uzyskania przychodu. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób niebudzący wątpliwości faktu ich poniesienia. Związek między wydatkiem a osiągniętym przychodem - jeśli są wątpliwości - winien wykazać, jak podnosi dość liczne już orzecznictwo sądowe, podatnik. W interesie podatnika leżało przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby jednoznacznie, że poniesione wydatki mają wpływ na powstanie lub powiększenie przychodu, a materiał ten winien umożliwić sprawdzenie poprawności i rzetelności zapisów księgowych (por. wyrok NSA z dnia 15 marca 2006r., II FSK 306/05, LEX nr 205693, wyrok NSA z dnia 27 stycznia 1998r., III SA 1345/96, LEX nr 41554). Bez właściwego udokumentowania wydatku, nie można go uznać za przeznaczonego na nabycie towaru (wyrok NSA w Poznaniu z dnia 9 grudnia 1997r., I SA/Po 714/97, LEX nr 31760). Ciężar udowodnienia poniesionych wydatków związanych z przychodem spoczywa zawsze na podatniku, który z tego wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne w postaci zmniejszenia podstawy opodatkowania, a więc i ciężaru podatkowego. Organy skarbowe nie muszą tu niczego udowadniać, a do ich kompetencji należy ocena przedstawionych przez stronę twierdzeń i dowodów. Oceny tej organy podatkowe mają jedynie dokonać w granicach zasady swobodnej oceny dowodów (wyrok NSA w Poznaniu z dnia 20 stycznia 2000r., I SA/Po 2079/98, LEX nr 39788 czy wyrok NSA w Katowicach z dnia 30 czerwca 1997r., I SA/Ka 195/96, LEX nr 30289). Pomimo więc, że co do zasady ciężar udowodnienia istotnych dla rozstrzygnięcia faktów sprawy spoczywa na organie podatkowym, to jednakże w niektórych sytuacjach z uwagi na konstrukcję przepisów materialnoprawnych, a takim jest właśnie art. 22 ust. 1 pdf, ciężar udowodnienia korzystnych dla strony faktów zostaje przerzucony na stronę (tak też wyrok NSA z dnia 22 grudnia 2011r., II FSK 1252/10). Nie można bowiem obciążać organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów, jeśli strona – posiadająca najpełniejszą wiedzę o przebiegu zdarzeń gospodarczych – faktów tych nie ujawnia (por. np. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 1999r., III SA 5688/98). W interesie podatnika jest współdziałanie z organem w ustaleniu rzeczywistego i korzystnego dla niego przebiegu operacji gospodarczych. Skoro zatem w niniejszej sprawie skarżąca nie gromadziła dokumentacji podatkowej, nie podjęła współpracy z organem celem ustalenia zbywców towaru i wydatków na ich zakup, musi ponieść tego negatywne konsekwencje w postaci pominięcia tych wydatków przy określaniu wysokości dochodu z tytułu spornych transakcji. Wskazując na brak współpracy skarżącej w wyjaśnieniu stanu faktycznego, organ nie czynił – jak podnosi się w skardze - skarżącej zarzutu korzystania z jej ustawowo przyznanego uprawnienia do odmowy składania zeznań, a jedynie sugerował, iż takim działaniem zadziałała ona na własną niekorzyść i powinna mieć tego świadomość.

Wskazanego w niniejszej sprawie braku udokumentowania wydatków na zakup towarów handlowych nie może natomiast, tak jak tego oczekuje skarżąca, zastąpić instytucja szacowania podstawy opodatkowania, w tej sprawie kosztów uzyskania przychodów. Instytucja ta nie może bowiem służyć do szacowania kosztów, których poniesienia nawet sam podatnik w żaden sposób nie uprawdopodabnia stosowną argumentację. W sytuacji, w której nie ma żadnego najmniejszego śladu poniesienia wydatku dopuszczenie jego oszacowania czyniłoby przewidziany powołanymi wyżej przepisami obowiązek dokumentowania zdarzeń gospodarczych w dacie ich zaistnienia i przechowywania dowodów źródłowych zbędnym. Każdorazowo bowiem w takiej sytuacji dopuszczalne byłoby szacowanie kosztów, a więc ustalanie ich w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, zamiast w wysokości rzeczywistej i to co należy szczególnie podkreślić przy braku jakiegokolwiek dowodu ich poniesienia, a w ekstremalnych przypadkach pochodzących z nielegalnych źródeł. Prowadziłoby to – jak zauważył organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – do uprawdopodobnienia zaistnienia operacji, które w ogóle mogły nie mieć miejsca, lub których przedmiotem jest towar niewiadomego pochodzenia, sprzedawany po cenach znacznie odbiegających od cen rynkowych, stosowanych w uczciwym obrocie gospodarczym. Prowadziłoby to też do obchodzenia przepisów o szczególnych zasadach ustalania dochodu podatników zobowiązanych do prowadzenia ksiąg podatkowych. Zgodzić się też należy z organem podatkowym, wedle którego podatnik - uchylając się od obowiązku prowadzenia ksiąg podatkowych - uniemożliwił tym samym określenie dochodu z uwzględnieniem zasad ogólnych zawartych w art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pdf, a brak ksiąg podatkowych nie oznacza automatycznie obowiązku zastosowania wyjątkowej instytucji, jaką jest oszacowanie podstawy opodatkowania. Jeśli bowiem pomimo braku ksiąg możliwe jest określenie podstawy opodatkowania na podstawie posiadanej dokumentacji, to nie ma podstaw do szacowania. Stosownie do art. 23 § 2 Op organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Tak więc warunkiem koniecznym dla ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest niemożność ustalenia podstawy opodatkowania w sposób przewidziany w art. 23 § 2. Dopuszczalne jest przy tym ustalenie podstawy na bazie danych uzyskanych po części z niezakwestionowanych przez organ podatkowy w całości ksiąg podatkowych (o ile były one prowadzone) oraz innych dowodów uzyskanych w trakcie postępowania (faktur, list płac, delegacji itp.). Przepis ten zakazuje wręcz zbyt pośpiesznego szacowania podstawy opodatkowania, bez ustalenia, czy nie można jej określić na podstawie wiarygodnych dowodów, jak i danych z tej części ksiąg podatkowych, których rzetelności nie podważył organ podatkowy. Konieczność stosowania szacunku dopiero wówczas, gdy nie ma danych źródłowych umożliwiających ustalenie faktycznej podstawy opodatkowana, jest mocno akcentowana w orzecznictwie sądowym. Oszacowanie podstawy nie może być dokonane wówczas, gdy dane z ksiąg, uzupełnione danymi w toku postępowania, pozwalają na właściwe określenie tejże podstawy, przesłanką zastosowania szacowania jest brak danych koniecznych do ustalenia podstawy opodatkowania niezależnie od przyczyn tego braku (wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., I SA/Łd 2089/98 czy wyrok NSA z dnia 28 września 2006r., II FSK 1233/05). Możliwość ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania wyłącznie z udziałem dowodów źródłowych wyklucza oszacowanie (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19 grudnia 2006r., I SA/Wr 1346/06), a sama sprzedaż towaru nie przesądza o tym, że został poniesiony na ich nabycie określony wydatek w rozumieniu art. 22 ust. 1 pdf (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 7 grudnia 2010r., SA/Kr 1309/10). Również w doktrynie wskazuje się, że szacunek powinien być traktowany jako "zło konieczne" i stosowany w sytuacjach, gdy organ podatkowy nie ma żadnych innych dróg ustalenia podstawy opodatkowania (C.Kosikowski, L.Etel, R.Dowgier, P.Pietrasz, S.Presnarowicz, M.Popławski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, 2009). Szacowanie pozwala bowiem jedynie na przybliżone, a nie rzeczywiste, ustalenie podstawy opodatkowania. Biorąc pod uwagę treść analizowanego już przepisu art. 22 ust. 1 pdf i art. 23 § 1 pakt 1 Op, zgodzić należy się też z organem odwoławczym, wedle którego szacowanie nie może dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku, gdyż tego faktu z natury nie da się oszacować, może ono nastąpić wtedy, gdy wykazane zostało rzeczywiste poniesienie wydatku, a więc gdy poniesienie wydatku nie budzi wątpliwości, bo wynika z innych przedstawionych przez podatnika dowodów (por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2008r., II FSK 1755/06 czy wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2008r., II FSK 1067/08). W rozpoznawanej sprawie nie zaistniały okoliczności wymienione w art. 23 § 1 Op. Pomimo braku ksiąg podatkowych organy podatkowe pozyskały inne wiarygodne dowody pozwalające na określenie podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży towarów za pośrednictwem portalu A, w szczególności zaś zapisy aukcji internetowych oraz dowody poniesienia opłaty na rzecz A. Wynikają z nich w sposób nie budzący żadnych wątpliwości dane dotyczące ilość sprzedanych obciążeń żeliwnych do sztang, ceny jednostkowej oraz faktycznej wartości sprzedaży, tj. wartość sprzedaży po pomniejszeniu o wartość zwróconych towarów, oraz wysokość uiszczonych na rzecz A opłat z tytułu obsługi konta. Prawidłowość tych zapisów i wartości została – co ma kluczowe znaczenie dla oceny legalności zaskarżonej decyzji – potwierdzona przez samą skarżącą tak w toku postępowania podatkowego, jak i w złożonej skardze. W uzasadnieniu skargi wprost stwierdziła, że nie kwestionowała ustaleń organów w zakresie łącznej sprzedaży w 2008r. (przychód) oraz kosztów w zakresie prowizji pobranej przez Allegro, nie godzi się natomiast z ustaleniami, iż nie miał miejsca zakup towarów handlowych i przyjęciem fikcji ich nieodpłatnego nabycia. Dane te pozwalały zatem - jak sama skarżąca przyznała w uzasadnieniu skargi - na ustalenie liczby i wartości transakcji oraz kwoty prowizji. Oznacza to w konsekwencji, że pozwoliły one na określenie podstawy opodatkowania przychodu z tytułu spornej sprzedaży bez potrzeby jej szacowania. Błędnie natomiast skarżąca – powołując się przy tym na względy racjonalności i doświadczenia życiowego pozwalające za niemożliwą uznać nieodpłatność nabycia tych towarów - interpretuje, iż skoro towar musiała nabyć, a więc i musiała ponieść wydatek na to nabycie, to w konsekwencji należy oszacować ten wydatek. Zapomina ona jednak o istotnej prawnej okoliczności wynikającej z powołanych przepisów, wedle których aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu fakt jego poniesienia musi być w sposób niebudzący wątpliwości udokumentowany, co z kolei nie zostało – wobec pasywnej postawy skarżącej - udowodnione pomimo usilnych starań organu w tym zakresie.

Wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 122 i art. 187 Op, tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych, a dopuszczone (zgodne z prawem) w art. 180 i art. 181 Op, dowody. W celu ich wyjaśnienia organy podatkowe, jak wynika z załączonych akt administracyjnych, zgromadziły i przeanalizowały dowody będące podstawą ustalenia wysokości obrotu z tytułu zbycia towaru handlowego oraz kosztów uzyskania przychodu (prowizji pobieranych przez A), wystąpiły w tym celu z zapytaniem do portalu A. W ten sposób uzyskały wydruki z aukcji internetowych, potwierdzających ilość i wartość transakcji, a także informację o pobranych przez A prowizjach. Zwróciły się do zakładów pracy skarżącej i jej męża celem ustalenia zakupu w nich odsprzedawanych na A obciążników. Ten środek nie pozwolił jednak na ustalenie zbywcy towaru i kosztów jego nabycia. Podjęły też bezskuteczną próbę wyjaśnienia jedynej spornej w tej sprawie okoliczności poniesienia przez skarżącą wydatków na zakup towarów handlowych z udziałem skarżącej. Próba wyjaśnienia tych okoliczności z udziałem skarżącej spotkała się z albo z odmową złożenia zeznań albo z odmową wyrażenia zgody na przesłuchanie skarżącej w charakterze strony. Nie powiodła się też próba ustalenia faktów w drodze przesłuchania męża skarżącej, który również odmówił złożenia zeznań. Ustalenia te odzwierciedlenie znalazły w tabeli zawartej na s. 2-4 uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej. Tabela ta przedstawia w poszczególnych kolumnach nr identyfikacyjny aukcji, nazwę towaru handlowego, ilość sztuk towaru, datę i godzinę zakończenia aukcji, cenę jednostkową, zwroty prowizji, łączną wartość sprzedaży w nielicznych przypadkach wartość sprzedaży proporcjonalnie do zwróconej prowizji oraz wartość sprzedaży po pomniejszeniu o wartość zwróconych towarów. Wskazane dowody pozwoliły, w ocenie Sądu, na poczynienie mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcie tej sprawy okoliczności uzyskania przez skarżącego przychodu z tytułu sprzedaży towarów na A. A skoro, co już szczegółowo wyżej zostało ocenione przez Sąd, podatnik nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających wydatkowanie kwot na zakup towaru, to nie sposób przyjąć twierdzeń podatnika o wadliwości obliczenia dochodu z uwagi na pominięcie wydatków na zakup towarów i przyjęcie bezkosztowego ich nabycia. Aktywność skarżącej sprowadzała się też co należy szczególnie podkreślić do negowania stanowiska organów podatkowych. Miała ona też zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania, była zawiadomiona o możliwości wypowiedzenia się co do materiału dowodowego. Nie składała jednak żadnych wniosków dowodowych. Nie wypowiedziała się też – pomimo zawiadomienia – w sprawie materiału dowodowego. Skarżąca przyznała jedynie, iż nie zarejestrowała prowadzonej działalności gospodarczej i że nie prowadziła ksiąg podatkowych. Zarzut wadliwego gromadzenia dowodów nie zasługuje na uwzględnienie, skoro sam podatnik zrezygnował z udziału w tej czynności procesowej, mogącej wyjaśnić korzystne dla niego, jak obecnie twierdzi, okoliczności faktyczne. W konsekwencji w sprawie nie doszło do naruszenia art. 120 Op, ustanawiającego zasadę ogólną praworządności działania administracji publicznej.

Nie sposób też zarzucić organowi podatkowemu dokonania wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, tj. naruszenia art. 191 Op. Materiał dowodowy został rozpoznany w sposób szczegółowy, a zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe. Nie narusza ona więc reguł swobodnej oceny dowodów. Dowody zostały ocenione we wzajemnej łączności wynikających z nich okoliczności i zdarzeń. Organ oceniając dowody zwrócił uwagę na postawę skarżącej w sprawie i jej przyczynienia się w ustaleniu kosztów nabycia towarów handlowych. Odmienna od zaprezentowanej przez organ podatkowy ocena tych samych dowodów przez skarżącego nie oznacza przekroczenia przez organy swobodnej oceny dowodów ani nierzetelności przeprowadzonego postępowania. Dodatkowo podnieść należy, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 Op. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono bogate orzecznictwo sądowe. Organ – odwołując się do zawartej w art. 5 pkt 6 pdf definicji działalności gospodarczej - w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą, wskazał na jej cechy charakterystyczne takie jak stały charakter, powtarzalność podejmowanych działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym, a także konieczność oceniania działań wedle okoliczności faktycznych danej sprawy oraz obiektywnych kryteriów. Następnie podniósł, że podejmowane przez skarżącą działania nie były ani incydentalne, ani sporadyczne, a rozmiary i częstotliwość dokonywanych transakcji (40 aukcji), wskazują na powtarzalność i stały charakter wykonywanych czynności oraz zamiar osiągniecia zysku, a więc uczynienie z handlu na A stałego źródła dochodu, co oznacza, iż uzyskany dochód był dochodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zauważył nadto, iż faktyczny sposób wykonywania działalności, a nie sposób wynikający ze stanu deklarowanego przez podatnika dla celów ewidencyjnych, ma decydujące znaczenie dla przyjęcia prowadzenia działalności gospodarczej. Świadczy o tym zakres dokonanej sprzedaży, jak i sposób realizacji poszczególnych umów. Zasadnie organ pierwszej instancji nie dał wiary podnoszonym przez skarżącą w toku postępowania pierwszoinstancyjnego twierdzeniom o dokonywaniu sprzedaży zakupionych uprzednio na własne potrzeby obciążników, przez nią używanych i będących jej własnością prywatną. Wbrew tym wyjaśnieniom, z zawartych opisów do aukcji wynika m.in., że oferta obejmuje nowe towary od producenta, obciążenia żeliwne w najniższych cenach, dostępne każde rodzaje krążków, przy odbiorze większej ilości możliwy odbiór osobisty, na zamówienie są możliwe różne średnice otworów, nowe obciążniki do sztang hit, z myślą o euro 2012 przygotowaliśmy dla państwa super nowoczesne obciążenia żeliwne do sztang, jako polski producent zapewniamy towar najwyższej jakości z certyfikatem ISO oraz idealną wagą odlewu, wielka majowa promocja itp. Opisy do poszczególnych aukcji są hasłami reklamowymi mającymi zwrócić uwagę uczestnikom aukcji na daną ofertę oraz wskazanie jej atrakcyjności. Opisy te podkreślają szeroką ofertę obciążników w sprzedaży, wskazują na rabaty przy zakupie większej ilości, uzależnienie czasu realizacji od wielkości zamówienia. Wynika z nich, iż skarżąca podawała się jako producent oferowanego towaru o wysokiej jakości, zaś same obciążniki były nowoczesne i nowe. Hasła reklamowe miały na celu zwiększenie sprzedaży. Wysyłka była dokonywana po uprzednim wpływie środków na konto bankowe, natomiast gotówka była pobierana przy odbiorze. Trudno zatem przyjąć, iż przedmiotem transakcji były jej nieprzydatne obciążniki wykorzystywane uprzednio w jej siłowni domowej i były przez nią sukcesywnie nabywane na jej własne potrzeby. Przeczy temu ilość obciążników tylko w 2008r. wynosząca 413 sztuk o łącznej wadze 1.649 kg, zaś w 2009r. wynosząca 3.953 sztuki o wadze 6.692 kg i w okresie 1-8/2010r. – 1.794 sztuki o wadze 2.916 kg. Ostatecznie zresztą sama skarżąca przyznała w toku postępowania odwoławczego, iż prowadziła działalność gospodarczą. Organ – oceniając dowody w sprawie - odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko organu wraz z argumentacją. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 Op zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została więc w niniejszej sprawie zrealizowana, strona poznała bowiem motywy rozstrzygnięcia sprawy. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organy – jak wskazano - prawidłowo zebrały materiał dowodowy, ocena tego materiału jest logiczna, a organy wywiodły prawidłowe wnioski, nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazały i wyjaśniły zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. np wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2009r., I SA/Łd 1329/08).

Z powyższych względów Sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 159 poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.

AK.