Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 2314/24 w sprawie ze skargi P. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2024 r., nr 1401-IEOA.4033.108.2024.BJ w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za czerwiec 2021 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz P. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w P. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 8 kwietnia 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 2314/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji)

po rozpoznaniu skargi P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w P. (dalej: Spółka, Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS, Organ drugiej instancji) z 13 sierpnia 2024 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za czerwiec 2021 r., uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pruszkowie (dalej: NUS, Organ pierwszej instancji) z 15 czerwca 2023 r., a także zasądził od DIAS na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

W dniu 23 lipca 2021 r. do Organu pierwszej instancji wpłynęła deklaracja VAT-7 za czerwiec 2021 r., w której Spółka zadeklarowała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 116.399 zł z terminem realizacji zwrotu przypadającym na 21 września 2021 r.

Kolejnymi postanowieniami, wydawanymi w trakcie czynności sprawdzających i postępowania podatkowego, NUS przedłużał termin tego zwrotu. Postanowieniem z 15 czerwca 2023 r. (piątym z rzędu) przedłużył termin zwrotu do 31 grudnia 2023 r. DIAS postanowieniem z 18 września 2023 r. utrzymał w mocy ww. postanowieniem NUS. W uzasadnieniu organy podatkowe wskazały, że w czerwcu 2021 r. Spółka wykonywała na rzecz zagranicznych podmiotów, tj. B. Ltd. z siedzibą na M. i B2. Ltd. z siedzibą w S. usługi niematerialne - outsourcingu procesów biznesowych i usług powiązanych. Wobec samej Spółki przeprowadzono kontrole podatkowe dotyczące rozliczenia za okresy od września 2019 r. do kwietnia 2020 r. Ocena prawna zawarta w protokołach kontroli wskazuje na naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm., dalej: u.p.t.u.) przez nieopodatkowanie usług Spółki, w rzeczywistości świadczonych na terytorium Polski. Wskazały, że wobec B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością I sp. k. toczy się postępowanie kontrolne, ponieważ spółka ta dokonuje transakcji z tymi samymi podmiotami gospodarczymi co Skarżąca. Spółka nie ma własnych zasobów osobowych i materialnych. Mimo wielokrotnych wniosków SCAC maltańska i singapurska administracja skarbowa udzieliły tylko odpowiedzi opartych na wyjaśnieniach pana M.B. – prezesa zarządu B. Ltd., wobec tego organ kontrolny ponownie wystąpił do tych administracji. Z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k., zeznań świadków i zebranego materiału dowodowego wynika, że obie spółki mają stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce i są powiązane. Inne podmioty działają według tego samego schematu co Spółka.

Wyrokiem z 26 marca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2613/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił ww. postanowienie DIAS.

Postanowieniem z 13 sierpnia 2024 r. DIAS ponownie utrzymał w mocy postanowienie NUS.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonym wyrokiem uchylił postanowienie DIAS oraz poprzedzające je postanowienie NUS.

W ocenie Sądu pierwszej instancji ww. postanowienie DIAS z 13 sierpnia 2024 r. nie wykonuje sformułowanych w ww. wyroku z 26 marca 2024 r. wytycznych co do dalszego postępowania, tj. "przedstawienia argumentów i dowodów przemawiających za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu VAT za czerwiec 2021 r. – wspierających tezę o tym, że kontrahenci Spółki, B. Ltd. i B2. Ltd. mają stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce i że to na rzecz tego miejsca były wykonane usługi niematerialne Skarżącej". Wobec powyższego wskazał, że zaskarżone postanowienie DIAS narusza art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm., dalej: p.p.s.a.), tj. przez niewykonanie wskazań co do dalszego postępowania zawartych w prawomocnym wyroku.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Organ drugiej instancji.

2.1.1. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a., w taki sposób, że Sąd nie wyjaśnił dlaczego wskazana przez DIAS podstawa faktyczna przedłużenia terminu zwrotu za czerwiec 2021 r. nie przemawia za zastosowaniem instytucji przedłużenia terminu zwrotu przewidzianej w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., jak również Sąd nie wyjaśnił dlaczego uzasadnienie zaskarżonego postanowienia jest nieprzekonujące i narusza zaufanie podatnika. W konsekwencji uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji nie poddaje się weryfikacji, gdyż nie można ustalić w pełni podstawy faktycznej i prawnej zawartego w nim rozstrzygnięcia;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2026 r. poz. 622, dalej: o.p.), poprzez uchylenie przedmiotowego postanowienia i postanowienia NUS, wskutek pominięcia przez Sąd pierwszej instancji, że podmioty, z którymi Spółka zawierała transakcje również wykazują nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i prowadzone są wobec nich kontrole podatkowe, a podmioty te także są kontrahentami firmy z Malty i wpisują się w model biznesowy, jaki w uchylonym postanowieniu wskazał DIAS, który przytoczył ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, wskazując na schemat działania Spółki, specyfikę jej organizacji, co budziło uzasadnione wątpliwości w zakresie zasadności zwrotu za czerwiec 2021 r. z uwagi na tożsamy charakter kwestionowanych transakcji;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 87 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., poprzez uchylenie przedmiotowego postanowienia i postanowienia NUS, na skutek błędnej oceny zebranego materiału dowodowego Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, że Spółka z uwagi na sposób prowadzenia działalności i jej przedmiot jest podmiotem o podwyższonym ryzyku, co stanowi okoliczność przemawiającą za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku za czerwiec 2021 r., tym samym Sąd pierwszej instancji błędnie ustalił, że nie zaistniały przesłanki do zastosowania przedłużenia terminu zwrotu za wskazany okres;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191 i art. 217 § 2 o.p. w zw. z art. 87 ust. 2 i 2b u.p.t.u., poprzez uchylenie przedmiotowego postanowienia, wskutek błędnego uznania, że organy podatkowe nie uzasadniły wystarczająco przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 116.399,00 zł wykazanej przez Spółkę w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za czerwiec 2021 r., podczas gdy w zaskarżonym postanowieniu wskazano, że Spółka z uwagi na sposób prowadzenia działalności i jej przedmiot jest podmiotem o podwyższonym ryzyku, co budzi potrzebę dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku za czerwiec 2021 r., opierając się przy tym m.in. na ustaleniach w toku postępowania podatkowego wszczętego przez NUS postanowieniem nr [...] z 13 stycznia 2022 r. oraz w toku kontroli podatkowej nr [...], [...] i [...] w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z budżetem podatku od towarów i usług za wcześniejsze okresy rozliczeniowe od września 2019 r. do kwietnia 2020 r., a także dokonywanych ustaleniach przez Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w toku kontroli celno-skarbowej wobec B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością I sp. k. z siedzibą w W. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy: od marca 2019 r. do czerwca 2020 r., od października 2018 r. do lutego 2019 r., od października 2020 r. do maja 2021 r., szeroko przywołanych w zaskarżonym postanowieniu, mimo że dotyczyły one innych okresów rozliczeniowych, ale tego samego rodzaju transakcji i z tymi samymi podmiotami. Ponadto ustalenia DIAS zostały dodatkowo uzasadnione ustaleniami płynącymi z decyzji NUS nr [...] z 16 lipca 2024 r. w przedmiocie rozliczenia w podatku od towarów i usług za czerwiec 2021 r.;

5) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, będące skutkiem dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia przejawiającej się w wadliwym uznaniu, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez przedłużenie terminu zwrotu VAT bez podania dostatecznej racji oraz z naruszeniem art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 217 § 2 o.p. przez wadliwe uzasadnienie, nieprzekonujące i naruszające zaufanie podatnika, podczas gdy dokonanie prawidłowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia wykluczało możliwość zastosowania dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Powyższe okoliczności powinny w efekcie stanowić dla Sądu pierwszej instancji podstawę do oddalenia skargi;

6) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a, poprzez jego niezastosowanie w sprawie, będące skutkiem dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia przejawiającej się w wadliwym uznaniu, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 153 p.p.s.a. przez niewykonanie wskazań co do dalszego postępowania zawartych w prawomocnym wyroku z 26 marca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2613/23 podczas gdy dokonanie prawidłowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia wykluczało możliwość zastosowania dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. ponieważ DIAS wykonał zalecenia Sądu pierwszej instancji i dokonał poszerzonego uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia wskazując na argumentację płynącą z decyzji NUS nr [...] z 16 lipca 2024 r. w przedmiocie rozliczenia w podatku od towarów i usług za czerwiec 2021 r. Powyższe okoliczności powinny w efekcie stanowić dla sądu podstawę do oddalenia skargi.

2.1.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) odmowę zastosowania art. 87 ust. 2 u.p.t.u., będącą skutkiem błędnej wykładni ww. przepisu, mimo że samo powzięcie przez organ uzasadnionych wątpliwości co do zasadności (wiarygodności) rozliczeń podatkowych, zasadności zwrotu, daje podstawę do przedłużenia terminu zwrotu, natomiast przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie nakłada na organ obowiązku wykazywania nieprawidłowości zadeklarowanego zwrotu, lecz wystarczające jest stwierdzenie, że istnieją uzasadnione wątpliwości co do zasadności zwrotu w określonej przez podatnika wysokości, tym bardziej, że ustawodawca dokonał rozdzielenia kompetencji organu podatkowego właściwego w zakresie przedłużenia terminu zwrotu od organu prowadzącego weryfikację zasadności zwrotu w jednym z przewidzianych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. trybie;

2) błędną wykładnie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. polegającą na uznaniu, że wątpliwości w zakresie zasadności zwrotu nie istnieją, jeżeli nie okazują się potwierdzone, podczas gdy samo (ewentualne) potwierdzenie prawidłowości rozliczeń podatnika na dalszym etapie postępowania nie przesądza jeszcze o bezpodstawności wydania postanowienia prolongującego zwrot nadwyżki podatku od towarów i usług, gdyż na moment wydawania takiego postanowienia istnienie wątpliwości wymagających rozwiania zostało uprawdopodobnione, późniejsze - nawet korzystne dla podatnika - wyjaśnienie tych wątpliwości nie oznacza, że nie było potrzeby dodatkowego badania i weryfikowania zasadności zwrotu podatku od towarów i usług;

3) błędną wykładnie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. polegającą na domaganiu się przeprowadzenia obszernego postępowania dowodowego w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, podczas gdy tego rodzaju postępowanie nie wymaga przeprowadzenia "klasycznego" postępowania dowodowego mającego na celu wykazać zasadność tego zwrotu. Organ ma jedynie dysponować okolicznościami przemawiającymi za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało w przedmiotowej sprawie spełnione.

W konsekwencji powyższego (pkt 1-3) Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. i niezasadnie uchylił postanowienie DIAS z 13 sierpnia 2024 r. oraz postanowienie poprzedzające.

2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego w wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.3. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną Organu drugiej instancji wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

3.3. Uwzględniając okoliczność, że postanowienie DIAS z 13 sierpnia 2024 r. oraz poprzedzające je postanowienie NUS z 15 czerwca 2023 r. wydane zostały po uprzednim uchyleniu przez Sąd pierwszej instancji wyrokiem z 26 marca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2613/23 postanowienia Organu drugiej instancji z 18 września 2023 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za czerwiec 2021 r., za kluczowy uznać należy zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a., w taki sposób, że Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił dlaczego wskazana przez Organ drugiej instancji podstawa faktyczna przedłużenia terminu zwrotu za czerwiec 2021 r. nie przemawia za zastosowaniem instytucji przedłużenia terminu zwrotu przewidzianej w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., jak również nie wyjaśnił dlaczego uzasadnienie zaskarżonego postanowienia jest nieprzekonujące i narusza zaufanie podatnika.

3.4. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2613/23, Sąd stwierdził, że:

- uzasadnienie zaskarżonego postanowienia jako powód wątpliwości co do zasadności zwrotu VAT wskazuje przypuszczenie, że B. Ltd. i B2. Ltd. mają stałe miejsce prowadzenie działalności w Polsce (nie mają go na Malcie i w Singapurze);

- jednak przypuszczenie to zostało podane hasłowo; jedynym jego uszczegółowieniem jest wskazanie na braki w odpowiedziach zagranicznych administracji skarbowych i (równie hasłowo) podane: "protokół kontroli", "zeznania świadków i zebrany materiał dowodowy";

- tego rodzaju "nagie" czy "nieuzbrojone" w argumenty i dowody przypuszczenie nie wystarczy, by uzasadnić przedłużenie terminu zwrotu – w sytuacji, gdy jest to przedłużenie piąte w ich szeregu, a zarazem jedno z wielu przedłużeń terminu zwrotu nadwyżek podatku naliczonego nad należnym wykazanych w deklaracjach VAT-7 Spółki (co Sąd wie z urzędu);

- organy podatkowe powinny były podać argumenty i wskazać na dowody uprawdopodobniające przypuszczenie, że B. Ltd. i B2. Ltd. mają stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce, na rzecz którego wykonano usługi Spółki; takich argumentów i dowodów nie podano i nie wskazano;

- pozostałe uwagi zawarte w zaskarżonym postanowieniu, dotyczące relacji do innych procedur prowadzonych wobec Spółki i innych podmiotów, powiązań między nimi, faktu stosowania przez Spółkę stawki 0% przy jednoczesnym odliczeniu podatku naliczonego itd., same w sobie nie zawierają informacji na temat tego, dlaczego zasadność zwrotu VAT budzi wątpliwości organów podatkowych.

W rezultacie Sąd zobowiązał organ podatkowy do przedstawienia argumentów i dowodów przemawiających za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu VAT za czerwiec 2021 r. – wspierających tezę o tym, że kontrahenci Spółki, B. Ltd. i B2. Ltd. mają stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce i że to na rzecz tego miejsca były wykonane usługi niematerialne Skarżącej.

3.5. W ocenie Sądu pierwszej instancji, Organ drugiej instancji nie wykonał zaleceń zawartych w przywołanym wyroku. Sąd ocenił, że postanowienie DIAS z 13 sierpnia 2024 r. nie wykonuje sformułowanych w wyroku wytycznych co do dalszego postępowania.

Stwierdził, że uzasadnienie tego postanowienia w znakomitej większości stanowi proste powielenie treści zdyskwalifikowanego wcześniej przez Sąd jako niedostateczne uzasadnienia postanowienia z 18 września 2023 r. Jedynym istotniejszym dodatkiem jest powołanie się na wydaną przez NUS decyzję z 16 lipca 2024 r. w sprawie rozliczenia w podatku od towarów i usług za czerwiec 2021 r. i przytoczenie jej fragmentu (por. s. 20-21 zaskarżonego postanowienia).

Jednak sam fakt wydania decyzji wymiarowej, zresztą po ponad roku od wydania postanowienia przedłużającego termin zwrot, nie uzasadnia tego przedłużenia. Mogłyby to ewentualnie uczynić "argumenty i dowody" wskazane w tej decyzji.

W przytoczonym fragmencie takich "argumentów i dowodów" jednak nie ma. Mowa tam przede wszystkim o powiązaniach między Spółką, a jej kontrahentami, "wysokiej dynamice zmian w obszarach rotacji personalnych, zmian w nazewnictwie, zmian właścicielskich i rotacji wspólników"; "posiadaniu adresu rejestracyjnego w tzw. "biurach wirtualnych""; i prowadzeniu przez nie "faktycznej działalności w jednym miejscu w W. przy ul. [...]"; kierowaniu "przedsięwzięciem przez te same osoby, mimo, iż w formalnych zapisach były niewidoczne", "skomplikowanej wielopoziomowej sieci własności spółek kapitałowych", itd. Co do meritum natomiast – wskazano tam jedynie, że "integracja usług świadczonych dla B. Ltd." następowała "nie przy udziale kilku pracowników B. w biurze na Malcie (w którym formalnie prowadzenie działalności gospodarczej było silnie skrępowane) ale w Polsce przez strukturę zorganizowaną przez M.B. W Polsce następowała bowiem swoista konsumpcja usług kontrolowanego, które w powiązaniu z działalnością formalnie odrębnych przedsiębiorców (głównie spółek) umożliwiała uzyskiwanie przychodów ze sprzedaży na rynku konsumenckim. Kluczowe przy tym zadania wykonywała grupa polskich spółek przez zatrudnione (współpracujące) osoby przy stwierdzonym tylko formalnym udziale spółek zagranicznych".

To nadal teza, nie dowód – mimo że w prawomocnym wyroku Sąd zobowiązał wszak DIAS do przedstawienia "argumentów i dowodów".

Ponadto w tym wywodzie mowa tylko o B. Ltd.; nie może on w żaden sposób uzasadniać przedłużenia terminu zwrotu w odniesieniu do drugiego z kontrahentów, tj. B2. Ltd.

3.6. W uzasadnieniu omawianego zarzutu po przytoczeniu brzmienia art., 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 153 p.p.s.a. podniesiono, że Sąd nie wyjaśnił dlaczego wskazana przez Organ drugiej instancji podstawa faktyczna przedłużenia terminu zwrotu za czerwiec 2021 r. nie przemawia za zastosowaniem instytucji przedłużenia terminu zwrotu przewidzianej w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., jak również Sąd nie wyjaśnił dlaczego uzasadnienie zaskarżonego postanowienia jest nieprzekonujące i narusza zaufanie podatnika. Brak jest też w realiach stanu faktycznego sprawy ustalonego przez Sąd meriti uzasadnionych argumentów wskazujących na brak przedstawienia przez organy okoliczności rodzących wątpliwości co do zasadności ww. zwrotu VAT.

3.7. Odnosząc się do tej argumentacji wyjaśnić należy, że jak wynika z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Ustanowiona w tym przepisie zasada związania oceną prawną powoduje, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak i wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej (za wyrokiem NSA z 22 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 63/21). Także Naczelny Sąd Administracyjny związany jest oceną prawną i wskazaniami podanymi w tym orzeczeniu (por. wyroki NSA z 16 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2506/12, z 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1101/16; z 5 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3044/18; z 2 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 2414/21). Ocena prawna może przy tym dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie administracyjnym i na sądach, a może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (por. wyrok NSA z 27 czerwca 2017 r., sygn. akt II OSK 1914/16). Omawiany przepis ma charakter bezwzględnie obowiązujący i wywiera skutki w dwóch płaszczyznach, mianowicie ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej we wcześniejszym orzeczeniu. Zasadniczym kryterium legalności decyzji (postanowienia) wydanej w postępowaniu ponowionym wskutek wyroku sądu administracyjnego jest więc zastosowanie się do wyrażonej przez ten sąd oceny prawnej oraz podporządkowanie się wytycznym co do dalszego postępowania (por. wyrok NSA z 21 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 353/16). Ocena prawna oraz wytyczne co do dalszego postępowania, wyrażane są w uzasadnieniu wyroku sądu administracyjnego i są wiążące na dalszych etapach postępowania.

3.8. W kontekście powyższych uwag należy całkowicie zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że Organ drugiej instancji nie wykonał zaleceń i wytycznych zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 marca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2613/23 omówionych w pkt 3.4. Autor skargi kasacyjnej nie podejmuje nawet rzeczowej polemiki ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że postanowienie DIAS z 13 sierpnia 2024 r. w znakomitej większości stanowi proste powielenie treści zdyskwalifikowanego wcześniej przez Sąd jako niedostateczne uzasadnienia postanowienia z 18 września 2023 r. Jedynym istotniejszym dodatkiem jest powołanie się na wydaną przez NUS decyzję z 16 lipca 2024 r. w sprawie rozliczenia w podatku od towarów i usług za czerwiec 2021 r. i przytoczenie jej fragmentu (por. s. 20-21 zaskarżonego postanowienia).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie stanowi uzasadnienia omawianego zarzutu również argumentacja skargi kasacyjnej, że Sąd pominął istotne elementy stanu faktycznego sprawy, w szczególności charakter prowadzonej przez Spółkę działalności, model współpracy z podmiotami zagranicznymi, powtarzalność schematu transakcyjnego, a także powiązania osobowe, kapitałowe i organizacyjne pomiędzy uczestniczącymi w obrocie podmiotami. W ocenie kasatora okoliczności te, rozpatrywane łącznie, uzasadniały potrzebę dalszej weryfikacji rozliczeń podatkowych Spółki oraz przemawiały za przyjęciem, że zachodziły podstawy do przedłużenia terminu zwrotu. Tym niemniej powyższa argumentacja nie zmienia faktu, że organ był zobowiązany przez Sąd do przedstawienia argumentów i dowodów przemawiających za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu VAT za czerwiec 2021 r. – wspierających tezę o tym, że kontrahenci Spółki, B. Ltd. i B2. Ltd. mają stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce i że to na rzecz tego miejsca były wykonane usługi niematerialne Skarżącej, czego w badanym obecnie postanowieniu nie uczynił.

W rezultacie wbrew omawianemu zarzutowi nie zostały naruszone przepisy art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a.

3.9. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej opierają się one na tezie, że Sąd pierwszej instancji pominął całokształt istotnych okoliczności faktycznych ujawnionych w toku postępowania, w szczególności odnoszących się do modelu działalności Spółki, charakteru świadczonych usług, konfiguracji podmiotowej kontrahentów oraz występujących pomiędzy nimi powiązań osobowych, organizacyjnych i gospodarczych. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, zgromadzony materiał dowodowy wskazywał bowiem, że Spółka świadczyła usługi niematerialne na rzecz podmiotów zagranicznych, jednocześnie nabywając usługi od stałej grupy krajowych kontrahentów powiązanych z tym samym schematem gospodarczym, co – przy uwzględnieniu wcześniejszych ustaleń kontrolnych dotyczących analogicznych transakcji – uzasadniało powzięcie poważnych wątpliwości co do rzetelności tych rozliczeń.

3.10. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również powyższa argumentacja nie zasługiwała na uwzględnienie. W tym zakresie pozostaje w pełni aktualne stanowisko zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2026 r., sygn. akt I FSK 289/24, którym oddalono skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 października 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1207/23, którym uchylono postanowienie DIAS z 7 marca 2023 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za czerwiec 2021 r. (4 przedłużenie). W wyroku tym wskazano, między innymi, że "(...) Za uzasadnienie skarżonego postanowienia nie wystarcza ogólnikowe wyjaśnienie, że "schemat działania Spółki, tj. m.in. świadczenie usług niematerialnych niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju przy jednoczesnym dokonywaniu odliczeń podatku naliczonego z tytułu transakcji opodatkowanych 23% podatkiem VAT, czego wynikiem jest występowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, obliguje organ podatkowy do kompleksowego wyjaśnienia okoliczności związanych z ustaleniem rzeczywistej roli podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, a także charakteru zawartych transakcji" (s. 13 uzasadnienia postanowienia). Organ zażaleniowy wskazuje, że "podmioty występujące o zwrot podatku VAT działają w bardzo podobnych schematach jak Spółka, a ponadto stronami transakcji tych innych podmiotów są również te same firmy, z którymi transakcje zawiera Skarżąca (tj. B2. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. oraz B. Ltd.). Okoliczności te, w ocenie organu zażaleniowego zobowiązują organ podatkowy I instancji do znacznej ostrożności" (s. 13, 14).

Tymczasem DIAS ma przecież przekonać, że to zasadność zwrotu za czerwiec 2021 r. wymaga dodatkowego zweryfikowania. Ogólnikowe wywody o zachowywaniu przez organy "znacznej ostrożności", opierane na analogiach schematu biznesowego nie wystarczą, szczególnie że upłynęły ponad 2 lata czynności sprawdzających i postępowania podatkowego. (...) Dodatkowo nie sposób zgodzić się z uzasadnieniem czwartego przedłużenia terminu zwrotu podatku, opartym na kwestii merytorycznej – posiadaniu przez zagranicznych kontrahentów spółki stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. W konsekwencji Spółka miała błędnie (z naruszeniem art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 28b ust. 1 u.p.t.u.) zastosować do swoich usług stawkę 0% (zamiast 23%).

Jest to bowiem materia, która znajdzie swoje odzwierciedlenie w decyzji wymiarowej (określającej). Okolicznościami, jakie należy wyartykułować przedłużając ustawowy termin zwrotu podatku są natomiast czynności, jakie mają być jeszcze podjęte w celu dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu (dodatkowego, a zatem takiego, które wykracza ponad już podjęte czynności w tym względzie).

3.11. W rezultacie pozbawione podstaw okazały się zarówno zarzuty naruszenia prawa procesowego opisane w pkt a-f skargi kasacyjnej jak i zarzuty naruszenia prawa materialnego.

3.12. Z przedstawionych powodów skarga kasacyjna DIAS nie zasługuje na uwzględnienie. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.

3.13. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i § 4 i art. 209 p.p.s.a.

Arkadiusz Cudak Janusz Zubrzycki Marek Kołaczek

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA