I FSK 111/09 - Wyrok

Data orzeczenia	2009-04-08	
Data wpływu	2009-01-26	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Grażyna Jarmasz
Małgorzata Niezgódka - Medek /sprawozdawca/
Maria Dożynkiewicz /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	III SA/Gl 1202/07	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny	
Powołane przepisy	Dz.U. 2004 nr 54 poz 535; art. 109 ust. 5 i 6, art. 43 ust.1, art. 90 ust. 1 i 8; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270; art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 lit. c, art. 145 par.2;  Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA del. Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.G. Spółki z o.o. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 września 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 1202/07 w sprawie ze skargi T.G. Spółki z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2004 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz T.G. Spółki z o.o. w C. kwotę 3.800 zł (słownie: trzy tysiące osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 września 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., oddalił skargę T. G. sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 sierpnia 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Wymienione rozstrzygnięcie organu odwoławczego utrzymywało w mocy dwie decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 22 listopada 2005 r.: określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wys. 2 392 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wys. 28 822, 20 za maj 2004 r.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że w deklaracji VAT-7 za maj 2004 r. spółka po raz pierwszy zadeklarowała obrót opodatkowany według stawek 7% i 22%. W deklaracji za ten okres wskazała również podatek naliczony do odliczenia w pełnej wysokości, który został zakwestionowany przez organy podatkowe. Jako istotną okoliczność rozpoznawanej sprawy wskazano także fakt, iż spółka w dwukrotnie (28 maja 2004 r. oraz 27 sierpnia 2004 r.) występowała do Urzędu Skarbowego w C. z zapytaniem w sprawie stosowania stawek podatku VAT dla świadczonych przez nią usług. Wniosek o wydanie interpretacji w tej kwestii poprzedziła wystąpieniem do Urzędu Statystycznego w Łodzi, który to wyraził opinię, że wymienione przez spółkę usługi mieszczą się w grupowaniach:

- PKWiU 92.32.10-00.00 "Usługi związane z funkcjonowaniem obiektów kulturalnych" w odniesieniu do nagłaśniania, oświetlania imprez kulturalnych, obsługi technicznej tych imprez oraz ich organizowania;

- PKWiU 92.34.13-00.00 "Usługi rozrywkowe pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane" w odniesieniu do nagłaśniania, oświetlania imprez rozrywkowych, (festynów, pikników) obsługi technicznej tych imprez oraz ich organizowania;

- PKWiU 45.25.42-00.00 "Roboty związane ze wznoszeniem i montażem innych obiektów z konstrukcji stalowych" w odniesieniu do budowy estrad na imprezach artystycznych.

Odnosząc się do wniosku spółki organ podatkowy pierwszej instancji w piśmie z dnia 9 czerwca 2004 r. stwierdził, że o ile świadczone przez skarżącą usługi można jednoznacznie nazwać usługami związanymi z kulturą i nie są one wymienione jako wyłączone w pozycji 11 załącznika nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, to usługi te zwolnione będą z opodatkowania. W innym przypadku należy je opodatkować stawką 22%. Natomiast w piśmie z dnia 8 września 2004 r. ten sam organ zmienił w części powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego i stwierdził, że:

- "Usługi związane z funkcjonowaniem obiektów kulturalnych" są wyłączone ze zwolnienia na podstawie załącznika nr 4 (poz. 11 pkt 4) do ustawy o VAT i opodatkowane stawką 22%;

- budowa estrad na tej samej zasadzie również podlega stawce podstawowej;

- "Usługi rozrywkowe pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane" na podstawie załącznika nr 4 do ustawy o VAT podlegają zwolnieniu z opodatkowania.

Powyższa interpretacja została jednak zakwestionowana przez organ odwoławczy, który to pismem z dnia 7 stycznia 2005 r. poinformował spółkę o możliwości ponownego wystąpienia do organu podatkowego pierwszej instancji celem uzyskania prawidłowego rozstrzygnięcia. W konsekwencji postanowieniem z dnia 18 lutego 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. stwierdził, że w sytuacji gdy usługi świadczone przez spółkę związane były z kulturą to korzystały ze zwolnienia z opodatkowania. Tak wyrażonego stanowiska strona nie kwestionowała.

Mając na uwadze wyrażony pogląd organ odwoławczy stwierdził, że skoro usługi wykonywane przez skarżącą w okresie od maja do grudnia 2004 r. (nagłaśnianie, oświetlanie, obsługa techniczna, organizowanie imprez kulturalnych oraz rozrywkowych) generalnie mieściły się w dziale usług związanych z kulturą to korzystały ze zwolnienia od podatku jako wymienione w poz. 11 załącznika nr 4 do ustawy o VAT. Tym samym ich opodatkowanie według stawki 7% należało uznać za nieprawidłowe, co w konsekwencji skutkowało zakwestionowaniem prawa do odliczenia w pełnej wysokości. Kolejnym istotnym czynnikiem, który miał wpływ na rozstrzygnięcia organów podatkowych był fakt, iż dokonanych zakupów nie można było powiązać ze sprzedażą według stawki 22% bowiem sprzedaż przed dniem 1 maja 2004 r. w ogóle nie miała miejsca. Spółka tym samym nie mogła korzystać z pełnego prawa do odliczenia bowiem czynnikiem decydującym była w tym przypadku struktura obrotu z poprzedniego roku, a wobec jej braku wstępna proporcja odliczenia podatku naliczonego wyliczona na podstawie uzgodnień z urzędem skarbowym. Reasumując w ocenie organów podatkowych strona zawyżyła kwotę podatku naliczonego na co złożyło się nieprawidłowe opodatkowanie czynności zwolnionych oraz pominięcie obowiązku stosowania wstępnej proporcji odliczenia. Tym samym organ podatkowy zmuszony był określić nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości prawidłowej, a w konsekwencji ustalić dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach spółka, domagając się uchylenia wskazanej wyżej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzających ją decyzji organów pierwszej instancji, główny nacisk położyła na stwierdzenie, że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego jest sprzeczne z prawem wspólnotowym – przepisami Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), zwanej dalej "Szóstą Dyrektywą". Wywodziła również, że świadczone przez nią usługi organy nieprawidłowo uznały za usługi związane z kulturą, dokonując rozszerzającej wykładni przepisów ustawy o VAT. W związku z tym zarzuciła naruszenie art. 90 ust. 1 i 8, art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez ich błędne zastosowanie. Ponadto podniosła że wobec dokonywania przez nią wyłącznie sprzedaży opodatkowanej od maja 2004 r., co wynikało z zastosowania się do interpretacji podatkowych wydanych 2004 r., nie miała obowiązku ustalania prognozy według art. 90 ust. 8 ustawy o VAT. Spółka podkreśliła również, że poniosła negatywne konsekwencje mimo dostosowania się do wydanych interpretacji podatkowych, co stanowiło naruszenie art. 14b oraz art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), zwanej dalej "Ordynacja podatkowa", w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2005 r., a także art. 14 § 3 w zw. z art. 14a § 4, art. 14b, art. 14c tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2004 r. W wyniku tych uchybień, zdaniem skarżącej, doszło także do naruszenia art. 10 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. Prawo o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 137, poz. 1807) oraz art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, jak również art. 2, art. 7, art. 31 ust. 3, art. 8 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Dodatkowo w piśmie procesowym z dnia 10 września 2007 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania przez ETS pytania prejudycjalnego skierowanego przez skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie zgodności ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z prawem wspólnotowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji wskazał, że zasadniczą kwestią sporną w tej sprawie jest to, czy podatnik od maja 2004 r. świadczył usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług, czy też usługi zwolnione z tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jako usługi wymienione w załączniku nr 4 do tej ustawy.

Uzasadniając motywy swojego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji powołał się na pisemną interpretację Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 9 czerwca 2004 r., z której wynikało, że jeżeli świadczone przez spółkę usługi nagłaśniania, oświetlenia imprez kulturalnych, obsługa techniczna imprez kulturalnych oraz organizowanie imprez rozrywkowych można nazwać jednoznacznie usługami związanymi z kulturą i nie są one wymienione w poz. 11 zal. Nr 4 do ustawy o VAT, to usługi te będą zwolnione z podatku od towarów i usług, w innym przypadku należy je opodatkować stawką 22%. To stanowisko organu podatkowego obowiązywało do 8 września 2004 r., kiedy uległo zmianie w zakresie opodatkowania stawką 22% usług o symbolu PKWiU 92.32.10-00.0 – Usługi związane z funkcjonowaniem obiektów kulturalnych. Sąd stwierdził, że w odniesieniu do przedmiotowego okresu rozliczeniowego treść tej kolejnej, uznanej zresztą przez Dyrektora Izby Skarbowej dnia 7 stycznia 2005 r., za wadliwą interpretacji nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej maja 2004 r. Usługi świadczone przez spółkę prawidłowo zakwalifikowano jako usługi związane z kulturą, a więc jako usługi zwolnione z opodatkowania. Co więcej w sprawie nie miało zastosowania wyłączenie z tego zwolnienia (pkt 4. poz. 11 załącznika nr 4 do ustawy o VAT), bowiem wymienione tam usługi w żaden sposób nie pokrywały się z działalnością spółki. Tym samym Sąd pierwszej instancji całkowicie podzielił stanowisko organów podatkowych w kwestii zarówno nieprawidłowego opodatkowania czynności zwolnionych, jak i uchylenia się od obowiązku przyjęcia proporcji wyliczonej szacunkowo, uzgodnionej z organem podatkowym.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów wspólnotowych. Wyraził pogląd, że dodatkowe postępowanie podatkowe ustalane w drodze decyzji wydanej na mocy art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT było sankcją administracyjną. Wynikało ono z obowiązku podatkowego, powstawało w drodze wydania decyzji ustalającej i było związane z wadliwym sporządzeniem deklaracji podatkowej. Natomiast fakt uregulowania dodatkowego zobowiązania podatkowego w ustawie o VAT nie przesądzał jeszcze o tym, że było ono podatkiem obrotowym.

Sąd uznał również za bezzasadny zarzut skarżącej naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, dotyczących interpretacji prawa podatkowego oraz przepisów regulujących podstawowe zasady postępowania podatkowego, a to z tego powodu, że do zmiany stanowiska organu podatkowego doszło dopiero 7 września 2004 r., co pozostawało bez wpływu na sprawę. W konsekwencji organy nie naruszyły również gwarancji konstytucyjnych strony postępowania.

Na powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach spółka złożyła skargę kasacyjną, sporządzoną przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, zaskarżając je w całości.

Jako podstawy kasacyjne spółka wskazała, powołując się na art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego tj.:

- art. 10 ust. 2, art. 27, art. 33 ust. 1 Szóstej Dyrektywy w zw. z art. 87 i art. 91 ust. 2 Konstytucji RP przez niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie za prawidłowe nałożenie na skarżącą dodatkowego zobowiązania podatkowego, co doprowadziło w konsekwencji do niewłaściwego zastosowania art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT poprzez brak stwierdzenia, że powyższy przepis narusza art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. Urz. WE 67/227/EWG), zwanej dalej "Pierwszą Dyrektywą",

- art. 90 ust. 1 i 8 oraz art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię, co doprowadziło w konsekwencji do naruszenia przepisów Szóstej Dyrektywy, w szczególności jej art. 13, poprzez dokonanie rozszerzającej wykładni zakresu zwolnienia przedmiotowego z podatku VAT; powołane przepisy zostały również naruszone przez ich niewłaściwe zastosowanie, które wynika z błędnej wykładni i doprowadziło do aprobaty przez Sąd pierwszej instancji braku percepcji organów podatkowych co do oceny stanu faktycznego, tj. aprobaty nie wniknięcia w istotę stanu faktycznego.

Wskazując na naruszenia przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a., spółka podniosła naruszenie:

- art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., poprzez brak zawieszenia postępowania do czasu rozpoznania przez ETS pytań prejudycjalnych, skierowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 31 lipca 2007 r. sygn. akt I FSK 1062/06;

- art. 141 § 4 p.p.s.a

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 14b i art. 14c Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2005 r. oraz art. 14 § 3w zw. z art. 14a § 4, art. 14b, art. 14c Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2004 r.; w konsekwencji doszło także do naruszenia art. 10 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. prawo o swobodzie działalności gospodarczej.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej;

- art. 2, art. 7 oraz art. 31 ust. 3 w zw. z art. 8 Konstytucji RP poprzez pominięcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, przy ocenie wykładni i stosowania prawa przez organy podatkowe wytycznych systemowych wynikających z tych przepisów.

W związku z tymi zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto wniosła o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez ETS pytań prejudycjalnych skierowanych przez skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FSK 1062/06.

Ostatni wniosek został uwzględniony przez Naczelny Sąd Administracyjny, który najpierw postanowieniem z dnia 5 maja 2008 r. zawiesił postępowanie w sprawie, a następnie z uwagi na wyrok ETS z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie C – 502/07, wydał dnia 26 stycznia 2009 r. postanowienie o jego podjęciu.

W obszernym uzasadnieniu postawionych zarzutów autor skargi kasacyjnej podniósł, że nałożenie na spółkę dodatkowego zobowiązania podatkowego było niezgodne z przepisami Szóstej Dyrektywy bez względu na to czy zostanie ono uznane za podatek czy środek specjalny, związany wyłącznie z wystąpieniem nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT. W obydwu bowiem przypadkach dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest sprzeczne z prawem wspólnotowym. Ponadto skarżąca, która uregulowała zaległości podatkowe wynikające z decyzji określających wraz z żądanymi odsetkami od zaległości oraz dokonała korekt faktur VAT dokumentujących wykonanie spornych usług, uważa że nałożenie na nią dodatkowego zobowiązania podatkowego przybrało w przedmiotowej sprawie postać wyjątkowo dotkliwej sankcji administracyjnej. Jeśli organy podatkowe uważały, iż rzeczywiście istniała konieczność karania podatnika, mogły skorzystać z innych środków prawnych nie doprowadzając spółki prawie do bankructwa. W związku z powyższym naruszona została także wynikającą z prawa wspólnotowego zasada proporcjonalności.

W dalszej części autor skargi kasacyjnej odniósł się do nieprawidłowego jego zdaniem zakwalifikowania usług świadczonych przez spółkę i dokonania rozszerzającej wykładni zakresu zwolnienia przedmiotowego z podatku VAT. W jego ocenie przy dokonaniu prawidłowej, nawet językowej, wykładni zakresu pojęcia "związane z kulturą" usługi nagłaśniania imprez promocyjnych w hipermarketach, nagłaśnianie i oświetlanie najróżniejszych imprez firmowych (np. browarów, P. P., T. P. S.A. itp.), nagłaśnianie i oświetlanie imprez mających na celu promocję firm i ich produktów a także nagłaśnianie i oświetlanie imprez sponsorowanych w celach komercyjnych, nie są usługami o takim charakterze.

W ocenie skarżącej do usług związanych z kulturą objętych zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zaliczyć można jedynie usługi ściśle i jednoznacznie związane z kulturą, które dodatkowo mieszczą się w grupowaniu PKWiU ex 92, z wyjątkiem usług i działalności wyłączonych spod zakresu zwolnienia enumeratywnie wymienionych w poz. 11 zał. nr 4 do ustawy. Zdaniem spółki nie mieszczą się pod tym pojęciem usługi o charakterze technicznym (oświetlenie i nagłaśnianie) świadczone na rzecz przedsiębiorców organizujących występy artystyczne, w tym muzyczne, w celach ich komercyjnych, promocyjnych, marketingowych lub sponsoringowych.

Skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji, że nie dostrzegł diametralnej różnicy pomiędzy działalnością teatrów, domów kultury, muzeów, galerii sztuki, kółek plastycznych itp. a działalnością spółki. Co więcej, w uzasadnieniu wyroku brak jest jakiegokolwiek wyjaśnienia w związku z przyjętą wykładnią pojęcia "usługi związane z kulturą". Ponadto Sąd nie odniósł się do faktu, że w decyzjach organów obu instancji usługi skarżącej są zamiennie kwalifikowane jako usługi związane z funkcjonowaniem obiektów kulturalnych lub usługi związane z rozrywką. Organy bez podania kryteriów takiego podziału przyjęły, że wszystkie usługi świadczone przez spółkę, nawet jeśli nie są bezpośrednio związane z kulturą, powinny być zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT. W wyroku, podobnie jak w zaskarżonych decyzjach, nie dokonano nawet najmniejszej próby dokonania wykładni pojęcia "kultura" lub zwrotu "związane z kulturą", tak jak nie podjęto działań mających na celu przyporządkowanie świadczonych przez spółkę usług do właściwej kategorii, o co strona wnioskowała, przedstawiając szczegółowe informacje dotyczące usług przez nią świadczonych.

Następnie skarżąca zwróciła uwagę, że dokonana rozszerzająca wykładnia zwolnienia przedmiotowego jest niezgodna z art. 13 Szóstej Dyrektywy, w której to kwestii Sąd pierwszej instancji nie zajął żadnego stanowiska. Powołując się na orzecznictwo ETS (wyroki Trybunału: z dnia 15 czerwca 1989 w sprawie 347/87 SUFA przeciwko Staatssecretaris van Financien oraz z dnia 11 lipca 1985 r. w sprawie 107/84 Komisja przeciwko Niemcom) podniosła, że zasadą ogólną wspólnego systemu VAT, wprowadzonego tą Dyrektywą jest konieczność ścisłej interpretacji zakresu zwolnień i niedopuszczalność szerokiej, czy "dynamicznej" ich wykładni. Pojęcia stosowane dla określania zwolnień przewidzianych w art. 13 Szóstej Dyrektywy należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią wyjątki od ogólnej zasady, że podatek obrotowy jest nakładany na wszystkie usługi świadczone za wynagrodzeniem przez podatnika.

Spółka podkreśliła, że świadczone przez nią usługi nie miały zasadniczego znaczenia dla jakichkolwiek transakcji zwolnionych. Miały charakter techniczny i pomocniczy do organizacji imprez, niebędących usługami kulturalnymi w rozumieniu Szóstej Dyrektywy. Z pewnością także, celem ich świadczenia było uzyskanie jak najwyższego dochodu poprzez działanie konkurencyjne przedsiębiorcy podlegającego podatkowi VAT.

Uzasadniając naruszenie w wyroku art. 90 ust. 1 i 8 oraz art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a także art. 13 Szóstej Dyrektywy przez niewłaściwe stosowanie skarżąca podniosła, że w tym przypadku niewłaściwe zastosowanie tych przepisów stało się konsekwencją dokonania błędnej wykładni. Poprzez niedopuszczalną rozszerzającą wykładnię zakresu przedmiotowego zwolnienia Sąd administracyjny pierwszej instancji zaaprobował "spłaszczony" stan faktyczny przedstawiony przez organy podatkowe, które nie wniknęły w istotę usług świadczonych przez spółkę. W konsekwencji uznały, że bez względu na rzeczywisty charakter usług świadczonych przez stronę, których techniczny charakter jest niewątpliwy, sam fakt nagłośniania lub oświetlania jakichkolwiek zdarzeń pozostających w niedookreślonym związku lub faktycznie nieistniejącym związku z kulturą, wystarcza do uznania, że dana usługa jest zwolniona z VAT.

Uzasadniając podstawy kasacyjne dotyczące naruszenia przepisów postępowania spółka w części, dotyczącej wyjaśnienia podstawy kasacyjnej odnoszącej się do art. 141 § 4 p.p.s.a., podniosła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wyjaśnił dlaczego uznał jej zarzuty za nieuprawnione. Mimo przytoczenia w uzasadnieniu wyroku przepisów ustawy o VAT oraz treści grupowań PKWiU, wokół których toczył się spór Sąd nie wyjaśnił dlaczego świadczone przez spółkę usługi techniczne były usługami związanymi z kulturą. W wyroku Sąd nie ustosunkował się także do zarzutu naruszenia art. 13 Szóstej Dyrektywy. Nie wiadomo więc czy kwestia ta została przez Sąd przeanalizowana.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z przepisami Ordynacji podatkowej dotyczącymi interpretacji podatkowych skarżąca zwróciła uwagę na fakt, że postępowanie organów podatkowych naruszało zarówno zasadę nie szkodzenia podatnikowi oraz zasadę zaufania, bowiem organy podatkowe same nie mając sprecyzowanego stanowiska w przedmiocie zakresu spornego zwolnienia przedmiotowego z VAT, doprowadziły ją do kompletnej dezorientacji, ze wszystkimi konsekwencjami tego faktu z punktu widzenia płynności finansowej. Podkreśliła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie zauważył, że zastosowała się do wydanych w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej interpretacji z dnia 9 czerwca oraz 8 września 2009 r.. Zarzuciła Sądowi, że nie zauważył także, że te interpretacje nie zostały nigdy uchylone przez organy podatkowe zgodnie z obowiązującymi przepisami Ordynacji podatkowej i z tego względu niezgodnie z prawem nałożono na podatnika dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Skarżąca wywodziła, że stanowisko Sądu, że wydawane przez organy podatkowe interpretacje przepisów prawa podatkowego nie mają w ogóle znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest nieprawidłowe, już chociażby z tego powodu, że mimo, iż interpretacje te zostały wydane odpowiednio w czerwcu i wrześniu 2004 r., to już po ich wydaniu spółka skorygowała całą sprzedaż na sprzedaż opodatkowaną stawką 22%, także za miesiąc, którego dotyczy niniejsza sprawa.

Zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej spółka uzasadniała usankcjonowaniem w zaskarżonym wyroku braku jednoznacznego i jednolitego stanowiska organów podatkowych co do zakresu zwolnienia z VAT usług związanych z kulturą, co godziło w zasadę zaufania, a także naruszenia obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez uchylenie się od oceny rzeczywistego charakteru świadczonych przez podatnika usług i apriorycznego przyjęcia, że wszystkie te usługi były zwolnione z podatku VAT jako związane z kulturą.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna, jakkolwiek nie wszystkie wskazane w niej podstawy kasacyjne Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za usprawiedliwione.

Za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznaje zarzuty dotyczące naruszenia w zaskarżonym wyroku wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Szóstej Dyrektywy Rady przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na braku stwierdzenia przez Sąd administracyjny pierwszej instancji, że art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT narusza art. 2 Pierwszej Dyrektywy. Stanowisko Sądu, co do nienaruszenia w orzeczeniach wydanych przez organy podatkowe przy ustalaniu dodatkowego zobowiązania podatkowego przepisów wspólnotowych i ocena charakteru dodatkowego zobowiązania podatkowego jako sankcji administracyjnej, a nie podatku obrotowego, do którego miałyby zastosowanie przepisy Dyrektyw, znalazło potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie C – 502/07 K – 1 sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Bydgoszczy. Zdaniem Trybunału, wspólny system podatku VAT nie stoi na przeszkodzie, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników podatku od wartości dodanej, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT.

Również za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez nie zawieszenie postępowania przed tym Sądem do czasu rozpatrzenia przez Trybunał pytania prejudycjalnego Naczelnego Sądu Administracyjnego, zakończonego wskazanym wyżej wyrokiem. Skarżąca nie wykazała bowiem, aby niepodjęcie takiego uznaniowego działania przez Sąd administracyjny pierwszej instancji mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tym bardziej, że uruchomienie kontroli kasacyjnej orzeczenia tego Sądu dawało podstawę do zastosowania art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. przez Naczelny Sąd Administracyjny, co w niniejszej sprawie miało miejsce.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także zarzutu dokonania w zaskarżonym wyroku błędnej wykładni art. 90 ust. 1 i 8 oraz art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 1 tej ustawy oraz art. 13 Szóstej Dyrektywy. Skarżąca nie uzasadniła bowiem na czym miała polegać w zaskarżonym wyroku wadliwa interpretacja art. 90 ust. 1 i 8 oraz art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dokonał zresztą w motywach tego orzeczenia analizy art. 90 ust. 1 i 8 oraz art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, stwierdzając jedynie, że w przyjętym i prawidłowym, w jego ocenie, stanie faktycznym mają one zastosowanie. Pomijając w tym miejscu kwestię, czy dokonanie takiej oceny stanu faktycznego, ustalonego w postępowaniu podatkowym, przez Sąd pierwszej instancji było uprawnione, to tak zaprezentowane stanowisko nie może być podważane na podstawie zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, a jedynie niewłaściwego ich zastosowania.

Natomiast za zasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznaje zarzut dokonania w zaskarżonym wyroku błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, polegającej na rozszerzeniu zakresu zwolnienia usługi, o której mowa w poz. 11 zał. nr 4 do tej ustawy, od podatku od towarów i usług, poprzez nieuwzględnienie przy analizie tego przepisu ustawy art. 13 Szóstej Dyrektywy i wskazówek wynikających z orzecznictwa ETS, co do ścisłego interpretowania unormowań Dyrektywy, zawierających zwolnienia podatkowe. Należy bowiem zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, dokonując wykładni art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 11 zał. nr 4 do ustawy o VAT skoncentrował się tylko na analizie tego przepisu z punktu widzenia konstrukcji tworzenia grupowań PKWiU. Sąd nie wziął natomiast pod uwagę, że przy wykładni tego przepisu należy mieć na względzie, iż stanowi on na gruncie prawa krajowego implementację odpowiednich rozwiązań dotyczących usług kulturalnych zawartych w art. 13 Szóstej Dyrektywy. Dlatego tego też ten przepis ustawy o VAT może być traktowany jako zgodny z przepisami wspólnotowymi jeśli dokonana się jego prowspólnotowej wykładni, uwzględniającej cel, dla którego takie zwolnienie, stanowiące odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania podatkiem obrotowym usług świadczonych za wynagrodzeniem przez podatnika, zostało w prawie wspólnotowym wprowadzone. Taka prowspólnotowa wykładnia w szczególności nie może być pominięta w tych przypadkach, gdy skutkiem zastosowania przepisu krajowego – w niniejszej sprawie - art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 11 zał nr 4 do ustawy o VAT - ma być pozbawienie podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a w konsekwencji wprowadzenie odstępstwa od kardynalnej zasady prawa wspólnotowego w zakresie podatków obrotowych - neutralności podatku od wartości dodanej dla podatnika.

Dlatego też punktem wyjścia przy ponownej ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K., w tym prawidłowości ustalenia i oceny stanu faktycznego, niezbędnej do właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, będzie musiało być dokonanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wykładni art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 11 zał nr 4 do ustawy o VAT, uwzględniającej rozwiązania zawarte w art. 13 Szóstej Dyrektywy, w szczególności w art. 13 A ust. 1 lit. n oraz ust. 2 lit. b. , a także interpretującego te przepisy orzecznictwa ETS.

Za usprawiedliwione Naczelny Sąd Administracyjny uznaje także zarzuty naruszenia przepisów procesowych, z wyjątkiem art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., o czym była wyżej mowa.

Zasadny jest zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak odniesienia się Sądu administracyjnego pierwszej instancji do zarzutów naruszenia przy dokonywaniu wykładni prawa materialnego w zaskarżonych decyzjach art. 13 Szóstej Dyrektywy. Naczelny Sąd Administracyjny za usprawiedliwione uznaje stanowisko, że w motywach zaskarżonego wyroku, wbrew wskazanemu przepisowi p.p.s.a., nie zostało wyjaśnione, dlaczego wszystkie usługi świadczone przez spółkę zostały uznane za usługi związane z kulturą. Za takie wyjaśnienie, w świetle tego o czym była mowa wyżej przy ocenie wykładni art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 11 w zał. nr 4 do ustawy o VAT, nie może być uznane stwierdzenie Sądu administracyjnego pierwszej instancji, że "Skoro strona skarżąca nie świadczyła usług polegających na sprzedaży biletów wstępu na imprezy związane z funkcjonowaniem obiektów kulturalnych....to tym samym usługi przez nią świadczone były zwolnione od podatku".

Naczelny Sąd Administracyjny podziela także zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaaprobowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach braku dokładnego wyjaśnienia sprawy w postępowaniu podatkowym z punktu widzenia charakteru usług świadczonych przez podatnika i wyjaśnienia, czy wszystkie te usługi można zakwalifikować do usług związanych z kulturą, jak również co należy rozumieć w ramach pojęcia "usługi związane z kulturą" w szczególności czy taki charakter mają usługi techniczne (oświetlanie i nagłaśnianie) świadczone na rzecz przedsiębiorców organizujących imprezy artystyczne w celu propagowania swojej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny za przedwczesne uznaje zarzuty naruszenia art. 90 ust. 1 i ust. 8 oraz art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie. Dopiero prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w zakresie tego czy w maju 2004 r. spółka wykonywała jedynie usługi związane z kulturą, o których mowa w poz. 11 zał. nr 4 do tej ustawy, pozwoli na dokonanie prawidłowej oceny zastosowania do takiego stanu faktycznego wskazanych przepisów prawa materialnego.

Za usprawiedliwione należy uznać także zarzuty naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 14b oraz art. 14c Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2005 r. oraz art. 14 § 3 w zw. z art. 14a § 4, art. 14b, art. 14c Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2004 r., a w konsekwencji także zasady zaufania do organów podatkowych wynikającej z art. 121 § 1 tej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny za wadliwe uznaje w tej kwestii stanowisko Sądu administracyjnego pierwszej instancji, że zarzuty strony w kwestii naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących interpretacji prawa podatkowego były bezzasadne gdyż do zmiany stanowiska organu podatkowego doszło dopiero 7 września 2004 r., co pozostaje bez wpływu na sprawę. Sąd pominął bowiem, iż już we wcześniejszej interpretacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 9 czerwca 2004 r. stwierdzono, że jeżeli świadczone przez spółkę usługi nagłaśniania, oświetlenia imprez kulturalnych, obsługa techniczna imprez kulturalnych oraz organizowanie imprez rozrywkowych można nazwać jednoznacznie usługami związanymi z kulturą i nie są one wymienione jako wyłączone w pozycji 11 załącznika nr 4 do ustawy o VAT, to usługi te będą zwolnione od podatku, w innym przypadku należy je opodatkować stawką 22 %. Ze stanowiska tego wynika, że tylko jednoznaczny związek danej usługi z kulturą daje podstawę do zastosowania zwolnienia od podatku. Przy tak sformułowanym stanowisku spółka miała prawo uznać, że w przypadku gdy istniały wątpliwości, co do tego czy dana usługa była jednoznacznie związana z kulturą bowiem np. dotyczyła technicznej obsługi imprezy rozrywkowej organizowanej przez przedsiębiorcę w celach promowania swojej działalności gospodarczej, to ze względu na występującą wieloznaczność związku takich czynności z kulturą należy je opodatkować stawką 22%. Trzeba podkreślić, że organ podatkowy wyższego stopnia nie uznał tego stanowiska za nieprawidłowe w 2004 r. na podstawie art. 14b § 2 w obowiązującym wówczas brzmieniu, ani też w okresie późniejszym nie zmienił tej interpretacji. W tym stanie rzeczy podatnik, który zastosował się do takiej interpretacji, ma prawo do ochrony wynikającej w stanie prawnym obowiązującym do końca 2004 r. z art. 14 § 3 w zw. z art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej w obowiązującym wówczas brzmieniu, która zresztą została utrzymana w zakresie, który nie pozwalał na ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, także i po zmianie przepisów od dnia 1 stycznia 2005 r. w art. 14c pkt 1 tej ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko skarżącej, że całokształt postępowania organu podatkowego pierwszej instancji, który nie potrafił przedstawić precyzyjnego i jednoznacznego stanowiska, co do zakresu zwolnienia przysługującego spółce od wykonywanych przez nią usług w podatku od towarów i usług oraz organu drugiej instancji, który miał obowiązek niezwłocznie weryfikować stanowisko tego organu, jeżeli było nieprawidłowe, naruszał zasadę zaufania wynikającą z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy i tak powinien zostać oceniony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. W niniejszej sprawie podatnik dochował należytej staranności w celu ustalenia właściwego sposobu opodatkowania wykonywanych przez siebie czynności, zasięgając zarówno opinii organu statystyki państwowej co do klasyfikacji tych czynności, jak i korzystając z możliwości wystąpienia z pisemnym zapytaniem o zakresie stosowania przepisów ustawy o VAT do odpowiedniego organu. Z tego względu niedopuszczalne było, w świetle wymienionych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, zastosowanie wobec niego sankcji administracyjnej w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego, nawet gdyby miało się okazać, że wadliwie dokonał samoobliczenia podatku od towarów i usług w deklaracji za maj 2004 r. na skutek nieprecyzyjnej pisemnej informacji organu podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko skarżącej, że w konsekwencji wymienionych wyżej uchybień doszło także do naruszenia art. 10 Prawa o swobodzie działalności gospodarczej, który także zawiera gwarancje wobec przedsiębiorcy stosującego się do otrzymanych interpretacji.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela natomiast zarzutów naruszenia w zaskarżonym wyroku wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy zasadniczej poprzez pominięcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przy ocenie wykładni i stosowania prawa przez organy podatkowe wytycznych systemowych wynikających z tych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie neguje prawidłowości stanowiska skarżącej, co do tego, że ze wskazanych przez nią przepisów Konstytucji – art. 2, art. 7 art. 31 ust. 3 w zw. z art. 8 wynikają wskazówki, co do wykładni zarówno przepisów prawa materialnego jak i proceduralnych zawartych w ustawach i aktach podustawowych. Naruszenie tych wskazówek prowadziło do błędnej wykładni lub niewłaściwego stosowania tych przepisów, które stwierdzono w niniejszej sprawie. Nie może być jednak jednoznacznie utożsamiane z naruszeniem przez Sąd administracyjny pierwszej instancji sformułowanych w sposób ogólny zasad konstytucyjnych.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.