Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Protokolant asystent sędziego Maja Wiercińska po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. Sp. z o.o. w S. - Syndyk Masy Upadłości E. Sp. z o.o. w upadłości we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 lutego 2021 sygn. akt I SA/Rz 831/20 w sprawie ze skargi K. Sp. z o.o. w S. - Syndyk Masy Upadłości E. Sp. z o.o. w upadłości we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 15 października 2020 r. nr 1801-IGC.4401.83.2019 w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego wywozowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od E. Sp. z o.o. we W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 23 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 831/20, oddalił skargę K. Sp. z o.o. w S. – Syndyka Masy Upadłości E. Sp. z o.o. w upadłości we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 15 października 2020 r. w przedmiocie unieważnienia zgłoszeń celnych.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

W dniach 11 maja oraz 10, 17, 25 i 30 czerwca 2015 r. w Oddziale Celnym w Przemyślu firma P. w P., działająca na podstawie upoważnienia bezpośredniego, udzielonego przez E. Sp. z o.o., przedstawiła celem objęcia procedurą wywozu w zgłoszeniach celnych sprzęt elektroniczny.

Zgłoszenia celne zostały zarejestrowane w systemie ECS (System Kontroli Eksportu), a towar zwolniono do wyprowadzenia. W dniach 19 maja, 18 i 25 czerwca oraz 9 i 16 lipca 2015 r. w systemie ECS zostały wygenerowane komunikaty IE524, informujące o zmianie urzędu wyprowadzenia z PL 401030 (OC Medyka) na urząd węgierski HU 106200 (NAV Pest Megyei AVI Masped Rt. SZH).

Ponadto, w systemie ECS węgierski urząd wyprowadzenia przesłał komunikaty IE518 zawierające wyniki przeprowadzonej kontroli. Na tej podstawie zostały wygenerowane komunikaty IE599, potwierdzające wywóz towarów poza obszar UE.

W dniu 25 maja 2017 r. do Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie wpłynęło pismo z 8 maja 2017 r., w którym administracja celna Węgier poinformowała m.in. że towary objęte ww. zgłoszeniami celnymi nie opuściły terytorium Wspólnoty i w związku z tym administracja celna Węgier wycofuje potwierdzenie wyprowadzenia i nie potwierdza końcowego wywozu towarów z obszaru celnego Wspólnoty. Dodatkowo, pismem z 16 października 2018 r. węgierska administracja celna poinformowała, że towary objęte przedmiotowymi zgłoszeniami wywozowymi zostały na terenie Węgier objęte procedurą tranzytu z zamiarem wywozu do Turcji.

Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu decyzją z 14 października 2019 r. unieważnił zgłoszenia celne wywozowe o numerach: 15PL401010E0045581 z dnia 11 maja 2015 r., 15PL40101OE0060393 z dnia 10 czerwca 2015 r., 15PL401010E0063678 z dnia 17 czerwca 2015 r., 15PL401010E0063694 z dnia 17 czerwca 2015 r., 15PL401010E0068191 z dnia 25 czerwca 2015 r., 15PL401010E0070069 z dnia 30 czerwca 2015 r.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji podkreślił, że w świetle informacji pozyskanych od węgierskich władz celnych towary objęte wymienionymi powyżej zgłoszeniami celnymi nie wystąpiły poza obszar celny UE, a eksporter nie przedstawił dostatecznych dowodów potwierdzających wyprowadzenie towarów poza obszar celny UE.

Decyzją z 15 października 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu I instancji w przedmiocie unieważnienia ww. zgłoszeń celnych, uznając, że przedstawione przez eksportera towaru dowody alternatywne nie potwierdzają, że towary objęte zgłoszeniami celnymi w procedurze wywozu opuściły obszar celny Unii. W ocenie organu odwoławczego, zasadnie organ I instancji uznał, że urzędowe informacje zawarte we wskazanym wyżej piśmie administracji celnej Węgier były wystarczającą podstawą do unieważnienia zgłoszeń celnych będących przedmiotem niniejszej sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę na powyższą decyzję.

Na wstępie Sąd wyjaśnił podstawę prawną sposobu procedowania w niniejszej sprawie, tj. na posiedzeniu niejawnym. Przytoczył treść art. 15zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm., dalej: ustawa o COVID) w wersji obowiązującej po 16 maja 2020 r.

Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I WSA w Rzeszowie z dnia 2 lutego 2021 r. zostało zarządzone przeprowadzenie w dniu 23 lutego 2020 r. posiedzenia niejawnego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID. Strony zostały powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i miały możliwość zajęcia stanowiska w sprawie.

Dalej Sąd wskazał, że spór w sprawie dotyczy zasadności unieważnienia wskazanych na wstępie zgłoszeń celnych wywozowych przyjętych do procedury wywozu. Eksporterem towaru była skarżąca spółka.

Zdaniem Sądu I instancji, DIAS zasadnie przyjął, że z uwagi na datę dokonania zgłoszeń celnych – oceny prawidłowości przebiegu procedury wywozu i materialnoprawnych przesłanek unieważnienia zgłoszeń celnych należy dokonać według regulacji WKC, natomiast przepisy UKC i wydanych aktów wykonawczych, które weszły w życie w dniu 1 maja 2016 r., mogą w znaleźć zastosowanie jedynie co do samego postępowania, tj. do zagadnień procesowych.

WSA stwierdził, że skoro polski organ celny uzyskał od organu celnego Węgier informację, że towar objęty m.in. przedmiotowymi zgłoszeniami celnymi w procedurze wywozu nie opuścił terytorium Wspólnoty, a w związku z tym administracja celna Węgier wycofała wyprowadzenie towaru i nie potwierdziła końcowego wywozu towaru z obszaru celnego Wspólnoty – to nie mógł uznać, że procedura wywozu otwarta w Polsce została prawidłowo zakończona i towar opuścił obszar Unii Europejskiej. W konsekwencji w pełni uzasadnione było przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu zebrania dowodów alternatywnych, potwierdzających fakt wyprowadzenia danego towaru. Przy czym, to na eksporterze spoczywał obowiązek wykazania, że towar objęty zgłoszeniami celnymi wywozowym, został wyprowadzony poza obszar celny Wspólnoty.

W ocenie Sądu, prawidłowo wskazano w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, że zgłoszenie celne wywozu, nawet potwierdzone w formie elektronicznej odpowiednimi elektronicznymi komunikatami wymaganymi w systemie ECS, nie stanowi o zwolnieniu towaru zgodnie z wymogami art. 162 WKC, jeśli nie został spełniony materialnie podstawowy wymóg zwolnienia, czyli wywóz tego towaru poza teren Unii Europejskiej. Decydujące znaczenie ma bowiem kwestia materialnego opuszczenia przez towar granicy Unii. Bez znaczenia jest zatem fakt, czy dokument – komunikat IE-599 został udzielony skarżącemu w wyniku np. świadomego, przestępczego działania, niedopełnienia obowiązków służbowych przez funkcjonariuszy celnych dokonujących odpraw granicznych czy też na skutek błędu co do istotnych okoliczności faktycznych dotyczących materialnych przesłanek uznania skuteczności wywozu towaru poza obszar Unii – w sytuacji gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, co prawidłowo ustaliły organy celne, że towar wskazany w zgłoszeniach celnych nie opuścił obszaru celnego Unii.

W związku z podjętymi przez krajowe organy celne czynnościami weryfikacyjnymi obowiązkiem spółki było dostarczenie dowodów, które potwierdziłyby faktyczne wywiezienie towarów poza zewnętrzne granice celne Wspólnoty, zgodnie z warunkami otwartej na jej wniosek procedury celnej. Spółka powoływała się na dokumenty, które w jej ocenie stanowić miały dowody wywozu towarów. Niemniej, w ocenie Sądu, organy zasadnie nie uznały ich za przekonujące, ponieważ nie dowodzą one faktu opuszczenia terytorium Wspólnoty.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła skarżąca, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto, wniósł o stwierdzenie nieważności postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 183 § 2 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 90 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 10 p.p.s.a. w związku z art. 15zzs4 ust. 2 oraz ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych w związku z art. 45 Konstytucji Rzeczpospolitej Polski z dnia 2 kwietnia 1997 r., art. 6 ust. 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z 4 listopada 1950 r. oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej z 17 grudnia 2007 r. – poprzez skierowanie sprawy na posiedzenie niejawne, a tym samym uniemożliwienie skarżącej skorzystania z przysługującego jej prawa do sądu;

2) art. 90 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 10 p.p.s.a. w związku z art. 15zzs4 ust. 2 oraz ust. 3 ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 poprzez bezpodstawne odstąpienie od zasady jawności posiedzeń sądowoadministracyjnych i rozpatrzenie sprawy na posiedzeniu niejawnym, w sytuacji gdy niezwłoczne rozstrzygnięcie sprawy nie było konieczne, a ponadto rozprawę można było przeprowadzić na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku;

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 15zzs4 ust. 2 oraz ust. 3 ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 poprzez uchybienie obligatoryjnemu elementowi uzasadnienia wyroku pod postacią wyjaśnienia podstaw dla skierowania sprawy na posiedzenie niejawne z uwagi na brak wykazania przez Sąd I instancji zaistnienia przeszkód technicznych do przeprowadzenia rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku;

4) art. 151 w związku z art. 12a § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 12a § 1 p.p.s.a. w związku z art. 45 Konstytucji RP, poprzez ograniczenie stronie możliwości dostępu do akt, co uniemożliwiło zapoznanie się z aktami sprawy oraz podjęcie ewentualnych czynności procesowych, a w konsekwencji stanowiło ograniczenie stronie prawa do sądu;

5) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 194 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 194 § 3 o.p. w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez oddalenie skargi w całości z uwagi na bezrefleksyjne zaaprobowanie błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego sprawie skutkującą uznaniem, jakoby dokument elektroniczny IE 599 wystawiony w systemie ECS nie dokumentował przemieszczenia towarów poza teren Unii Europejskiej;

6) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 194 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 3 o.p. w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez brak wskazania podstawy prawnej oraz wyjaśnienia motywów, jakimi kierował się Sąd I instancji, odmawiając wiarygodności oraz szczególnej mocy dowodowej dokumentom urzędowym pod postacią komunikatów elektronicznych IE-599, jednocześnie uznając, iż informacje zawarte w zagranicznych dokumentach urzędowych korzystają z domniemania prawdziwości ich treści;

7) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 869 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, poprzez nieuwzględnienie dobrej wiary strony w relacjach z kontrahentami w zakresie wywiezienia towaru poza obszar celny Unii Europejskiej – pominięcie kwestii dobrej wiary strony w relacjach z kontrahentami i faktyczne przyjęcie, że strona mogła dokonać dalej idących czynności celem weryfikacji, czy towar objęty zgłoszeniem rzeczywiście opuścił teren Unii Europejskiej, a ponadto nieuwzględnienie w tym względzie dorobku orzeczniczego Trybunatu Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Zatem to skarżący kasacyjnie w terminie 30 dni od dnia otrzymania wyroku Sądu I instancji wraz z uzasadnieniem zakreśla zarzutami kasacyjnymi zakres tego postępowania. Z urzędu NSA bierze pod uwagę jedynie przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. W okolicznościach sprawy jednak żadna z tych przesłanek nie zaistniała.

Postawione zarzuty należało uznać za nieusprawiedliwione. W zarzutach tych skarżący kasacyjnie podmiot wskazuje na dwa zagadnienia.

Pierwsze z nich dotyczy nieważności postępowania, a konkretnie przesłanki, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 5.p.p.s.a. – pozbawienia możności obrony swych praw. Druga grupa zarzutów odnosi się do zakwestionowania przez organ, a w ślad za nim przez Sąd I instancji komunikatu wygenerowanego przez Eksport Control System (ECS) o opuszczeniu przez eksportowane towary obszaru Unii Europejskiej – IE 599.

Odnosząc się do pierwszej spornej kwestii, tj. nieważności postępowania, o której mowa w przywołanym już art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. stwierdzić należy, że nie doszło w tym zakresie do naruszenia prawa przez Sąd I instancji. Zgodnie z tym przepisem, nieważność postępowania zachodzi, jeżeli strona została pozbawiona możności obrony swych praw.

Z akt sprawy wynika, że strona została powiadomiona o rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym zarządzeniem przewodniczącego wydziału z 2 lutego 2021 r. W punkcie 2 tego zarządzenia wskazano, że strony w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia odpisu zarządzenia mają możliwość przedstawienia swoich stanowisk na piśmie. Zarządzenie to zostało doręczone skarżącej 9 lutego 2021 r.

W dniu 12 lutego 2021 r. strona złożyła pismo procesowe z tej samej daty z wnioskiem rozprawę. Wyrok zapadł natomiast na posiedzeniu niejawnym 23 lutego 2021 r.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, strona miała zatem możliwość przedstawienia swojego stanowiska w kwestiach merytorycznych na piśmie przed rozpoznaniem sprawy na posiedzeniu niejawnym. Zachowano w tym zakresie siedmiodniowy termin.

Zauważyć w tym miejscu wypada, że strona skorzystała z możliwości wypowiedzenia się przed rozpoznaniem sprawy na posiedzeniu niejawnym, właśnie składając przywołane wyżej pismo z 12 lutego 2021 r., jednak nie była to wypowiedź odnosząca się do materii sprawy. Był to wniosek o przeprowadzenie rozprawy z przedstawionymi motywami popierającymi to żądanie.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 30 listopada 2020 r., sygn. akt II OPS 6/19 – istniejący stan epidemii ogłoszony z powodu COVID-19 (co jest okolicznością notoryjną) nie stanowi aktualnie przeszkody m.in. do działania przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach podjęcia uchwały, o której mowa w art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a. Przepis art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID-19 należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy o COVID-19 jest m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości.

Przepis art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych jest zatem przepisem szczególnym w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. Dodatkowo godzi się zauważyć, że prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2020 r., sygn. akt II OSK 1305/18, LEX nr 3106381).

Przepis art. 15zzs4 ustawy o COVID-19 jako regulacja szczególna pozwalała sądowi pierwszej instancji na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, pomimo braku zgody strony skarżącej. Regulacja ta odnosi się do szczególnego, wyjątkowego trybu procedowania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 i sama w sobie nie narusza podstawowych uprawnień procesowych strony. Okoliczność, że sprawa ma zostać rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, nie oznacza bowiem, że strona nie może przed wydaniem wyroku bronić swoich praw. Rzeczą sądu jest jednak takie zorganizowanie postępowania, aby to uprawnienie strony w sposób należyty zapewnić (por. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2024 r., sygn. akt III FSK 236/22, LEX nr 3744746). Rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym musi zostać powiązane z umożliwieniem stronie obrony swoich praw przez zajęcie stanowiska na piśmie (por. wyrok NSA z dnia 14 lutego 2024 r., sygn. akt III FSK 4139/21, LEX nr 3717781).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela wyżej przytoczone poglądy wyrażone w orzecznictwie. Przenosząc je na grunt tej sprawy, stwierdzić należy, że nie doszło do nieważności postępowania, o której mowa w art. 182 § 2 pkt 5 p.p.s.a., w konsekwencji postawiony zarzut należało uznać za nieusprawiedliwiony. Skoro bowiem strona została powiadomiona o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i miała możliwość wypowiedzenia się na piśmie co do istoty sprawy, to nie sposób uznać, że brak przeprowadzenia rozprawy z uwagi na stan epidemii pozbawił stronę możności obrony swoich praw.

Odnosząc się do drugiej kwestii spornej, a mianowicie wygenerowanego z systemu komunikatu IE 599 przede wszystkim należy przywołać treść art. 86 ust. 1 ustawy prawo celne. Zgodnie z tym przepisem organ celny może przyjąć jako dowód w postępowaniu dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego lub inne uprawnione podmioty państwa obcego. Ten szczególny przepis nie stanowi wprawdzie, że jest to dokument urzędowy. Jednak zdaniem NSA, należy uznać, że dokumenty sporządzane przez organy celne państwa obcego mają charakter dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111; dalej: o.p.) i stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone (por. wyrok NSA z 11 października 2022 r., sygn. akt I GSK 3518/18, wyrok NSA z 28 kwietnia 2023 r., sygn. akt I GSK 592/19).

Mając na względzie art. 191 o.p. i wynikającą z niego zasadę swobodnej oceny dowodów można było w okolicznościach sprawy przyjąć, że dokumenty późniejsze odzwierciedlają stan rzeczywisty. Ich treść podważa domniemanie prawdziwości treści komunikatu IE 599.

Wbrew twierdzeniom skarżącego kasacyjnie Sąd I instancji zasadnie uznał, iż potwierdzenie wywozu, w następstwie wygenerowania stosownego komunikatu w systemie komputerowym o zamknięciu procedury celnej – nie pozbawia organów uprawnienia do tego, aby - w sytuacji, gdy zostaną zebrane dowody na okoliczność zaistniałych nieprawidłowości w danej procedurze, uznać, że procedura ta nie została prawidłowo zamknięta. Sam więc fakt wygenerowania komunikatu, potwierdzającego dokonanie wywozu towarów, wskazanych do określonej procedury, nie pozbawia organów prawa do weryfikacji jego prawidłowości. Tym samym wywodzone z niego skutki prawne, na które powołuje się wciąż skarżący kasacyjnie, podlegają kontroli i weryfikacji. Taka zaś weryfikacja - wbrew ocenie skarżącego kasacyjnie - została w niniejszym przypadku dokonana, w oparciu o jednoznaczne i konkretne ustalenia właściwych organów celnych.

Jak wynika z tych informacji, które stanowią dla organów w niniejszych sprawie oficjalne źródło informacji (sporządzonych w formie dokumentów urzędowych) towary nie opuściły terytorium Unii Europejskiej. Jednocześnie węgierskie organy z urzędu wycofały potwierdzenie wyprowadzenia towarów. Okoliczności związane z nieprawidłowościami związanymi z wprowadzaniem komunikatów w systemie ECS potwierdziły kolejne informacje otrzymanie od organów węgierskich, zgodnie z którymi towary, o których mowa w okolicznościach przedmiotowych spraw, zostały objęte na Węgrzech procedurą tranzytu przez Bułgarię, z zamiarem wywozu do Turcji. W tym zakresie również bułgarskie organy celne wysłały informację, że również ta procedura nie została ukończona.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że w myśl art. 194 § 1 o.p dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Zgodnie zaś z art. 194 § 3 o.p. przepis § 1 nie wyłącza możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach. Przeprowadzone przez organy celne postępowanie wyjaśniające pozwoliło na podstawie m.in. informacji z administracji celnej Węgier na jednoznaczne ustalenie, że nie wprowadzono towarów poza obszar UE. Węgierska administracja celna poinformowała organy celne, że węgierski urząd wyprowadzenia wycofał potwierdzenie wywozu towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym, gdyż uzyskał informację od bułgarskiej administracji celnej, że procedura tranzytu nie została prawidłowo zakończona, bowiem doszło do zewnętrznej ingerencji w systemy bułgarskiej administracji celnej, a elektroniczne komunikaty z ECS z prośbą o zmianę urzędu przeznaczenia odnośnie przedstawienia towarów w urzędzie przeznaczenia i przeprowadzonej kontroli i zakończenia operacji zostały przesłane do urzędu celnego wyprowadzenia bez udziału urzędników celnych.

Jak słusznie zauważył organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, powyższe ustalenia nie zostały skutecznie zakwestionowane przez skarżącego w skardze kasacyjnej. Skarżący na etapie postępowania przed organami celnymi nie przedłożył stosownych dokumentów w celu wykazania, że do wywozu towaru rzeczywiście doszło.

Zgodzić należy się z Sądem I instancji, że zgłoszenie celne wywozu, nawet potwierdzone w formie elektronicznej odpowiednimi elektronicznymi komunikatami wymaganymi w systemie ECS, nie stanowi o zwolnieniu towaru zgodnie z wymogami art. 162 WKC, jeśli nie został spełniony materialnie podstawowy wymóg zwolnienia, czyli wywóz tego towaru poza teren Unii Europejskiej. Decydujące znaczenie należy zatem przypisać kwestii materialnego opuszczenia przez towar granicy Unii, zgodnie z art. 162 WKC. Za równoznaczną, w rozumieniu art. 796e ust. 2 RWKC, z nieotrzymaniem komunikatu "wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia" – także komunikatu IE-599, należy uznać sytuację, w której formalny dokument został wprawdzie wygenerowany, jednak nie odzwierciedla on rzeczywistości. Bez znaczenia jest zatem fakt, czy komunikat IE-599 został udzielony skarżącemu w wyniku np. świadomego, przestępczego działania, niedopełnienia obowiązków służbowych przez funkcjonariuszy celnych dokonujących odpraw granicznych czy też na skutek błędu co do istotnych okoliczności faktycznych dotyczących materialnych przesłanek uznania skuteczności wywozu towaru poza obszar Unii – w sytuacji gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, co prawidłowo ustaliły organy celne, że towar wskazany w zgłoszeniach celnych nie opuścił obszaru celnego Unii.

Stwierdzić w tym miejscu należy, że dobra wiara strony nie ma w tym zakresie znaczenia, gdyż taka przesłanka nie wynika z regulacji znajdujących zastosowanie w sprawie. Poza tym konkretne przepisy przewidują w tym zakresie możliwości przedstawienia dokumentów alternatywnych wskazujących na wyprowadzenie towarów poza granice Unii Europejskiej. Wymienione w art. 796da ust. 4 RWKC dokumenty, którymi strona może udowodnić fakt wyprowadzenia towaru z obszaru Wspólnoty, nie oznaczają, że przedstawienie jednego z nich oznacza udowodnienie wyprowadzenia. Nie przedstawiono natomiast dowodów odprawy celnej (potwierdzenia wywozu przez urząd celny) albo dowodów mogących być w posiadaniu przewoźnika, w tym wystawionych przez organy administracji celnej Ukrainy, które w sposób jednoznaczny potwierdziłyby fakt wjazdu rzeczonego towaru na terytorium Ukrainy (opuszczenia towaru granic UE w sposób zadeklarowany w zgłoszeniach). Nie ulega zaś wątpliwości, że eksporter powinien takimi dokumentami dysponować.

Zdaniem NSA, Sąd I instancji dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji pod względem oceny przeprowadzonego przez organy celne postępowania wyjaśniającego. Pomimo że spółka przedstawiła dowody, z których część mogła być uznana za spełniające wymagania dowodów alternatywnych, o których mowa w art. 796da ust. 4 RWKC, to jednak na podstawie całokształtu materiału dowodowego nie były to dowody wystarczające, które pozwoliłyby organom przyjąć, że eksporter udowodnił fakt wywozu towaru poza granice Wspólnoty. Dokumenty, o których mowa w art. 796da RWKC, powinny bowiem w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzać, że objęty konkretnym zgłoszeniem celnym wywozowym towar w tym samym stanie co zadeklarowany w zgłoszeniu opuścił obszar celny Wspólnoty. Powinny również pozwolić zidentyfikować ten towar. Rzeczą eksportera było wykazanie tych okoliczności.

W tych okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzuty skargi kasacyjnej nie miały usprawiedliwionych podstaw, zatem skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).