Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maria Grabowska, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3530/08 w sprawie ze skargi W. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi W.T. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 października 2008 r. i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 15 lipca 2008 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oraz określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Skarżący w dniu 14 sierpnia 2007 r. złożył korektę zeznania o wysokości osiągniętych dochodów za 2006 r. oraz wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 2.912,00 zł z tytułu nienależnie pobranego przez Syndyka masy upadłości E. Sp. z o.o. podatku dochodowego od wierzytelności - odszkodowania, zwolnionego z podatku. Wyjaśnił, że 24 lutego 2006 r. Sędzia Komisarz Sądu Rejonowego w E. na podstawie wyroku Sądu Rejonowego dla W. z dnia 17 lutego 2004 r. zatwierdził w ostatecznym planie podziału masy upadłości wierzytelność, będącą odszkodowaniem otrzymanym na podstawie wyroku sądowego.

Organ pierwszej instancji decyzją z 15 lipca 2008 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oraz określił wysokość tego podatku na kwotę 6.671,00 zł. Wskazał, że podatnik, na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy (Dz. U. z 2002r. Nr 112, poz. 980 ze zm.), domagał się od byłego pracodawcy wypłacenia odprawy wraz z ustawowymi odsetkami. Sąd Rejonowy wyrokiem z 17 lutego 2004 r. zasądził na rzecz strony 15.652,12 zł (w tym 11.400,00 zł z tytułu odprawy pieniężnej i 4.252,12 zł z tytułu odsetek). Podstawą nabycia praw do odprawy pieniężnej był stosunek pracy, a odprawa spełniała przesłanki świadczenia z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) (ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) – dalej w skrócie u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Prawidłowe było również sporządzenie przez syndyka korekty zeznania podatkowego strony w zakresie odsetek, gdyż w terminie wypłaconej odprawy były one wolne od opodatkowania.

W odwołaniu podatnik ponownie wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. i zmniejszenie podatku dochodowego za 2006r. do kwoty 4.310,00 zł.

Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję pierwszej instancji. Wskazał, że stan faktyczny był podstawą udzielonej interpretacji, której prawidłowość potwierdzono w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 stycznia 2007r. oraz prawomocnym wyrokiem WSA w Warszawie z 9 sierpnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 739/07. Zgodnie z art. 14b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) udzielona interpretacja jest wiążąca dla organów podatkowych. Zgodnie z nią kwota wypłacona tytułem odprawy pieniężnej stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na prawidłowość udzielonej interpretacji nie jest możliwe uwzględnienie żądania stwierdzenia nadpłaty opartego na nieznajdującym oparcia w obowiązujących przepisach prawa, założeniu o zwolnieniu od opodatkowania odprawy pieniężnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz uznanie, że syndyk masy upadłości pracodawcy nienależnie pobrał podatek dochodowy, przez co powstała nadpłata w podatku dochodowym za 2006 r. Zaskarżonej decyzji zarzucił błąd w ustaleniach przez uznanie, że:

1) przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60 poz. 535 ze zm.) w skrócie: p.u.n. nie są nadrzędne nad przepisami ustawy z dnia 29 grudnia 1993 r. o ochronie roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy (Dz. U. z 2002r., Nr 9 poz. 85 ze zm.),

2) podstawą otrzymania odszkodowana jest wyrok Sądu Rejonowego W., a nie wypłacona 13 kwietnia 2006 r. wierzytelność i że nie podlega ona zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej w części określającej podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006r. naruszała art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

Z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika zasada samoobliczenia podatku. Treścią tej zasady jest powstanie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z mocy prawa i obowiązek zadeklarowania tego zobowiązania przez podatnika wobec organu podatkowego, co następuje przez złożenie zeznania podatkowego.

W rozpoznanej sprawie doszło do wydania decyzji wymiarowej w podatku dochodowym od osób fizycznych, która określała zobowiązanie w tym podatku w wysokości takiej samej, jak wysokość tego zobowiązania zadeklarowanej przez podatnika w deklaracji (zeznaniu). Organ pierwszej instancji określił bowiem w decyzji z 15 lipca 2008 r. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006r. w identycznej wysokości do tej wskazanej w zeznaniu podatkowym złożonym w urzędzie skarbowym dnia 26 kwietnia 2007 r. – 6.671 zł. Takie działanie organu podatkowego naruszało art. 21 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej - zasadę samoobliczenia podatku, kształtującą sposób powstania zobowiązania podatkowego, a więc obowiązku o charakterze materialnym. Złożenie korekty zeznania podatkowego, z którego wynikała inna wysokość zobowiązania podatkowego, niż wskazana w pierwotnej deklaracji uzasadniało jedynie wydanie decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty, gdy organ uznał, że wysokość zeznania podatkowego w pierwotnej deklaracji podatkowej jest prawidłowa. Wadliwości tej nie dostrzegł Dyrektor Izby Skarbowej, wydając zaskarżoną decyzję.

Zdaniem Sądu na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty skargi w zakresie nienależnego pobrania podatku przez syndyka masy upadłości pracodawcy, a w konsekwencji zarzut naruszenia przez organy podatkowe w decyzjach wskazanych w skardze art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b u.p.d.o.f. w związku z przepisami p.u.n.

Postępowanie upadłościowe służy zaspokojeniu wierzytelności istniejących w stosunku do upadłego dłużnika, a wyegzekwowanie należności w ramach tego postępowania nie powoduje zmiany natury prawnej wierzytelności, jakkolwiek sędzia komisarz zatwierdza plan podziału masy. Strona skarżąca otrzymała 13 kwietnia 2006r. odprawę pieniężną wynikającą z przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy. Sąd podkreślił, że tego rodzaju wypłata wynagrodzenia dochodzi w ramach postępowania upadłościowego, niemniej jednak egzekucyjne wykonanie obowiązku spoczywającego na pracodawcy nie ma wpływu na charakter roszczenia, które syndyk wypłacił zamiast pracodawcy. W ocenie Sądu nieuzasadnione są zarzuty skargi o nadrzędności postępowania upadłościowego i naprawczego nad przepisami ustawy o niewypłacalności pracodawcy oraz niemożliwości pobrania przez syndyka podatku dochodowego od osób fizycznych od odprawy pieniężnej wypłaconej skarżącemu na mocy przepisów ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy.

Sąd zauważył, że odprawa pieniężna, nie ma charakteru odszkodowawczego, nawet w sytuacji, gdy jest przyznana w wyroku sądowym. Pracownikowi, z którym pracodawca rozwiązał stosunek pracy w trybie wskazanym w przepisach ustawy z 28 grudnia 1989r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy, co nie jest w sprawie kwestionowane, przysługiwało prawo do odprawy pieniężnej, bez względu na to czy rozwiązanie z nim stosunku pracy było niezgodne z prawem, wadliwe bądź nie. Jeżeli rozwiązanie umowy o pracę było uwarunkowane jedną z przyczyn wskazanych w ustawie należało wypłacić odprawę - rekompensatę za uszczerbek majątkowy pracownika, związany z utratą pracy i koniecznością poszukiwania innego zatrudnienia nawet z koniecznością zmiany kwalifikacji zawodowych. Odprawa pieniężna jest świadczeniem majątkowym zakładu, związanym z pozostawaniem przez pracownika w stosunku pracy i z okresem świadczenia pracy, które stanowi kryterium określania wysokości tej odprawy. Odprawa nie ma charakteru odszkodowawczego. Jeśliby ustawodawca chciał nadać jej taki charakter, to nazwałby to świadczenie zakładu odszkodowaniem. Sama nazwa wskazuje na to, że ustawodawca nie przewidział w wypadku rozwiązania stosunku pracy z pracownikiem przez zakład pracy z przyczyn wymienionych w art. 1 ustawy odszkodowania w związku z utratą pracy.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji odszkodowanie pracownik mógłby otrzymać jedynie w przypadku, gdyby pracodawca naruszył przy rozwiązywaniu umowy w wyżej opisanym trybie zasady Kodeksu pracy. Wówczas zobowiązany byłby do wypłaty odszkodowanie, które orzekłby sąd. Tymczasem, na co wskazuje dołączony do akt sprawy wyrok Sądu Rejonowego dla W. z 17 lutego 2004 r., sąd zasądził od pracodawcy skarżącego, w miejsce którego wstąpił syndyk, odprawę pieniężną, wraz z odsetkami.

Sąd podkreślił, że odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, nie zostały objęte żadnym ze zwolnień wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b u.p.d.o.f.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Skarbowej w W. zarzucając naruszenie art. 21 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię, co skutkowało niewłaściwym ich zastosowaniem.

Wnosił o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej wskazał, że nie można zgodzić się z wykładnią art. 21 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej przedstawioną przez Sąd pierwszej instancji. Ustawodawca w Ordynacji podatkowej wprowadził dwie odrębne procedury podatkowe: pierwszą odnoszącą się do zobowiązań podatkowych oraz drugą w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Te dwa tryby nie wykluczają się wzajemnie, lecz w istocie uzupełniają. Argumentem przemawiającym za koniecznością uprzedniego określania zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej jest również jednoznaczne brzmienie tego przepisu.

Biorąc pod uwagę powyższe w sytuacji, gdy podatnik złożył korektę zeznania podatkowego w załączeniu do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a organ kwestionuje wysokość zobowiązania podatkowego wynikającego ze skorygowanego zobowiązania podatkowego, to obowiązany jest w pierwszej kolejności po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w tej sprawie określić w formie decyzji prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, a następnie rozstrzygnąć co do istoty wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty, co miało miejsce w sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną W. T. wniósł o jej odrzucenie ze względu na brak właściwego umocowania pełnomocnika organu do jej sporządzenia oraz odpowiedział się za oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej: p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010, nr 1 (34), poz. 1). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie.

Prawidłowe sformułowanie podstaw skargi kasacyjnej polega na powołaniu konkretnych przepisów prawa, którym – zdaniem skarżącego – uchybił Sąd i uzasadnieniu zarzutów ich naruszenia (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 stycznia 2001 r. sygn. akt IV CKN 1595/00, Lex nr 53119). Wymaganie określenia podstaw skargi kasacyjnej i ich uzasadnienie obejmuje wskazanie, które przepisy –oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu, punktu, litery) ustawy – zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało (na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu), a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego –wskazanie dodatkowo, że wytknięte uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2004 r. sygn. akt GSK 639/04, publ. ONSAiWSA 2005, nr 2 (5), poz. 39 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego). Skarga kasacyjna nieodpowiadająca wymogom ustawowym w zakresie określenia podstaw i ich uzasadnienia zawiera istotny brak, ponieważ uniemożliwia sądowi ocenę zasadności tego środka zaskarżenia.

Zgodnie z przedstawionymi uwagami o charakterze ogólnym odnoszącymi się do wymogów skargi kasacyjnej należało stwierdzić, iż Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się wyłącznie do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia przepisów art. 21 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej przez ich błędną wykładnie, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie do ustalonego w sposób bezsporny stanu faktycznego sprawy.

W rozpatrywanej skardze kasacyjnej organu nie powołano zarzutów naruszenia przepisów postępowania sądowego, mogących mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), co oznacza, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd pierwszej instancji wiąże Naczelny Sąd Administracyjny. Powyższe stwierdzenie wynika z treści art. 183 § 1 oraz art. 188 p.p.s.a. /por: wyrok NSA z dnia 30 września 2005 r., sygn. akt FSK 133/05, publ. Lex 173149 oraz z dnia 21 kwietnia 2004, sygn. akt FSK 181/04, ONSA i WSA 2004, nr 2, poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego/. Z istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń wynikało, że na skutek korekty zeznania o wysokości osiągniętych dochodów (poniesionej straty) za 2006r. oraz wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok podatkowy, organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą wysokość tego podatku, a w konsekwencji odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. Tego rodzaju postępowanie, jak trafnie zauważył to Sąd pierwszej instancji, w części określającej podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006r. naruszało art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Zasadnie zatem Sąd działając w oparciu o przepisy art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji w części określającej podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r.

Uznając podniesione w skardze kasacyjnej organu zarzuty naruszenia wskazanych w niej przepisów za pozbawione uzasadnionych podstaw należało w pierwszej kolejności ustalić wzajemny stosunek postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i postępowania toczącego się na skutek złożenia przez podatnika żądania stwierdzenia nadpłaty. W tym zakresie należy wskazać treść art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że "postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczą postępowanie lub kontrola". Uregulowanie to jest konsekwencją m.in. art. 74a Ordynacji podatkowej zgodnie, z którym organ podatkowy jest zobowiązany do określenia nadpłaty z urzędu w każdym przypadku jej stwierdzenia w toku toczącego się i wszczętego z urzędu postępowania podatkowego, oczywiście za wyjątkiem przypadków wymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 tej ustawy. Te zaś w rozpoznawanej sprawie nie zachodzą, gdyż w zeznaniu podatkowym za 2006 r. podatnik nie wykazał nadpłaty, lecz podatek do zapłaty. Dopiero później uruchomił tryb stwierdzenia nadpłaty.

Jeżeli zatem w postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego organ podatkowy stwierdziłby, że zapłacony przez podatnika podatek jest podatkiem nadpłaconym, to powinien nie tylko określić niższe kwoty zobowiązania podatkowego, ale również stwierdzić nadpłatę. Określenie tych zobowiązań i nadpłaty może nastąpić w jednej decyzji. Jest to konsekwencja wykładni art. 21 §1 i § 3 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 21 października 2010r., Sygn. akt 1094/09, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl : dalej w skrócie CBOSA ).

Natomiast wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego uniemożliwia rozpoczęcie postępowania o stwierdzenie nadpłaty, dopóty dopóki decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego pozostaje w obrocie prawnym.

W konsekwencji, więc niedopuszczalne było w toku wszczętego i toczącego się już postępowania, wszczynanie odrębnego postępowania określającego wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2006 r., bez zawieszenia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Żądanie uruchomiło to postępowanie i ono się toczyło. Wszczęcie równoczesne w ramach tego samego postępowania (zob. decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 lipca 2008 r.) trybu określenia wysokości zobowiązania podatkowego prowadziło do niemożliwych do zaakceptowania skutków. Otóż w ramach jednego postępowania uruchomiono dwa tryby, w których w jednym i drugim mogło dojść do określenia nadpłaty, a w rozpoznawanej sprawie odmówiono jej stwierdzenia i w jednym i w drugim trybie, a to oznacza, że jej istnienie badano w jednym i drugim trybie.

W przypadku zawieszenia postępowania z wniosku o stwierdzenie nadpłaty w sposób jasny i klarowny przedstawia się zagadnienie skutków korekty zeznania podatkowego. Ta korekta odmiennie niż złożenie zeznania podatkowego (art. 21 §2 Ordynacji podatkowej) nie wywołuje skutków materialno – prawnych, lecz tylko skutki obligacyjne, określone w art. 75 § 4 tej ustawy. Nie kreuje ona na nowo zobowiązania podatkowego, dopóty, dopóki organ podatkowy nie uzna, że korekta ta nie budzi wątpliwości. Wywołuje, więc ona także skutki procesowe w zakresie postępowania uruchomionego tym żądaniem stwierdzenia nadpłaty.

Zauważyć należało, że zagadnienie to było różnie rozstrzygane w orzecznictwie sądowo administracyjnym. Rozbieżność stanowisk w tej kwestii zauważyć także można w literaturze przedmiotu.

Według pierwszego poglądu, dla którego za reprezentatywną może być uznana seria wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2007 r. (II FSK 345/06, 346/06 oraz 363/06 publ. CBOSA), jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy) bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego, przy czym dwie odrębne procedury podatkowe: pierwsza, odnosząca się do określenia zobowiązań podatkowych (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej) oraz druga, w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej), nie wykluczają się wzajemnie, lecz uzupełniają. Natomiast w wyrokach z dnia 19 grudnia 2007 r. Sygn. akt II FSK 1242/06, z dnia 20 marca 2009 r. Sygn. akt II FSK 1893/07 oraz z dnia 18 listopada 2008 r. Sygn. akt II FSK 1205/07 ( publ. CBOSA ), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że postępowanie prowadzone na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej ma szerszy zakres przedmiotowy, niż postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku. Zakres przedmiotowy postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku wyznacza bowiem treść wniosku podatnika, a jego istotą jest ustalenie, czy podatek został pobrany nienależnie lub w wysokości wyższej, niż wynika to z przepisów prawa. Podejmowane w jego wyniku rozstrzygnięcie organu podatkowego nie określa zatem zobowiązania podatkowego, co nie wyklucza wydania przez ten organ (równolegle lub później) odrębnej decyzji o takim charakterze. Z kolei celem postępowania prowadzonego w oparciu o przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej jest ustalenie, czy podatnik w złożonej deklaracji prawidłowo obliczył wymiar podatku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w przypadku prowadzenia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty oraz postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie zachodzi tożsamość spraw, a przyjęcie poglądu przeciwnego prowadziłoby do wniosku, iż w przypadku dopatrzenia się podstaw do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego po podjęciu decyzji stwierdzającej nadpłatę podatku, organ podatkowy powinien najpierw pozbawić te ostatnią mocy prawnej w odpowiednim trybie nadzwyczajnym, co raziłoby niezrozumiałym formalizmem oraz podważałoby logikę konstrukcji ukształtowanych przepisami art. 21 § 3 i art. 75 Ordynacji podatkowej. Z kolei drugi pogląd uznaje tożsamość spraw, których przedmiotem jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego, jak i spraw, których przedmiotem jest stwierdzenie nadpłaty. W reprezentatywnym dla tego kierunku rozumowania wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2006 r. Sygn. akt II FSK 391/05, z dnia 7 grudnia 2007 r. Sygn. akt II FSK 1391/06 oraz z dnia 7 lutego 2008 r. Sygn. akt II FSK 1362/06 ( publ. CBOSA ), stwierdzono, że unormowany w art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej zakaz wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w czasie toczącego się postępowania podatkowego – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy to postępowanie – wynika z przyjęcia przez ustawodawcę, iż rezultat postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, gdy toczy się postępowanie zmierzające do określenia należnego za dany okres zobowiązania podatkowego, mógłby powodować wprowadzenie do obiegu prawnego dwóch decyzji w tej samej sprawie, bowiem w obu przypadkach organ podatkowy określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego i porównuje ją z dokonanym przez podatnika samoobliczeniem.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym przychyla się do pierwszego z zaprezentowanych poglądów. Zakres rozstrzygnięcia organu podatkowego w sprawie o stwierdzenie nadpłaty, wynikający z treści wniosku oraz z treści skorygowanej deklaracji podatkowej, nie pokrywa się z zakresem rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, co wyklucza możliwość uznania tożsamości tych spraw. Przedmiotem oceny w postępowaniu podatkowym, określającym zobowiązanie podatkowe, muszą być wszystkie elementy konstrukcyjne tego zobowiązania, podczas gdy zakresem oceny w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest z reguły tylko jeden z wycinków tego zobowiązania. Ponadto, ponieważ w Ordynacji podatkowej brak przepisu wprowadzającego zakaz wszczynania postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego czy to w trakcie, czy to po zakończeniu postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, wydanie decyzji w sprawie nadpłaty nie oznacza, że nie jest możliwe wydanie kolejnej decyzji stwierdzającej zaległość podatkową, natomiast wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego uniemożliwia wszczęcie postępowania o stwierdzenie nadpłaty dopóty, dopóki w obrocie prawnym pozostaje pierwotna decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego.

Poza tym stanowisko sądu pierwszej instancji, co do niedopuszczalności określenia wysokości zobowiązania podatkowego w tej samej wysokości co zeznał podatnik w zeznaniu podatkowym za 2006r. jest prawidłowe. Nie sposób przy tym zgodzić się ze stanowiskiem skargi kasacyjnej, że "sąd błędnie przyjął, że organ podatkowy nie kwestionował zobowiązania podatnika za 2006 r.". Nie chodzi tutaj przecież o sam fakt dopuszczenia do badania wysokości tego zobowiązania, lecz o skutki tego badania, które sprowadziły się do tego, że wysokość zobowiązania podatkowego zadeklarowanego przez podatników i określona przez organ podatkowy była taka sama. W takim przypadku mogłoby przecież dojść do dwukrotnego wyegzekwowania tego zobowiązania podatkowego.

Trafnie też wskazał Sąd pierwszej instancji, że o ile organ podatkowy nie zakwestionował skutecznie prawidłowości i wysokości zobowiązania podatkowego podatników za 2006 r. to powinien wszczęte z urzędu postępowanie umorzyć, a po podjęciu postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty – odmówić jej stwierdzenia. W rozpoznawanej sprawie o tym czy powstała nadpłata i jaka powinna być jej wysokość decydowała wykładnia przepisów prawa materialnego, a w szczególności przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2006r. To w oparciu o ten przepis należało stwierdzić czy odprawa pieniężna wypłacona podatnikowi w toku postępowania upadłościowego podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W tym zakresie przedstawiona w zaskarżonym wyroku ocena jest wiążąca wobec nie sformułowania zarzutów przez stronę skarżącą. Wynika z niej, że tego rodzaju odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, nie zostały objęte żadnym ze zwolnień wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 3 i pkt 3b u.p.d.f. Tym samym, jak ocenił Sąd pierwszej instancji prawidłowe było stwierdzenie organów podatkowych obu instancji, że stronie skarżącej nie przysługiwała nadpłata w wysokości przez nią wskazanej w korekcie zeznania podatkowego. Prawidłowe było więc rozstrzygnięcie odmawiające stronie skarżącej nadpłaty. Wobec braku zarzutów w skardze kasacyjnej ocena ta nie podlegała weryfikacji przez Naczelny Sąd Administracyjny w toku rozpoznania skargi kasacyjnej organu.

Wbrew twierdzeniom zawartym w odpowiedzi na skargę kasacyjną nie było podstaw do odrzucenie skargi kasacyjnej. Jak wynika z treści skargi kasacyjnej oraz dołączonego do niej pełnomocnictwa została ona skierowana wobec prawidłowo wskazanemu w niej wyrokowi Sądu pierwszej instancji z dnia 1 kwietnia 2009 r. oraz sporządzona i podpisana przez podmiot wskazany w art. 175 § 1 p.p.s.a.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.