Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 23 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 434/16 w sprawie ze skargi M.Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łomży z dnia 23 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku leśnego za 2015 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 listopada 2016r., sygn. akt I SA/Bk 434/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę M. Z. (dalej jako: ,,Skarżąca’’ ) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łomży z dnia 23 marca 2016 r. w przedmiocie ustalenia wymiaru podatku leśnego za 2015 r.

2. Z przyjętego do rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że :

2.1. Decyzją z dnia 26 stycznia 2016r. Wójt Gminy P. ustalił M. Z., A. K., S. B., M. O., S. M., A. M., A. M., A. O. i S. M. wymiar podatku leśnego za 2015 r. w kwocie 103 zł.

2.2. W wyniku rozpatrzenia odwołania złożonego przez Skarżącą, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łomży decyzją z dnia 23 marca 2016 r., utrzymało powyższą decyzję w mocy.

Organ ustalił, że z ewidencji gruntów i budynków wynika, iż współwłaścicielami lasu znajdującego się na działce nr [...] o pow. 1,21 ha, oraz części działki nr [...] o pow. 4,17 ha są: M. Z. w udziale wynoszącym 23/48 części; S. B. w udziale wynoszącym 8/48 części, M. O. w udziale wynoszącym 5/48 części, A. K. w udziale wynoszącym 4/48 części, S. M. w udziale wynoszącym 8/192 części, A. M. w udziale wynoszącym 6/192 części, A. M. w udziale wynoszącym 6/192 części; S. M. w udziale wynoszącym 6/192 części oraz A. E. O. w udziale wynoszącym 6/192 części. Część powierzchni działek (2,91 ha), której wiek lasu nie przekracza 40 lat, jest zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o lasach. Pozostała część - 2,47 ha podlega zaś opodatkowaniu.

Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo odmówił Skarżącej ustalenia zobowiązania w podatku leśnym za 2015 w formie łącznego zobowiązania pieniężnego. Ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie potwierdza bowiem jej stanowiska, że w 2015 r. była ona wyłącznym podatnikiem podatku leśnego z tytułu samoistnego posiadania przedmiotowego lasu. W sprawie ustalono, że pozostali współwłaściciele manifestowali swoje prawa do nieruchomości stanowiącej las, począwszy od uregulowania jej prawa własności po nabyciu udziałów w drodze spadkobrania, złożenia informacji o podatku leśnym, czynny udział w postępowaniu podatkowym w sprawie ustalenia podatku leśnego, wystąpienie do sądu powszechnego o dział spadku i zniesienie współwłasności, aż po faktyczne użytkowanie lasu. Władanie rzeczą jak jedyny właściciel tj. z wyłączeniem innych osób, wyłącza możliwość posiadania pełnego prawa własności przez kilka osób, gdyż pełnia władztwa jednej osoby wyklucza takie samo władztwo innej osoby. Twierdzenie Skarżącej o samoistnym posiadaniu w świetle powyższego co najwyżej może świadczyć o tym, że kwestia posiadania przedmiotowych działek jest przedmiotem sporu. Organ stwierdził, że brak jest jakichkolwiek dowodów w sprawie aby przyjąć, że grunty leśne objęte postępowaniem znajdowały się w wyłącznym posiadaniu samoistnym Skarżącej z wyłączeniem pozostałych współwłaścicieli. Również za 2013 i 2014 r. podatek leśny był wymierzany na pozostałych współwłaścicieli lasu. Organy przyjęły, że okoliczność wymiaru podatku rolnego wyłącznie na Skarżącą jako współwłaścicielki prowadzącej to gospodarstwo w całości na podstawie art. 3 ust. 6 ustawy o podatku rolnym nie może przesądzać o opodatkowaniu podatkiem leśnej wyłącznie jej, bowiem w przeciwieństwie do ustawy o podatku rolnym, ustawa o podatku leśnym nie przewiduje takiej możliwości. Na gruncie podatku rolnego nie można posługiwać się cywilistyczną definicją gospodarstwa rolnego, która uwzględnia grunty leśne, ponieważ ustawa o podatku rolnym zawiera własną legalną definicję gospodarstwa rolnego i organ podatkowy nie ma prawa wychodzić poza tą definicję.

3.1. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego rażące naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 6a ustawy z dnia 30 października 2002 roku, o podatku leśnym (Dz.U. z 2013 r. poz. 465 ze zm. dalej jako; ,,u.p.l.’’) w zw. z art. 6c ustawy z dnia z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2016, poz. 617 ze zm. dalej jako; ,,u.p.r.’’), poprzez ustalenie wysokości należnego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku leśnego i rolnego w dwóch odrębnych decyzjach, podczas gdy stan faktyczny uzasadniał ustalenie wysokości należnego zobowiązania podatkowego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego w ramach jednej decyzji, ustalającej wymiar zobowiązania pieniężnego z tytułu podatku rolnego i leśnego.

- art. 2 u.p.l. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy Skarżąca jest posiadaczem samoistnym gruntu leśnego.

Na tej podstawie pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak też poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji w realiach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe prawidłowo odmówiły Skarżącej ustalenia zobowiązania w podatku leśnym za 2015 w formie łącznego zobowiązania pieniężnego. Ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dokonana została w sposób odpowiadający art. 191 Ordynacji podatkowej i nie potwierdza stanowiska Skarżącej, że w 2015r. była ona wyłącznym podatnikiem podatku leśnego z tytułu samoistnego posiadania przedmiotowego lasu.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że w judykaturze zauważa się, że posiadanie nieruchomości przez jej współwłaścicieli (nawet jeżeli jest to tylko jeden z wielu współwłaścicieli) nie jest z reguły posiadaniem samoistnym, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o lasach, bowiem zwykle wynika wyłącznie z wykonywania prawa własności przysługującego współwłaścicielom z respektowaniem prawa własności przysługującego wszystkim z nich, to jest posiadającym nieruchomość i nie posiadającym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że z akt sprawy wynika natomiast, że pozostali ze współwłaścicieli manifestowali swoje prawa do nieruchomości stanowiącej las, począwszy od uregulowania jej prawa własności po nabyciu udziałów w drodze spadkobrania, złożenia informacji o podatku leśnym, czynny udział w postępowaniu podatkowym w sprawie ustalenia podatku leśnego, wystąpienie do sądu powszechnego o dział spadku i zniesienie współwłasności, aż po faktyczne użytkowanie lasu.

Władanie rzeczą jak jedyny właściciel tj. z wyłączeniem innych osób, wyłącza możliwość posiadania pełnego prawa własności przez kilka osób, gdyż pełnia władztwa jednej osoby wyklucza takie samo władztwo innej osoby. Twierdzenia Skarżącej o samoistnym posiadaniu w świetle powyższego co najwyżej może świadczyć o tym, że kwestia posiadania przedmiotowych działek jest przedmiotem sporu. W trakcie postępowania podatkowego Skarżąca nie wykazała, aby przedmiotowy las znajdował się w jej posiadaniu samoistnym.

Brak jest jakichkolwiek dowodów w sprawie, aby przyjąć że grunty leśne objęte niniejszym postępowaniem znajdowały się w wyłącznym posiadaniu samoistnym Skarżącej z wyłączeniem pozostałych współwłaścicieli. Również za 2013 i 2014r. podatek leśny był wymierzany na pozostałych współwłaścicieli lasu.

Zdaniem Sądu rację ma zatem organ, że okoliczność wymiaru podatku rolnego wyłącznie na Skarżącą jako współwłaścicielki prowadzącej to gospodarstwo w całości na podstawie art. 3 ust.6 u.p.r. nie może przesądzać o opodatkowaniu podatkiem leśnym wyłącznie Skarżącej, bowiem w przeciwieństwie do ustawy o podatku rolnym, ustawa o podatku leśnym nie przewiduje takiej możliwości. Zgodzić się należy również z organem, że na gruncie podatku rolnego nie można posługiwać się cywilistyczną definicją gospodarstwa rolnego, która uwzględnia grunty leśne, ponieważ ustawa o podatku rolnym zawiera własną legalną definicję gospodarstwa rolnego i organ podatkowy nie ma prawa wychodzić poza tą definicję.

Sąd wskazał, że ustanowienie solidarnego obowiązku zapłaty podatku oznacza, że każdy ze współwłaścicieli będzie obowiązany do uiszczenia całej kwoty należności podatkowej, a zapłata dokonana przez jednego bądź kilku ze współwłaścicieli zwalnia pozostałych z obowiązku zapłaty. Charakter odpowiedzialności jest w danym przypadku uniezależniony od stosunków wewnętrznych między współwłaścicielami, sposobu korzystania z nieruchomości oraz wielkości przypadających współwłaścicielom udziałów. Wskazane okoliczności mogą mieć wpływ na zakres wzajemnych rozliczeń między współwłaścicielami, które pozostają jednak poza obszarem zainteresowań prawa podatkowego. Do czasu zniesienia współwłasności, której może żądać każdy ze współwłaścicieli na podstawie art. 210 Kodeksu cywilnego, nie jest dopuszczalne odstąpienie od wyrażonej w art. 2 ust. 4 u.p.l. zasady solidarnego obciążenia obowiązkiem podatkowym w podatku leśnym współwłaścicieli.

Organ podatkowy nie jest uprawniony do wyboru podmiotów, w stosunku do których podejmowane będą czynności zmierzające do powstania zobowiązania podatkowego. Solidarność obowiązku na gruncie prawa podatkowego, wyrażająca się w możliwości wyboru dłużnika, od którego wierzyciel będzie dochodził należności, oznacza jedynie prawo do wyboru podmiotu, w stosunku do którego będzie prowadzona egzekucja.

Z uwagi na powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm. – dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę.

5. W skardze kasacyjnej Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, zaskarżyła w całości ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku.

Pełnomocnik Skarżącej powołując się na podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił;

- naruszenie prawa materialnego poprzez;

a) niewłaściwe zastosowanie art. 6a u.p.l. w zw. z art. 6c u.p.r., polegające na ustaleniu wysokości należnego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku leśnego i rolnego w dwóch odrębnych decyzjach, podczas gdy stan faktyczny uzasadniał ustalenie wysokości należnego zobowiązania podatkowego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego w ramach jednej decyzji, ustalającej wymiar zobowiązania pieniężnego z tytułu podatku rolnego i leśnego,

b) niezastosowanie ar. 2 ust. 3 u.p.l. w sytuacji, gdy Skarżąca jest posiadaczem samoistnym gruntu leśnego.

Wskazując na powyższe podstawy skargi kasacyjnej, pełnomocnik Skarżącej wniósł o: uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania.

W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. – może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie wnoszący skargę kasacyjną zaprezentował w niej zarzuty kasacyjne naruszenia prawa materialnego tj. 6a u.p.l. w związku z art. 6c u.p..r. oraz art. 2 ust. 3 u.p.l. przez niewłaściwe zastosowanie.

Z powyższego wynika, że wnoszący skargę kasacyjną nie sformułował zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a tym samym nie zakwestionował ustaleń i ocen stanu faktycznego sprawy.

6.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy organ podatkowy prawidłowo ustalił Skarżącej zobowiązanie w podatku leśnym za 2015 r. wydając decyzję na wszystkich współwłaścicieli lasu, stanowiącego przedmiot opodatkowania.

Zdaniem Skarżącej jako osoba prowadząca gospodarstwo rolne w całości i jednocześnie posiadacz samoistny gruntu leśnego jest jedynym podatnikiem podatku rolnego i leśnego, które powinny zostać ustalone w formie łącznego zobowiązania pieniężnego w jednej decyzji na podstawie art. 6a u.p.l. oraz art. 6c u.p.r.

Natomiast Sąd pierwszej instancji w ramach dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że podatek leśny powinien zostać wymierzony w odrębnej decyzji wydanej na wszystkich współwłaścicieli, na których ciąży solidarnie obowiązek podatkowy zgodnie z art. 2 ust. 4 u.p.l.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.l. opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Lasem w rozumieniu ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy ( art. 1 ust. 2 u.p.l. ).

W myśl art. 2 ust. 1 u.p.l. podatnikami podatku leśnego, z zastrzeżeniem ust. 2, są; osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki, nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami lasów, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi lasów; 3) użytkownikami wieczystymi lasów; 4) posiadaczami lasów, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego.

Dalej art. 2 ust. 3 u.p.l. stanowi, że jeżeli las znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku leśnego ciąży na posiadaczu samoistnym.

Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 4 ustawy jeżeli las jest współwłasnością lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, stanowi wówczas odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem leśnym, a obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach.

Powołany artykuł 2 ustawy określa zakres podmiotowy podatku leśnego wskazując, że podatnikami tego podatku są w m.in. osoby fizyczne będące; właścicielami lasów ( ust. 1 pkt 1); posiadaczami samoistnymi lasów (ust. 1 pkt 2).

Jeżeli jednak przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy - stosownie do art. 2 ust. 3 ustawy - spoczywa na posiadaczu samoistnym.

Jak wynika z powyższego, podatnikiem podatku leśnego jest właściciel lasu, chyba że przedmiot opodatkowania znajduje się we władaniu posiadacza samoistnego. Podkreślenia wymaga, że reguła przewidziana w art. 2 ust. 3 ustawy znajduje zastosowanie w przypadku, gdy podmiot, któremu nie przysługuje prawo własności faktycznie włada rzeczą jak właściciel. Wówczas podmiot ten jako posiadacz samoistny zostanie - niejako w miejsce właściciela - obciążony obowiązkiem zapłaty podatku.

Komentowany przepis nie obejmuje jednakże swym zakresem - zaistniałej na gruncie rozpatrywanej sprawy - sytuacji, w której las jako przedmiot opodatkowania stanowi współwłasność, przy jednoczesnym braku wykazania samoistnego posiadania gruntu leśnego przez Skarżącą, z wyłączeniem pozostałych współwłaścicieli.

Tego typu sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie wyczerpuje bowiem dyspozycję art. 2 ust. 4 wskazanej ustawy, zgodnie z którym jeżeli las jest współwłasnością lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, stanowi wówczas odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem leśnym, a obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5.

Należy podkreślić, że organy podatkowe określiły krąg podatników będących współwłaścicielami, na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku leśnym za 2015 r. na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków.

Jednocześnie ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji nie zostały zakwestionowane przez autora skargi kasacyjnej. Z ustaleń tych wynika, że brak jest jakichkolwiek dowodów, aby przyjąć, że grunty leśne objęte niniejszym postępowaniem znajdowały się w wyłącznym posiadaniu samoistnym Skarżącej z wyłączeniem pozostałych współwłaścicieli.

Tym samym Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że organy prawidłowo wymierzyły podatek na wszystkich współwłaścicieli gruntu leśnego, przyjmując na podstawie art. 2 ust. 4 u.p.l. że obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lasu.

Prawidłowe jest także stanowisko Sądu pierwszej instancji, że okoliczność wymiaru podatku rolnego na Skarżącą jako prowadzącej gospodarstwo rolne na podstawie art. 3 ust. 6 u.p.r. nie może przesądzać o opodatkowaniu podatkiem leśnym wyłącznie Skarżącej na podstawie art. 6a) u.p.l., w sytuacji gdy wskazane regulacje ustawy o podatku leśnym nakazują w ustalonym stanie faktycznym opodatkowanie gruntu leśnego stanowiącego współwłasność, jako odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem leśnym solidarnie na wszystkich współwłaścicieli lasu.

W związku z powyższym niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego.

6.3. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.