III FSK 1483/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-08-29	
Data wpływu	2023-10-26	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Agnieszka Olesińska /sprawozdawca/
Anna Dalkowska /przewodniczący/
Bogusław Dauter	
Symbol z opisem	6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)	
Hasła tematyczne	Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich	
Sygn. powiązane	I SA/Bd 123/23	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2025 nr 0 poz 111; art. 116 § 1 pkt 1 lit. a, art. 116 § 2; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2025 nr 0 poz 614; art. 11; Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe
Dz.U. 2024 nr 0 poz 935; art. 106 § 3; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 6 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Bd 123/23 w sprawie ze skargi W. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 stycznia 2023 r. nr 0401-IEW.4120.10.2022 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
|III FSK 1483/23 | |

| | |

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 123/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę W. L. (dalej jako: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 stycznia 2023 r. w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu stwierdził, że spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organ zasadnie uznał, że skarżący ponosi wraz C. Spółki z o.o. (poprzednia nazwa: L. Spółka z o.o.) z siedzibą w T., solidarną odpowiedzialność jako członek zarządu tej Spółki, za zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. oraz kwoty należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od marca 2017 r. do czerwca 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Po przywołaniu uregulowań zawartych w art. 116 z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.), dalej: "O.p.". WSA w Bydgoszczy stwierdził, że z zaskarżonej decyzji oraz zebranego materiału dowodowego wynika, że skarżący był członkiem zarządu C. Spółka z o.o. na podstawie uchwały nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z [...]. Uchwałą tą odwołano W. A. ze stanowiska prezesa zarządu L. Spółka z o. o. (poprzednia nazwa) i powołano na prezesa Spółki W. L. Powyższe potwierdziło postanowienie Sądu Rejonowego w T. VII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z 9 grudnia 2013 r. sygn. akt [...]. Sąd pierwszej instancji stwierdził również, że w toku postępowania egzekucyjnego organ podejmował szereg czynności w celu wyegzekwowania należności, lecz nie przyniosły one pozytywnych rezultatów. Ostatecznie skarżący jako członek zarządu Spółki C. oświadczył, że Spółka nie posiada majątku. W konsekwencji organ prawidłowo uznał, że została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji. Organ także wykazał istnienie podstaw do ogłoszenia upadłości Spółki. W przedmiotowej sprawie zaistniała wynikająca z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1520 ze zm.), dalej: "u.p.u." przesłanka utraty przez dłużnika zdolności do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, bowiem Spółka nie regulowała zobowiązań pieniężnych powyżej 3 miesięcy. Stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie organ ustalił (co nie było kwestionowane w skardze), że Spółka nie uregulowała m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za miesiące od maja 2016 r. do grudnia 2016 r. i od stycznia 2017 r. do lipca 2017 r. W związku z tym rację ma organ I instancji, że dokonana analiza daje podstawy do stwierdzenia, iż wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony przez Spółkę do 21 października 2016 r. Następnie WSA w Bydgoszczy podkreślił, że nie budziło wątpliwości, że skarżący nie złożył w terminie wniosku o upadłość, albowiem z akt sprawy wynika, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony dopiero w dniu 28 sierpnia 2017 r. Natomiast w dniu [...] sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w T. V Wydział Gospodarczy wydał postanowienie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki C., stwierdzając, że majątek Spółki nie wystarczy nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Zdaniem sądu pierwszej instancji wniosek ten należało uznać jako spóźniony, a nadto zauważył, że skarżący nie wykazał, aby spóźnienie w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło bez jego winy. Sąd ten podkreślił także, że skarżący nie wykazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Końcowo WSA w Bydgoszczy dodał, że nie doszło w sprawie do przedawnienia wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej. Wskazał, że pięcioletni termin przedawnienia przedmiotowej zaległości podatkowej oraz zaległości z tytułu odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych upłynąłby, co do zasady 31 grudnia 2022 r. Decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. w przedmiocie odpowiedzialności za zobowiązania C. Spółka z o.o. w tym podatku została wydana 14 października 2022 r. i doręczona skarżącemu 21 października 2022 r. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).

Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skargę kasacyjną na podstawie art. 173 w zw. z art. 176 § 1 pkt 1 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1637) – dalej jako: "p.p.s.a." złożył pełnomocnik skarżącego, który zaskarżył wyrok w całości. Stosownie do art. 174 w zw. z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. Naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną interpretację i w konsekwencji niewłaściwie zastosowanie, tj.:

1. art.116 § 1 pkt 2 O.p. przez błędne przyjęcie, iż osoba trzecia (członek zarządu C. Sp. z o.o.) nie wykazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części;

2. art.116 § 1 pkt 1a O.p. przez błędne przyjęcie, iż osoba trzecia (członek zarządu C. Sp. z o.o.) nie wykazała, iż złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie.

II. Naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. naruszenie art. 193 § 2 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i całkowicie dowolne i niepoparte żadnym materiałem dowodowym stwierdzenie, że członek zarządu ponosi solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe i koszty egzekucyjne Spółki i nie zachodzą okoliczności faktyczne wyłączające jego odpowiedzialność jako osoby trzeciej;

2. art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 188, art. 191 O.p. - przez błędne uznanie, że materiał dowodowy został kompletnie i w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem swobodnej oceny dowodów oraz poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady in dubio pro tributario, zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych, dowolna ocenę zebranego materiału dowodowego, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Mając na uwadze powyższe, stosownie do art. 176 § 1 pkt 3 p.p.s.a. pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku stosowanie do art. 188 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. i rozpoznanie skargi oraz w konsekwencji uwzględnienie skargi skarżącego w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi I instancji. Wniósł również o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa, według norm przepisanych, tj. na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie. Nadto na podstawie art. 106 § 3 wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z obwieszczenia o licytacji z dnia [...] Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w T. J. G., [...], na wykazanie faktu istnienia mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w całości. Na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. oświadczył, że zrzeka się rozprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty skargi kasacyjnej skupione są na kwestii wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych, przewidzianych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. oraz w art. 116 § 2 O.p.

Z uzasadnienia zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów procesowych wynika, że są skierowane przeciwko ustaleniom zaaprobowanym przez sąd pierwszej instancji w dwóch kwestiach, a mianowicie, że skarżący nie wskazał mienia, które umożliwiłoby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w całości lub w znacznej części oraz że nie wykazał, iż nie ponosi winy za niezgłoszenie upadłości we właściwym czasie. Zarzuty procesowe zmierzają zatem do podważenia stanowiska, iż nie zachodzi ani przesłanka zwalniająca z odpowiedzialności określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., ani przesłanka zwalniająca określona w art. 116 § 2 O.p. Tych dwu zagadnień dotyczą zarazem zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Co do kwestii niezgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie, zdaniem autora skargi kasacyjnej organy nie udowodniły tezy, że wniosek taki należało złożyć już 21 września 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny pragnie przypomnieć, że wniosek o upadłość został złożony dopiero 28 sierpnia 2017 r. oraz że został oddalony z powodu braku majątku dłużnika. Autor skargi kasacyjnej podnosi, że niewypłacalność spółki wystąpiła dopiero w sierpniu 2017 r. i była rezultatem odmowy udzielenia ulgi polegającej na rozłożeniu na raty przez organ podatkowy decyzją z 21 czerwca 2017 r. oraz zajęcia wszystkich wierzytelności i rachunku bankowego spółki w lipcu-sierpniu 2017 r., co spowodowało "nagłe załamanie kondycji finansowej" spółki.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że przesłanki do ogłoszenia upadłości powstały wcześniej, niż to wskazuje strona skarżąca. Spółka złożyła do organu pierwszej instancji zeznanie w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT-8) za 2016 r. w dniu 31 marca 2017 r. i odpowiednio za 2017 r. - 28 marca 2018 r. Kwota zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. oraz kwoty należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od marca 2017 r. do czerwca 2017 r. nie zostały przez Spółkę uregulowane. Konkretne kwoty, wyszczególnione w decyzji, nie są kwestionowane przez stronę skarżącą. Nie jest kwestionowane również to, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji do zapłaty pozostały zaległości podatkowe w łącznej kwocie 28.288 zł, należne odsetki za zwłokę w łącznej kwocie 14.324 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 1.669,28 zł.

Oceniając przesłanki do ogłoszenia upadłości organ prawidłowo powołał się na przepisy Prawa upadłościowego w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. W myśl art. 10 u.p.u. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie natomiast z art. 11 u.p.u. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1). Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (art. 11 ust. 1a). Zatem, jeżeli stan, w którym dłużnik nie reguluje zobowiązań pieniężnych trwa powyżej 3 miesięcy, ustawodawca wprowadził domniemanie faktyczne niewypłacalności, natomiast w przypadku, w którym stan ten trwa krócej, nie zachodzi przesłanka z art. 11 ust. 1 u.p.u. Zaistniała wynikająca z art. 11 ust. 1 u.p.u. przesłanka utraty przez dłużnika zdolności do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, bowiem Spółka nie regulowała zobowiązań pieniężnych przez okres powyżej 3 miesięcy. Nie ma racji autor skargi kasacyjnej, że organy i WSA nie przedstawiły argumentacji na poparcie tezy o wystąpieniu niewypłacalności już w sierpniu 2016 r. Organy podatkowe powołały się na to, że Spółka nie uregulowała m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za miesiące od maja 2016 r. do grudnia 2016 r. i od stycznia 2017 r. do lipca 2017 r. W związku z tym uzasadniona była konkluzja organów i WSA, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony przez Spółkę do 21 października 2016 r. Skoro Spółka nie dokonała zapłaty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za maj 2016 r. z tytułu pełnienia funkcji płatnika (termin płatności zaliczki do 20 czerwca 2016 r.), to 21 września 2016 r. trwale zaprzestała realizacji swoich zobowiązań publicznoprawnych. Tym samym Spółka nie wywiązywała się ze swoich zobowiązań, a moment właściwy do ogłoszenia upadłości nastąpił co najmniej 21 września 2016 r., kiedy to opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekroczyło trzy miesiące. Skoro na dzień 21 września 2016 r. Spółka była w myśl art. 10 ustawy Prawo upadłościowe niewypłacalna, należało najpóźniej w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie stosowny wniosek. Skarżący w tym terminie nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki z o. o. C. pomimo faktu, że Spółka ta była niewypłacalna. Wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony dopiero w dniu 28 sierpnia 2017 r., przy czym Sąd Rejonowy w T. oddalił go, ponieważ że majątek Spółki nie wystarczał na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego.

W skardze kasacyjnej wszystkich tych okoliczności nie podważono. Nie przedstawiono argumentów podważających prawidłowość stanowiska, że 21 września 2016 r. spółka stała się nie wypust. 1 p.u.n. Wywody autora skargi kasacyjnej skupione są na wykazaniu, jakie znaczenie miała odmowa rozłożenia należności na raty i dokonane zajęcia egzekucyjne, co nastąpiło w okresie od maja do sierpnia 2017 r. Nawet jednak jeśli dopiero wtedy kondycja spółki załamała się ostatecznie, to nie przekreśla to tego, że organy wykazały przesłanki niewypłacalności już we wrześniu 2016 r. Oddalenie wniosku o upadłość złożonego w 2017 r. z powodu braku środków nawet na koszty postępowania upadłościowego, także dowodzi tego, że wniosek był spóźniony. Nieprzeprowadzenie dowodu z bilansu i rachunku zysków i strat za 2016 r., nie stanowiło uchybienia. Jeśli nawet w bilansie spółki na dzień 31 grudnia 2016 r. wykazano aktywa na wskazywanym w skardze kasacyjnej poziomie, oraz że spółka w 2016 r. osiągnęła wysoki przychód, nie przekreśla tego, że spółka przez ponad 3 miesiące nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań, a zatem że zachodziła przesłanka niewypłacalności określona w art. 11 ust. 1 w zw. z ust. 1a p.u.n.

Jeśli zatem chodzi o przesłankę braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko sądu pierwszej instancji wolne jest od uchybień procesowych zarzucanych w skardze kasacyjnej. W konsekwencji prawidłowe jest również stanowisko WSA co do braku podstaw do wyłączenia odpowiedzialności Skarżącego na podstawie przesłanki zwalniającej przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., co przesądza o niezasadności podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia tego przepisu prawa materialnego.

Zarzuty procesowe podniesione w skardze kasacyjnej zmierzają też do podważenia stanowiska, że skarżący nie wskazał mienia, które umożliwiłoby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w całości lub w znacznej części. W konsekwencji, zdaniem autora skargi kasacyjnej nieprawidłowe było stanowisko WSA co do braku podstaw do zastosowania przesłanki zwalniającej przewidzianej w art. 116 § 2 O.p.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie miały miejsca zarzucane uchybienia w obszarze ustaleń odnoszących się do przesłanki zwalniającej przewidzianej w art. 116 § 2 O.p. Aby ta przesłanka zaistniała, członek zarządu musiałby wskazać organowi mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Nie chodzi przy tym o mienie, które istniało na etapie postępowania egzekucyjnego i które było organom wiadome. Chodzi o sytuację, kiedy to członek zarządu w toku postępowania skierowanego do niego na podstawie art. 116 O.p., wskazuje organowi mienie, które umożliwi organowi zaspokojenie się choćby w znacznej części. Tymczasem postępowanie w sprawie odpowiedzialności Skarżącego zostało wszczęte postanowieniem NUS z 9 września 2022 r. Z argumentacji skargi kasacyjnej nie wynika, aby skarżący po tej dacie wskazywał organowi składniki majątku spółki, które spełniałyby przesłankę z art. 116 § 2 O.p. Żadne z zarzucanych uchybień proceduralnych - w kontekście przesłanki z art. 116 § 2 O.p. - nie wystąpiło więc, bo i wystąpić nie mogło. W rezultacie zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 116 § 2 O.p. również jest nieuzasadniony, ponieważ nie było podstaw do zastosowania tego przepisu.

Wniosek o przeprowadzenie dowodu na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. nie mógł być uwzględniony, ponieważ dotyczył okoliczności niemającej znaczenia dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej. Wniosek dowodowy dotyczył obwieszczenia o licytacji komorniczej wyznaczonej na [...], a zatem okresu poprzedzającego wszczęcie postępowania wobec skarżącego. Przeprowadzenie tej licytacji i jej rezultat nie mają wpływu na ocenę wystąpienia przesłanki z art. 116 § 2 O.p. (a tym bardziej na ocenę czasu właściwego na ogłoszenie upadłości spółki). Ponadto z akt sprawy (k. 348) wynika, jakie kwoty komornik sądowy J. G. przekazał organowi dnia 15 listopada 2019 r. oraz 21 lutego 2020 r. po przeprowadzeniu licytacji ruchomości (ambulans i samochód).

Z przedstawionych wyżej powodów wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej zostały uznane za niezasadne, dlatego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił ją na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

s. Agnieszka Olesińska s. Anna Dalkowska s. Bogusław Dauter