I SA/Kr 437/19 - Wyrok

Data orzeczenia	2019-09-19	
Data wpływu	2019-04-08	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie	
Sędziowie	Inga Gołowska /przewodniczący sprawozdawca/
Jarosław Wiśniewski
Stanisław Grzeszek	
Symbol z opisem	6119 Inne o symbolu podstawowym 611	
Hasła tematyczne	Inne	
Sygn. powiązane	I FSK 2353/19	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2018 nr 0 poz 1302;  art. 151; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
Dz.U. 2018 nr 0 poz 800;  art. 282c par 1 pkt b; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.) Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: st.sekr.sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 września 2019 r. sprawy ze skargi B. Ż. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie kontynuowania czynności kontrolnych - skargę oddala -	
Uzasadnienie
I.

Zaskarżonym postanowieniem z 1 lutego 2019r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. po rozpoznaniu zażalenia B. Ż. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 27 grudnia 2018r. nr [...] o kontynuowaniu czynności kontrolnych, działając na podstawie art. 138§1 pkt 1 w zw z art. 144 ustawy z 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U z 2018r. poz. 2096 ze zm. dalej-k.p.a.) oraz art. 59 ust. 9 pkt 1 ustawy z 6 marca 2018r. Prawo przedsiębiorców (tekst jedn. Dz. U z 2018r. poz. 646 ze zm.)-utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Postanowienie wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

W dniu 12 grudnia 2018r. na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, wszczęto wobec B. Ż. kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za III kwartał 2013r. Pismem z 12 grudnia 2018r. poinformowano kontrolowaną, że wszczęcie kontroli podatkowej nastąpiło bez zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej co wynikało z art. 282c§1 pkt 1 lit. b ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2018r. poz. 800 ze zm. dalej-O.p.), tj. kontrola ma być wszczęta na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe. Informację doręczono do rąk pełnomocnika strony w dniu 12 grudnia 2018r. (M. S.)

Pełnomocnik (T. N.) wniósł do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania czynności kontrolnych bez uprzedniego zawiadomienia strony o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej oraz wykonywania na jego podstawie czynności kontrolnych w związku z naruszeniem przez organ I instancji art. 282b§1 O.p.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] po rozpoznaniu sprzeciwu wydał postanowienie z 27 grudnia 2018r. nr [...] o kontynuowaniu czynności kontrolnych. W pisemnych motywach postanowienia, organ wskazał, że zakres obowiązku informowania wynikający z art. 282c§3 O.p. nakazuje poinformowanie o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli a nie wykazania istnienia tej przyczyny. Kontrola podatkowa została wszczęta bez zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej na żądanie finansowego organu postępowania przygotowawczego czyli Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] prowadzącego dochodzenie wszczęte w dniu 30 listopada 2018r. w sprawie o podejrzenie podania nieprawdy przez podatnika podatku od towarów i usług B. Ż. w złożonej Naczelnikowi Urzędu Skarbowego [...] deklaracji dla podatku VAT za III kwartał 2013r. (deklaracja [...]) przez co narażono podatek na uszczuplenie w małej wartości tj. nie przekraczającej [...] zł tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56§2 ustawy z 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U z 2018r. poz. 1958 ze zm. dalej-K.k.s.) w zw z art. 56§1 K.k.s. w zw z art. 53§14, §4, art. 28 K.k.s. stronę pouczono o środkach odwoławczych. Postanowienie doręczono pełnomocnikowi szczególnymi za pośrednictwem platformy e-PUAP w dniu 8 stycznia 2018r. (S. Z.).

Pełnomocnik T. N. wniósł zażalenie na powyższe postanowienie o kontynuacji czynności kontrolnych podnosząc, że po wszczęciu kontroli organ ma obowiązek poinformowania kontrolowanego o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze jej wszczęcia czego organ podatkowy nie uczynił w sposób prawidłowy. W piśmie z 12 grudnia 2018r. podano bowiem, że brak zawiadomienia podatnika o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej wynikał z art. 282§1 lit. b O.p. ponieważ kontrola ma być wszczęta na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe. Zdaniem wnoszącego zażalenie pismo to nie stanowiło realizacji obowiązku z art. 282c§3 O.p. w zw z art. 282c§1 pkt 1 lit. b O.p. co stanowiło naruszenie art. 282b O.p. Pisma z 12 grudnia 2018r. nie można było uznać za informację wskazującą przyczyny braku zawiadomienia strony.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w pisemnych motywach zaskarżonego postanowienia wskazał, że kontrola działalności przedsiębiorców prowadzona jest na zasadach określonych w rozdziale 5 ustawy z 6 marca 2018r. Prawo przedsiębiorców. Na podstawie art. 48 ust. 1 w/w ustawy organ kontroli zawiadamia przedsiębiorcę o zamiarze wszczęcia kontroli, jednakże zawiadomienia tego nie dokonuje się w przypadkach określonych w ust. 11 art. 48. Brak jest zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, gdy kontrola dotyczy przypadków określonych w art. 282c O.p. W sprawie organ podatkowy informując stronę o przyczynach barku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej powołał się na treść art. 282c§1 pkt 1 pkt b O.p. tj. iż nie zawiadamia się strony o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, jeżeli kontrola ma być na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe.

Zgodnie z art. 59 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców, przedsiębiorca może wnieść sprzeciw wobec podjęcia i wykonania przez organ podatkowy kontroli, czynności z naruszeniem przepisów.

Na podstawie art. 282c§3 O.p. po wszczęciu kontroli podatkowej, informuje się kontrolowanego o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. Z przepisu tego nie wynika jednoznacznie , iż organ I instancji winien wykazać w tej informacji kto, kiedy i w jakim zakresie prowadzi postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe. Prawo prowadzenia kontroli bez zawiadomienia jest uznaniem administracyjnym organu kontroli i ma na celu ochronę interesów fiskalnych państwa. Brak zawiadomienia ogranicza prawa kontrolowanego (np. prawo do złożenia korekty) lecz zawsze u jego podstaw jest ochrona państwa przed nadużyciami ze strony podatnika w ściśle określonych przypadkach. Organ podkreślił, że B. Ż. została poinformowana pismem z 3 grudnia 2018r., że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2013r. uległ zawieszeniu z dniem 30 listopada 2018r. na podstawie przesłanki z art. 70§6 pkt 1 O.p.

II.

W skardze na powyższe, ostateczne w administracyjnym toku instancji postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., zarzucono naruszenie:

-art. 58 ust. 9 ustawy z 6 marca 2018r. Prawo przedsiębiorców, poprzez utrzymanie w mocy wadliwego postanowienia organu I instancji,

-art. 138§1 pkt 1 w zw z art. 282c§3 w zw z art. 282c§1 pkt 1 lit. b O.p. poprzez uznanie, że działanie organu I instancji, tj. podjęcie i wykonywanie czynności kontrolnych nie naruszało prawo, pomimo naruszenia art. 282b O.p.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji o raz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przewidzianych.

Uzasadniając skargę jej autor przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania i podniósł, ze pismo z 12 grudnia 2018r. nie może być uznane za informację wskazując przyczyny braku zawiadomienia strony o zamiarze wszczęcia kontroli a tym samym skarżąca podważa podjęcie kontroli bez przedmiotowego zawiadomienia. ,,Poinformowanie" strony miało w niniejszej sprawie charakter iluzoryczny.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Stosownie do art. 3§1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2018r. poz. 1302 ze zm. dalej-p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepis art. 3§2 pkt 3 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu.

W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd, podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145§1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145§1 pkt. 2 p.p.s.a.).

Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Kierując się powyższymi kryteriami Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kwestią budzącą kontrowersje w sprawie pozostaje okoliczność, czy w ustalonym stanie faktycznym istniała możliwość odstąpienia od zawiadomienia podatnika o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej w przypadku, i dopełniono obowiązku poinformowania skarżącego o przyczynie braku zawiadomienia wynikającego z dyspozycji art. 282c§3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm. dalej-O.p.) oraz czy możliwe było w zaistniałym stanie faktycznym podjęcie i prowadzenie wobec podatnika kontroli podatkowej.

W punkcie wyjścia należy rozważyć dopuszczalność zaskarżenia postanowienia o kontynuowaniu czynności kontrolnych.

Zakres przedmiotowy niniejszej sprawy sądowoadministracyjnej wykluczał orzekanie w warunkach wywodzonego z art. 269§1 p.p.s.a. związania uchwałą z 13 stycznia 2014r., sygn. akt: II GPS 3/13 (publ.-CBOSA). Związanie płynące z powołanego przepisu należy bowiem rozumieć jako związanie poglądem uchwałodawczym zawartym w sentencji uchwały. Ta zaś sentencja, jako dotycząca w tym przypadku rozstrzygnięć o charakterze formalnym, czyli stanowiących o odmowie rozpatrzenia sprzeciwu, nie przystawała do rozstrzygnięcia, które zapada w wyniku merytorycznego rozpatrzenia sprzeciwu, tzn. rozstrzygnięcia między innymi takiego jak w tej sprawie o kontynuowaniu czynności kontrolnych. Z kolei motywy uchwały same w sobie prawnie nie są wiążące.

Z przepisu art. 3§2 pkt 2 ab inito p.p.s.a. wynika wprost tylko tyle, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie. Przepis w takim brzemieniu dla zidentyfikowania rodzaju postanowień obejmowanych skargą musi być jednak odczytywany w łączności z art. 52 p.p.s.a. a ten stanowi, że skargę można wnieść dopiero po wyczerpaniu środków zaskarżenia, a takim jest między innymi zażalenie. Oznacza to, że skargę wnosimy nie na postanowienie na które służy zażalenie, czyli postanowienie organu I instancji - jakby się mogło mylnie wydawać wyłącznie z językowego brzmienia art. 3§2 pkt 2 ab inito p.p.s.a. - lecz dopiero na postanowienie wydane w wyniku rozpatrzenia zażalenia, czyli postanowienie ostateczne w toku instancji (przy czym pierwsze z postanowień podlega kontroli sądowej jako wydane w granicach sprawy, według reguły zawartej w art. 135 w związku z art. 134§1 ab initio p.p.s.a.)

W odniesieniu zaś do kategorii "postępowania administracyjnego", w ramach którego musi być wydane postanowienie ostateczne, aby mieściło się w zakresie stosowania art. 3§2 pkt 2 ab inito p.p.s.a., czyli aby podlegało zaskarżeniu w drodze skargi do sądu administracyjnego, przepisy ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie definiują tego rodzaju postępowania na użytek przywołanej jednostki redakcyjnej tekstu prawnego. Stwierdzić zatem trzeba, że bezpośrednio z treści powołanego przepisu nie wynika, aby w tej kategorii spraw kognicja sądów administracyjnych zawężona była tylko do postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym, rozumianym zgodnie z przepisami Kodeksu postępowania administracyjnego. Przeczą temu inne, zwłaszcza obowiązujące od 15 sierpnia 2015r. regulacje prawne procedury sądowoadministracyjnej, w których ustawodawca zależnie od przepisu używa pojęcia "postępowania administracyjnego" samoistnie, albo łączy je - odmiennie niż w art. 3§2 pkt 2 ab inito p.p.s.a. - wyraźnie z Kodeksem postępowania administracyjnego. I tak w art. 3§2 pkt 4 i pkt 9 p.p.s.a. modyfikując od podanej wyżej daty przedmiotowy zakres skarg (odpowiednio wyłączenie zaskarżalności i zawężenie tego wyłączenia) w stosunku do aktów lub czynności innych niż wymienione w pkt 1-3 tego paragrafu posługuje się pojęciem podjęcia tychże w ramach "postępowania administracyjnego określonego w ustawie z 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego". Obok zaś zdefiniowanego już postępowania administracyjnego poprzez ów Kodeks, wyróżnia inne jeszcze możliwe postępowania, w których wspomniane akty lub czynności są podejmowane, posługując się zwrotem "postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw"; dział IV obejmuje "Postępowanie podatkowe", dział V "Czynności sprawdzające", a dział VI Kontrolę podatkową". Z kolei we wprowadzonych z tą samą datą między innymi przepisach art. 18§1 pkt 6a i art. 119 pkt 3 p.p.s.a. odwołano się do postanowień wydanych w "postępowaniu administracyjnym" bez jego dookreślenia.

Dopuszczalność zaskarżania zarówno postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym uregulowanym w Kodeksie postępowania administracyjnego, jak i postanowień wydanych w innym postępowaniu niż uregulowanym w tym Kodeksie (oraz w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), potwierdza wprost również brzmienie przepisów art. 145§1 i §2 p.p.s.a., które odnoszą się do przypadków uwzględnienia skargi na tego rodzaju postanowienia wydawane w różnych reżimach proceduralnych.

W tak ukształtowanym stanie prawnym, bez wyraźnie odmiennie wyrażonej woli prawodawcy, nie istnieją dostatecznie mocne podstawy do tego, aby dokonać zawężającej wykładni użytego w art. 3§2 pkt 2 pojęcia "postępowanie administracyjne", przez sprowadzenie go wyłącznie do postępowania uregulowanego przepisami Kodeksu postępowania administracyjnego, tudzież innego postępowania o tożsamym charakterze jurysdykcyjnym. Z tej perspektywy konieczne stało się więc przyjęcie, że na możliwość realizacji prawa do sądu względem "postanowień na które służy zażalenie" nie może wpływać reżim proceduralny w jakim jest ono wydawane, a mianowicie czy jest to reżim Kodeksu postępowania administracyjnego, czy reżimy postępowań pomieszczonych w innych przepisach szeroko rozumianej procedury administracyjnej (to znaczy regulacje określające sposób postępowania w sferze działania administracji publicznej).

W realiach tej sprawy sądowoadministracyjnej postanowienie DIAS w K. utrzymywało w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w K. (organu kontroli) rozstrzygające o kontynuowaniu czynności kontrolnych. Wydane one zostały w następstwie złożonych przez skarżącą środków zaskarżenia (kolejno: sprzeciwu na czynności kontrolne, następnie zażalenia na postanowienie organu kontroli), których celem było zwalczenie upatrywanych przez niego określonych uchybień co do podjęcia i wykonywania czynności kontrolnych.

Przedsiębiorcy bowiem, jak wynika z art. 59 ustawy 6 marca 2018r.-Prawo przedsiębiorców (tekst jedn. Dz. U z 2019r. poz.1292 ze zm.) postawiono do dyspozycji tego rodzaju instrumenty prawne w celu ochrony jego praw, jak chociażby do nieprzeprowadzania nakładających się kontroli. Wszystko to przewidziane zostało dla zachowania równowagi między zapewnieniem właściwym organom możliwości sprawdzenia wywiązywania się przedsiębiorcy z obowiązków wynikających z przepisów prawa, a prawem tego podmiotu do wolności działalności gospodarczej (jak głosi preambuła rzeczonej ustawy). Wynika z tego, że postanowienie w przedmiocie kontynuowania czynności kontrolnych (takie wydano w tej sprawie) dotyczy również praw przyznanych skarżącej w przepisach Prawa przedsiębiorców. Akt niepodzielający podnoszonych przez niego uchybień stanowi o kontynuowaniu czynności kontrolnych, czyli posiada także cechy dostatecznej samodzielności materialnoprawnej, oddziaływującej na sytuację prawną adresata - czynności są kontynuowane mimo, że według adresata z naruszeniem jego uprawnień w sferze prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Nadto, odszkodowanie przysługuje przedsiębiorcy tylko wtedy, gdy szkoda powstała na skutek przeprowadzenia czynności kontrolnych niezgodnie z prawem je regulującym.

Ustawa Prawo przedsiębiorców, zwłaszcza jej rozdział 5 "Ograniczenia kontroli działalności gospodarczej", pozwalają wyprowadzić wniosek, że procedura działania przedsiębiorcy i organu kontroli w reżimie prawnym przewidzianym w przepisach art.59 ustawy Prawo przedsiębiorców w ramach postępowań stricte wiążących się z rozpatrzeniem sprzeciwu i zażalenia (ust. 2-13 w związku z ust. 16 odsyłającym do uzupełniającego stosowania przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego w tym zakresie) zalicza się do postępowania administracyjnego rozumianego jak wcześniej przedstawiono (sensu largo).

Relacja kształtująca proces kontroli (organ kontroli - jednostka kontrolowana/przedsiębiorca), przewidziane w niej formy rozstrzygnięć (postanowienia o określonej treści), możliwy materialnoprawny ich charakter (jak w tej sprawie kontynuowanie czynności kontrolnych, zamiast odstąpienie od czynności kontrolnych), środki zaskarżenia (sprzeciw, zażalenie) oraz uzupełniające stosowanie do postępowania zmierzającego do ich rozpatrzenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, a także ewentualne znaczenie legalności owej kontroli dla odpowiedzialności odszkodowawczej, przemawiały za zaliczeniem czynności rozstrzygnięcia zażalenia w drodze postanowienia do kategorii postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym. To samo należało odnieść do objętego nim (tym zażaleniem) postanowienia w przedmiocie kontynuowania czynności kontrolnych, oddziaływującego na sferę kontrolowanego podmiotu, czyli jako postanowienia wydanego w postępowaniu administracyjnym.

Przechodząc do podstawowego zagadnienia spornego w niniejszej sprawie zauważyć najpierw należy, że co do zasady zgodnie z art. 48 ust. 1 ustawy 6 marca 2018r.-Prawo przedsiębiorców (tekst jedn. Dz. U z 2019r. poz.1292 ze zm.) z organy kontroli zawiadamiają przedsiębiorcę o zamiarze wszczęcia kontroli. Ratio legis tego unormowania sprowadza się do tego, że przedsiębiorca musi zostać poinformowany (powiadomiony) o kontroli. Celem omawianego przepisu jest umożliwienie przedsiębiorcy przygotowania się do kontroli. Poinformowanie przedsiębiorcy o zamiarze wszczęcia kontroli jest dokonywane poprzez doręczenie zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. Jednakże w art. 48 ust.11 pkt 10 ww ustawy, ustawodawca wymienił sytuacje, w których nie jest konieczne dokonywanie zawiadomienia przedsiębiorcy o zamiarze wszczęcia kontroli. Zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie dokonuje się m.in. w przypadkach określonych w art. 282c ustawy z 29 sierpnia 1997r.-Ordynacja podatkowa. Ustawodawca odsyła zatem w tym zakresie do art. 282c O.p. który stanowi, że nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej m.in., jeżeli kontrola dotyczy zasadności zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług (art. 282c§1 ust. 1 lit a O.p.). Powyższe przepisy stosuje się również w razie konieczności rozszerzenia zakresu kontroli na inne okresy rozliczeniowe, z uwagi na nieprawidłowości stwierdzone w wyniku dokonanych już czynności kontrolnych (art. 282c§2 O.p.). Wszczęcie kontroli podatkowej na podstawie art. 282c Ordynacji podatkowej wymaga poinformowania kontrolowanego o przyczynie braku zawiadomienia o wszczęciu kontroli (art. 282c§3 O.p.).

Nie można przy tym podzielić stanowiska prezentowanego w skardze, że niewłączenie pisma z żądaniem wszczęcia kontroli do akt kontroli stanowi o naruszeniu art.282c§1 pkt 1 lit.b O.p. Przepis ten bowiem wymienia przypadki, w których uprzedzenie o kontroli nie jest wymagane. Nie wskazuje na sposób wykazywania podatnikowi wymienionej w nim przesłanki. Regulację taką zawarto w art.282c§3 O.p. Z art.282c§3 O.p. wynika, że organ przeprowadzający kontrolę ma obowiązek informować kontrolowanego po wszczęciu kontroli o przyczynie braku zawiadomienia o wszczęciu kontroli. Z przepisu tego nie można wyprowadzić obowiązku załączenia do akt czy zapoznania strony z treścią żądania organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze. Nakazuje on wyłącznie powiadomienie o przyczynie, a nie wykazanie jej istnienia. Zasada jawności postępowania tylko dla stron (art.129 O.p.) oznacza zakaz ujawniania informacji z tego postępowania (poza wyjątkami przewidzianymi w ustawie) osobom, które nie są stronami w sprawie. Z prawa wglądu w akta i sporządzania odpisów z dokumentów znajdujących się w aktach (art.178§1 O.p.) także nie można wysnuć wniosku o tym, jakie dokumenty winny być załączone do akt sprawy. Obowiązek działania organów w sposób pogłębiający zaufanie podatników nie oznacza, że organ ma obowiązek załączania do akt sprawy pism kierowanych do niego przez inne organy, jeżeli taka konieczność nie wynika z ustawy i nie jest uzasadniona koniecznością wyjaśnienia sprawy. (por. wyrok NSA z 30 kwietnia 2014r. sygn. akt: II FSK 1249/12, CBOSA).

Z akt sprawy wynika natomiast, że po wszczęciu kontroli organ zawiadomił podatniczkę pismem o powodach wszczęcia kontroli bez uprzedniego jej zapowiedzenia. Wskazana przyczyna-żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe- istotnie zachodziła, co wykazano w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Tym samym dowody przeprowadzone w ramach kontroli nie były sprzeczne z prawem, a dokonanie ustaleń faktycznych na ich podstawie nie stało w sprzeczności z art.180§1 O.p.

Przypomnieć należy i to, że kontrolę podatkową wszczęto w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za III kwartał 2013r. W dniu 30 listopada 2018r. na żądanie finansowego organu postępowania przygotowawczego tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] wszczęto dochodzenie, w sprawie o podejrzenie podania nieprawdy przez podatniczkę w złożonej temu organowi deklaracji VAT-7K za III kwartał 2013r. przez co narażono podatek na uszczuplenie w wartości nie przekraczającej 320.000,00 zł tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56§2 k.k.s. w zw z art. 56§1 w zw z art. 53§14,4, 28 k.k.s.

Z powyższych względów, nie znajdując uzasadnienia dla zarzutów skargi i nie stwierdzając innych naruszeń prawa wpływających na legalność postanowienia, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w wyroku.