I SA/Gl 957/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2023-12-21	
Data wpływu	2023-07-17	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Eugeniusz Christ /przewodniczący/
Monika Krywow
Piotr Pyszny /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne	
Hasła tematyczne	Podatek od nieruchomości
Podatek rolny	
Skarżony organ	Samorządowe Kolegium Odwoławcze	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2023 nr 0 poz 70;  art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b; Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
Dz.U. 2020 nr 0 poz 333;  art. 1,  art. 2 ust. 1,  art. 3 ust. 3; Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym - t.j.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Asesor WSA Piotr Pyszny (spr.), Sędzia WSA Monika Krywow, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi B. T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 22 maja 2023 r. nr SKO.F/41.4/396/2023/8746 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2023 r. oddala skargę.	
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z 22 maja 2023 r., znak SKO.F/41.4/396/2023/8746, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej jako organ, SKO) utrzymało w mocy decyzję – nakaz płatniczy wydany przez Wójta Gminy K. (dalej jako Wójt, organ I instancji) określającą B. T. (dalej jako strona, skarżący) wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2023 w kwocie 12.294 zł.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 – dalej jako OP, Ordynacja podatkowa) oraz powołane w uzasadnieniu przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2023r., poz. 70 – dalej jako upol) oraz przepisy ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 333 – dalej jako upr).

Stan sprawy:

Organ I instancji wydając nakaz płatniczy oparł swoje rozstrzygnięcie na pozyskanej z ewidencji gruntów i budynków informacji o działce nr [...], dołączonej do tej informacji mapie działki i działek okolicznych wraz z naniesionymi na niej budynkami oraz ortofotomapie działki.

Na tej podstawie ustalił, że strona jest właścicielem nieruchomości położonej w Gminie K. obręb R., stanowiącej działkę nr [...] o łącznej powierzchni 0,8515 ha. Z ewidencji grantów i budynków wynika, że grunty te sklasyfikowane są jako:

- użytki rolne kl. IVa o pow. 0,2029 ha,

- użytki rolne kl. IVb o pow. 0,1098 ha

- użytki rolne kl. V o pow. 0,0807 ha

- drogi o pow. 0,0375 ha

- tereny mieszkaniowe B o pow. 0,4206 ha.

Dysponując tymi danymi Wójt wydał nakaz płatniczy, w którym przyjął do opodatkowania podatkiem rolnym grunty orne, zaś podatkiem od nieruchomości opodatkował 4.581 m2 innych gruntów oraz 1.254,70 m2 budynków.

We wniesionym odwołaniu strona wskazała, że budynki winny zostać zwolnione z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 upol, ponieważ posadowione one zostały na terenie gospodarstwa rolnego stanowiącego grunty rolne. Budynki te są przeznaczone wyłącznie do produkcji rolnej. Do odwołania strona dołączyła trzy umowy dzierżawy gruntów rolnych, których powierzchnia wraz z nieruchomością, której strona jest właścicielem tworzy gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 upr.

Ze stanowiskiem strony nie zgodziło się SKO utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Wójta.

Zdaniem organu z gruntów o łącznej pow. 0,8515 ha opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają użytki rolne kl. IVa, IVb i V o łącznej pow. 0,3934 ha, przy czym użytki rolne kl. V są - zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 1 upr zwolnione od podatku rolnego. Natomiast grunty o powierzchni 375m2 sklasyfikowane jako drogi oraz grunty o powierzchni 4.206 m2 sklasyfikowane jako tereny mieszkaniowe - B podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Omawiając podstawę prawną rozstrzygnięcia organ powołał art. 2 ust. 1 upol wskazując, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1). grunty;

2). budynki lub ich części;

3). budowle łub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jednocześnie zgodnie z ust. 2 tego artykułu, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

W myśl art. 1a ust. 3 pkt 1) upol, przez użyte w ustawie określenia użytki rolne - rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

Co do opodatkowania podatkiem rolnym, to zgodnie z art. 1 upr, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Z art. 2 ust. 1 upr wynika, że za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. W świetle art. 3 ust. 3 upr, jeżeli grunty gospodarstwa rolnego zostały w całości lub w części wydzierżawione na podstawie umowy zawartej stosownie do przepisów o ubezpieczeniu społecznym rolników lub przepisów dotyczących uzyskiwania rent strukturalnych, podatnikiem podatku rolnego jest dzierżawca.

Organ wskazał również, że zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 1990 - dalej jako prawo geodezyjne) podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji grantów i budynków.

Organ wskazał również, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie ma brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) upol, na podstawie którego zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej. Skarżący bowiem stanął na stanowisku, że budynki położone na części działki ewidencyjnej [...] leżą na gruntach gospodarstwa rolnego i podlegają wyłączeniu z opodatkowania. W ocenie organu jednak budynki te położone są na działce sklasyfikowanej w ewidencji grantów jako tereny mieszkaniowe - B. Nie podlegają zatem zwolnieniu od podatku od nieruchomości na podstawie powołanego wyżej przepisu. Co więcej, powierzchnia użytków rolnych, których właścicielem jest skarżący wynosi 0,3934 ha, zatem grunty te nie stanowią gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej. podczas gdy gospodarstwo rolne stanowią użytki rolne lub jako granty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha łub 1 ha przeliczeniowy.

Organ obliczając powierzchnię gruntów rolnych, którymi włada strona nie uwzględnił gruntów przez nią dzierżawionych na podstawie dołączonych do odwołania umów dzierżawy. W ocenie organu z dołączonych z umów tych nie wynika by zostały one zawarte stosownie do przepisów o ubezpieczeniu społecznym rolników lub przepisów dotyczących uzyskiwania rent strukturalnych. Są to typowe umowy dzierżawy, zawarte w trybie przepisów Kodeksu cywilnego. Strona nie jest podatnikiem podatku rolnego od tych gruntów, a zatem nie podlegają one wliczeniu do ogólnej powierzchni.

W skardze na tą decyzję skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 2 ust. 1 upr poprzez jego błędną interpretację skutkującą przyjęciem, że nie wyczerpuje definicji gospodarstwa rolnego obszar gruntów stanowiących własność skarżącego oraz gruntów znajdujących się w jego posiadaniu zależnym na podstawie zawartych umów dzierżawy - w braku do tego podstaw, bowiem naruszony przepis statuuje wymóg, by grunty stanowiły własność osoby fizycznej lub znajdowały się w jej posiadaniu, nie definiując jednocześnie rodzaju posiadania, ani tym bardziej tytułu władania nieruchomością;

- art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) upol poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy budynki, których dotyczy decyzja organu I instancji stanowią budynki gospodarcze służące wyłącznie działalności rolniczej i są położone na gruntach gospodarstw rolnych, a zatem są objęte zakresem przedmiotowym zwolnienia podatkowego ustanowionego w przywołanym przepisie.

Zarzucił nadto naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 191 i 121 § 1 OP poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego skutkującej błędnym przyjęciem, że działka o nr ewidencyjnym [...] stanowiąca przedmiot własności skarżącego stanowi tereny mieszkaniowe - B, podczas gdy działka, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, sklasyfikowana jest jako teren obsługi produkcji w gospodarstwa rolnych, hodowlanych, ogrodniczych oraz gospodarstwach leśnych i rybackich - symbol 1 RU. Powyższe miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia bowiem doprowadziło do błędnego przyjęcia, że zwolnienie ustanowione w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) upol nie ma zastosowania.

W oparciu o te zarzuty skarżący domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę skarżący podał, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego sołectwa R., działka stanowiąca własność skarżącego nr [...] przeznaczona jest jako teren obsługi produkcji w gospodarstwach rolnych, hodowlanych, ogrodniczych oraz gospodarstwach leśnych i rybackich. Brak jest zatem przeszkód do zastosowania w niniejszej sprawie zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b upol.

Nadto, dla uznania gruntów za gospodarstwo rolne w myśl art. 2 ust. 1 upr, jest konieczne, by grunty o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy stanowiły własność lub znajdowały się w posiadaniu osoby fizycznej. Skarżący co do części gruntów dysponuje tytułem w postaci prawa własności, zaś co do pozostałej części - skarżący jest ich posiadaczem na podstawie zawartych umów dzierżawy.

Odnosząc się do budynków objętych zaskarżoną decyzją skarżący stwierdził, że stanowią budynki gospodarcze, służące wyłącznie działalności rolniczej - co nie zostało zakwestionowane, położone na gruntach gospodarstw rolnych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Rozstrzygając zaistniały spór należy zaakcentować, że co do zasady rację mają organy podatkowe powołując się na przepis art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego, zgodnie z którym podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Ewidencja gruntów i budynków obejmuje informacje dotyczące: gruntów - ich położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas bonitacyjnych, oznaczenia ksiąg wieczystych lub zbiorów dokumentów, jeżeli zostały założone dla nieruchomości, w skład której wchodzą grunty; budynków - ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i ogólnych danych technicznych (art. 20 ust. 1 pkt 1 i 2 Ptej ustawy).

Składowi orzekającemu znany jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że organy podatkowe ustalając wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji (por. m.in. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., II FPS 1/09 oraz uchwała 7 sędziów NSA z dnia 18 listopada 2013 r., II FPS 2/13). Także orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdza, że użyty w art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego zwrot "wymiar podatku" należy interpretować w ten sposób, iż przy ustalaniu zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, w podatku rolnym i podatku leśnym, winny zostać uwzględnione zarówno elementy przedmiotowe, jak i podmiotowe zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Uwzględniając zaś kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, tj. ustalenia elementów przedmiotowych i podmiotowych zobowiązania podatkowego, zawarte w niej informacje można podzielić na dwie kategorie.

Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane). Do kategorii tej zaliczyć można dane ewidencyjne dotyczące przeznaczenia, funkcji, obszaru i granic działek gruntu, a także rodzaju zabudowy i powierzchni użytkowej położonych na tych gruntach budynków.

Drugą kategorię stanowią dane o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być w pewnych - niejako wyjątkowych - sytuacjach przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów proceduralnych. Może to mieć miejsce m.in. w sytuacji, gdy dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku, np. możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej (por. wyroki NSA: z 15 lipca 2014 r., II FSK 2234/12; z 13 stycznia 2015 r., II FSK 3108/12 oraz z 9 lutego 2023 r., III FSK 95/22).

Dopuszcza się jednak w niektórych sytuacjach odstępstwo od związania wpisami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków, jeżeli informacje zawarte w tej ewidencji pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów (por. wyrok NSA z 19 listopada 2015 r., II FSK 2365/13; Lex nr 19902271). Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 18 listopada 2013 r. (II FPS 2/13) wyjaśnił, że odstępstwo od tej zasady może dotyczyć wyłącznie sytuacji, gdy ewidencja gruntów i budynków nie klasyfikuje kategorii istotnych podatkowo, względnie, gdy dane z ewidencji gruntów i budynków mogą zostać skonfrontowane i pozostają w sprzeczności z danymi z innych rejestrów publicznych.

W niniejszej sprawie, jak słusznie wskazał organ, teren, na którym posadowione są budynki sklasyfikowany został w ewidencji gruntów i budynków jako tereny mieszkaniowe. Okoliczność ta wynika z ewidencji gruntów i budynków oraz dołączonej mapy działki [...]. Z dokumentów tych jednoznacznie wynika, że działka ta w części jest klasyfikowana jako użytki rolne, w części zaś ma charakter działki mieszkaniowej – oznaczonej symbolem B (§ 8 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Rozwoju Pracy i Technologii z 27 lipca 2021 r., w sprawie ewidencji gruntów i budynków – Dz. U. z 2021 r., poz. 1390). W załączniku nr 1 do tego rozporządzenia w punkcie 13 wyjaśniono, że do terenów mieszkaniowych – B zalicza się grunty niewchodzące w skład gruntów rolnych zabudowanych, o których mowa w lp. 5: zajęte pod budynki mieszkalne; zajęte pod budynki gospodarcze i techniczne, związane funkcjonalnie z budynkami mieszkalnymi, o których mowa w pkt 1, oraz urządzenia, w szczególności: podwórza, dojazdy, przejścia, przydomowe place gier, zabaw i odpoczynku, studnie, zbiorniki, przewody naziemne, urządzenia do gromadzenia i oczyszczenia ścieków, śmietniki, składowiska odpadów, obiekty małej architektury, ogrodzenia, oczka wodne, ogródki skalne.

Co istotne, danych z ewidencji gruntów według których część działki, na której posadowione są budynki stanowi tereny mieszkaniowe nie podważa twierdzenie skarżącego, że w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego tereny te sklasyfikowane zostały jako teren obsługi produkcji w gospodarstwach rolnych, hodowlanych, ogrodniczych oraz gospodarstwach leśnych i rybackich. W ocenie Sądu miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego nie jest aktem prawnym, który wpływa na klasyfikację terenu w ewidencji gruntów i budynków.

Tutejszy Sąd w wyroku z 29 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 241/23 wskazał, że o sposobie kwalifikacji gruntów dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Domniemanie zgodności z prawdą dowodu, jaki stanowi wypis z ewidencji gruntów i budynków, jest domniemaniem wzruszalnym. Przeciwko treści takiego dokumentu mogą być przeprowadzone dowody przeciwne, zgodnie z treścią art. 194 § 3 OP. Dokument urzędowy, o jakim stanowi art. 194 § 1 OP, nie jest dowodem niepodważalnym. Zarzut niezgodności z prawdą dokumentu urzędowego (narratywnego - czyli zawierającego oświadczenie wiedzy) może być dowodzony wszelkimi środkami dowodowymi. Przepisy Ordynacji podatkowej nie wprowadzają żadnych ograniczeń w odniesieniu do środków dowodowych, które organ orzekający może dopuścić w celu obalenia mocy dowodowej dokumentów urzędowych. Jednak skarżący poza powołaniem się na miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego nie przedstawił żadnego dowodu, który mógłby wzruszyć klasyfikację gruntu i budynku wynikającą z ewidencji.

Skarżący zaś wywodzi, że SKO popełniło błąd klasyfikując działkę nr [...] stanowiącej obszar gruntu, na której położone są budynki objęte zaskarżoną decyzją, jako tereny mieszkaniowe. Zarzut ten skarżący oparł na miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego sołectwa R., z którego ma wynikać, że działka stanowiąca własność skarżącego nr [...] przeznaczona jest jako teren obsługi produkcji w gospodarstwach rolnych, hodowlanych, ogrodniczych oraz gospodarstwach leśnych i rybackich - symbol IRU. Na tej podstawie budynki na niej posadowione mają podlegać zwolnieniu z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 upol.

Zgodnie jednak z tym przepisem zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej. Oznacza to, że nawet budynki typowego rolnika, położone na gruntach niesklasyfikowanych jako użytki rolne lub grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, nie mogą być zwolnione od podatku. Muszą to być budynki położone na gruntach rolnych stanowiących gospodarstwo rolne.

Zdaniem Sądu miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego nie jest aktem wpływającym na dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Samo uchwalenie planu nie zmienia klasyfikacji gruntu ani budynku. To zadaniem właściciela jest doprowadzenie do zgodności pomiędzy wpisem w ewidencji a stanem rzeczywistym, jeżeli w tym zakresie zachodzi rozbieżność. Dopóki jednak w ewidencji działka w zabudowanej części jest klasyfikowana jako tereny mieszkaniowe, a zapis w ewidencji nie zostanie zmieniony lub podważony przeciwdowodem, nie ma podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego.

Skarżący do odwołania przedłożył umowy dzierżawy gruntów rolnych wykazując, że posiada areał odpowiedni do uznania prowadzonego przez niego gospodarstwa za gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 upr. Zgodnie z tym przepisem, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej (...). Cytowany przepis odnosi się do gruntów, o których mowa w art. 1 upr, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Dokonując wykładni obu tych przepisów dojść należy do wniosku, że do powierzchni 1 ha lub 1 ha przeliczeniowego zalicza się wyłącznie grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne. W konsekwencji dla przyjęcia zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynku gospodarczego będącego we władaniu skarżącego niezbędnym jest posadowienie tego budynku na gruncie klasyfikowanym w ewidencji jako użytek rolny.

Nie jest zatem tak, że przez sam fakt posiadania przez rolnika użytków rolnych o powierzchni wymaganej dla uznania gruntów za gospodarstwo rolne, posiadane przez niego działki mieszkaniowe stają się gruntami rolnymi.

Oceny tej nie zmienia fakt, że skarżący zawarł trzy umowy dzierżawy gruntów rolnych. Kwestia ta pojawiła się na etapie postępowania odwoławczego i wymaga szerszego komentarza.

Skarżący wywiódł, że dysponowanie przezeń powierzchnią użytków rolnych wynikającą z art. 2 ust. 1 upr powoduje, że posiada on gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 upr, a w konsekwencji budynki wykorzystywane do działalności rolniczej podlegają zwolnieniu od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b upol.

Organ odwoławczy zaś stanął na stanowisku, że skoro skarżący dzierżawi grunty rolne na podstawie zwykłej umowy dzierżawy, a nie umowy, o której mowa w art. 3 ust. 3 upr, nie podatnikiem podatku rolnego od dzierżawionych działek i tym samym ich powierzchnia nie wlicza się do powierzchni 1 ha lub 1 ha przeliczeniowego, o której mowa w art. 2 ust. 1 upr. W konsekwencji nie posiada on gospodarstwa rolnego w rozumieniu tego przepisu, co powoduje, że posiadane budynki również nie są położone w granicach gospodarstwa rolnego, a tym samym nie korzystają ze zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 upol.

Sąd już wyjaśnił przyczyny, dla których uznał stanowisko skarżącego co do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b upol za nieprawidłowe.

Odnosząc się zaś do stanowiska organu, należy stwierdzić, że szczegółowe rozważania dotyczące możliwości zaliczenia powierzchni dzierżawionych gruntów do normy obszarowej, o której mowa w art. 2 ust. 1 upr, zawarł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3601/13, a stanowisko to Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela.

NSA stwierdził, że jednym z warunków uznania gruntów za gospodarstwo rolne jest ich łączna powierzchnia, określana mianem normy obszarowej. Jeżeli łączna powierzchnia gruntów stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu jednej osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej przekracza 1 ha użytków rolnych jest to gospodarstwo rolne w rozumieniu komentowanego artykułu. W przypadku gdy grunt nie spełnia normy obszarowej, nie może być uznany za gospodarstwo rolne i w konsekwencji będzie opodatkowany podatkiem rolnym, ale według wyższych stawek, nawet wówczas, gdy jest wykorzystywany do prowadzenia typowej działalności rolniczej (Etel. L. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz. LEX 2013). Analizując treść definicji gospodarstwa rolnego zawartej w art. 2 ust. 1 upr trzeba zauważyć, że ma ona charakter wyczerpujący. Nie wynika z jej treści jak, i z treści innych przepisów ustawy o podatku rolnym konieczność jej uzupełniania lub modyfikowania. Stąd też użyte w tej definicji pojęcia powinny być rozumiane zgodnie z ich brzmieniem.

Ustawa o podatku rolnym posługuje się pojęciem "posiadania", który to termin jest techniczno - prawnym pojęciem z kodeksu cywilnego. Wobec faktu, że wspomniana ustawa nie zawiera odmiennego uregulowania znaczenia tego terminu, a także nic innego nie wynika z jej treści i celu to, w myśl wykładni systemowej, w pełni uzasadnionym jest pogląd, iż chodzi o instytucję prawną unormowaną i zdefiniowaną w art. 336 k.c. Pogląd taki z odwołaniem się do zasady jednolitości systemu prawnego, która zakłada nadawanie jednakowego znaczenia takim samym pojęciom użytym w różnych aktach prawnych, wyraził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 10 marca 1977 r. (sygn. akt IV CR 52/77 OSNCP 1977, z. 12, poz. 140) oraz w uchwale z dnia 21 października 1983 (sygn. akt III CZP 48/83 OSNCP 1984, z. 5, poz. 71) na tle ustawy o uregulowaniu własności gospodarstw rolnych. Nawiązując do cywilistycznej konstrukcji posiadania należy wskazać, iż posiadanie jest stanem faktycznym, polegającym na faktycznym władztwie, przez które rozumie się samą możność władania rzeczą. Zakres tego władztwa ustawodawca sprecyzował w art. 336 Kodeksu cywilnego, poprzez odwołanie się do definicji posiadacza jako podmiotu wykonującego określone władztwo nad rzeczą cudzą. Jak stanowi przepis, posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

Z omawianego przepisu nie wynika, by chodziło w nim o posiadanie wyłącznie samoistne. Nie tylko element własności statuuje pojęcie gospodarstwa dla potrzeb podatku rolnego. Równorzędne znaczenie należy przypisywać także posiadaniu gruntów, które zostały określone w przedmiocie opodatkowania podatkiem rolnym. W wyroku z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Sz 526/05 WSA w Szczecinie podkreślił, że gospodarstwo rolne tworzą zarówno grunty, które stanowią własność, jak i te, które znajdują się w posiadaniu osoby prawnej lub fizycznej, bez rozróżniania jakiego rodzaju ma być to posiadanie (za: S. Presnarowicz. Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz. ABC 2008).

Ponadto, zdaniem NSA, konstrukcja definicji gospodarstwa rolnego zawarta w art. 2 ust. 1 upr jest na tyle jasna, spójna i wyczerpująca, że wyklucza konieczność uzupełniania czy też modyfikowania jej treści.

Podobnie w doktrynie przyjmuje się, że z definicji gospodarstwa rolnego wynika, że do łącznej powierzchni gruntów gospodarstwa zalicza się grunty stanowiące nie tylko własność podatnika, ale także znajdujące się w jego posiadaniu. Posiadanie przy tym należy rozumieć zgodnie z Kodeksem cywilnym. W praktyce również wydzierżawione grunty należy zaliczać do normy obszarowej gospodarstwa rolnego (tak L. Etel, B. Pahl, M. Popławski w Komentarzu do ustawy o podatku rolnym w systemie LEX; P. Borszowski, K. Stelmaszczyk. Komentarz do ustawy o podatku rolnym (w:) Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz – dostępny w systemie LEX).

Oceny tej nie zmienia powoływane przez organ brzmienie art. 3 ust. 3 upr, zgodnie z którym, jeżeli grunty gospodarstwa rolnego zostały w całości lub w części wydzierżawione na podstawie umowy zawartej stosownie do przepisów o ubezpieczeniu społecznym rolników lub przepisów dotyczących uzyskiwania rent strukturalnych, podatnikiem podatku rolnego jest dzierżawca. Z tego przepisu organ wywiódł, że powierzchnia dzierżawionych gruntów zostałaby wliczona do normy obszarowej z art. 2 ust. 1 upr wyłącznie wtedy, gdyby doszło do zawarcia umów dzierżawy stosownie do ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników lub uzyskiwania rent strukturalnych.

Stanowisko to jest błędne, ponieważ przepis ten reguluje zmianę osoby podatnika podatku rolnego w przypadku zawarcia umowy dzierżawy w tej specyficznej konfiguracji. Nadto ustawodawca wprowadzając definicję gospodarstwa rolnego w art. 2 ust. 1 upr wskazuje wyłącznie na kwestię własności lub posiadania gruntu nie wymagając, by dzierżawca był podatnikiem podatku rolnego od gruntów objętych w dzierżawę.

To naruszenie przepisów prawa materialnego nie miało jednak wpływu na wynik sprawy. Odmowa zwolnienia od opodatkowania budynków skarżącego na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b upol spowodowana jest tym, że budynki te posadowione są na gruntach klasyfikowanych jako tereny mieszkaniowe. Tak zresztą przyjął organ I instancji.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 - dalej jako ppsa), Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję w całości albo w części jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Skoro opisane wyżej naruszenie prawa materialnego nie miało wpływu na wynik sprawy, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ppsa.