II FSK 280/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-09-11	
Data wpływu	2024-02-20	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Andrzej Melezini /sprawozdawca/
Beata Cieloch
Małgorzata Wolf- Kalamala /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	III SA/Wa 1716/23	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2021 nr 0 poz 1800; art. 7b ust. 1 pkt 3, art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 2b  i ust. 4d, art. 16 ust. 1 pkt 8,; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch Sędzia del. WSA Andrzej Melezini (spr.) Protokolant Mateusz Rumniak po rozpoznaniu w dniu 11 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 listopada 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1716/23 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretacje indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 maja 2023 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.185.2023.1.MF w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 7 listopada 2023 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1716/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę G.sp. z o.o. w W. (dalej jako: "Spółka", "Skarżąca", "Wnioskodawca") i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "DKIS", "Organ") z 25 maja 2023 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.185.2023.1.MF w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oraz orzekł o kosztach postępowania.

Tekst wskazanego wyroku wraz z uzasadnieniem (a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Zaskarżony wyrok zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, złożonym 24 marca 2023 r. i uzupełnionym pismami z 13 i 22 maja 2023 r., wyjaśniono, że Spółka jest polskim rezydentem podatkowym i prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji oraz dystrybucji [...]. Do grudnia 2020 r. większość jej udziałów posiadały osoby fizyczne będące również polskimi rezydentami podatkowymi. Następnie doszło do zmiany w strukturze właścicielskiej Spółki, w wyniku której M. sp. z o.o. (dalej jako: "spółka przejmowana"), będąca także polskim rezydentem podatkowym, nabyła od ww. osób fizycznych 548 udziałów w Spółce. Jednocześnie w ramach umowy ustalono dla powyższych osób fizycznych dodatkowe wynagrodzenie w walucie USD (dolar amerykański), jako tzw. "earn-out" (dalej też jako: "zobowiązanie"), czyli odroczona płatność, której wypłata była uzależniona od realizacji określonych w umowie wskaźników. Ponadto wskazano, że w czerwcu 2021 r., na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 505 ze zm., dalej jako: "k.s.h."), doszło do tzw. przejęcia odwrotnego, czyli Spółka przejęła swojego dotychczasowego udziałowca (spółkę przejmowaną) poprzez przeniesienie całego majątku wraz z prawami i zobowiązaniami spółki przejmowanej na Wnioskodawcę w zamian za jego udziały, które zostały wydane jedynemu wspólnikowi spółki przejmowanej (dalej: "połączenie"). W ramach tego połączenia Spółka przejęła, w oparciu o sukcesję uniwersalną, również zobowiązanie wobec osób fizycznych z tytułu "earn-out", które nie zostało spłacone przez spółkę przejmowaną na dzień połączenia, z uwagi na brak spełnienia warunków do wypłaty. Poza tym podkreślono, że połączenie było uzasadnione biznesowo i ekonomicznie a zarazem podyktowane dotychczasowymi potrzebami Spółki, w szczególności założeniem połączenia było dostosowanie struktury udziałowej w grupie do wprowadzenia nowego, międzynarodowego inwestora dotychczas niepowiązanego ze Spółką i jego efektywne zaangażowanie w jej działalność, a w konsekwencji pozyskanie nowych zasobów ludzkich, kontaktów, doświadczenia biznesowego i szerokiej wiedzy inwestora, nabytej podczas realizacji szeregu dużych inwestycji w podmioty na całym świecie tzw. "know-how", które umożliwiły Spółce m.in. dalszą ekspansję na nowe rynki, poszerzanie działalności oraz istotne rozwinięcie prowadzonej dotychczas działalności operacyjnej. Równocześnie dokonanie połączenia pozwoliło na konsolidację zasobów finansowych, zmniejszenie liczby spółek oraz uproszczenie i uporządkowanie struktury grupy, jak również struktury przepływów finansowych, a w efekcie ograniczenie kosztów funkcjonowania oraz minimalizację obowiązków formalno-prawnych, co zapewniło Spółce zasoby i możliwość skupienia się na głównym przedmiocie działalności. Następnie stwierdzono, że w czerwcu 2022 r. Spółka dokonała spłaty zobowiązania na rzecz ww. osób fizycznych, jednakże z powodu wahań na rynku walut spłaty nastąpiły w wyższej kwocie zobowiązania w przeliczeniu na walutę polską, skutkiem czego powstały ujemne różnice kursowe. Zaznaczono także, że wydatki na spłatę powyższego zobowiązania nie zostały dotychczas zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki oraz dodano, że dla celów podatkowych różnice kursowe w Spółce są rozpoznawane zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.p.") – tzw. metoda podatkowa.

W oparciu o tak opisany stan faktyczny zadano następujące pytania:

1) czy wydatki z tytułu spłaty przez Wnioskodawcę przejętego od spółki przejmowanej zobowiązania mogą stanowić dla Spółki pośredni koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który powinien zostać potrącony w dacie poniesienia tj. spłaty zobowiązania, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 4d u.p.d.o.p.?

2) czy ujemne różnice kursowe powstałe w wyniku spłaty przez Wnioskodawcę przejętego od spółki przejmowanej zobowiązania, mogą stanowić dla Spółki pośredni koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który powinien zostać rozliczony w dacie poniesienia tj. spłaty zobowiązania?

3) w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie numer 2), czy ujemne różnice kursowe z tytułu spłaty zobowiązania, stanowiące koszt pośredni, powinny być liczone jako różnica wartości wyrażonej w walucie obcej zobowiązania na moment zawarcia umowy, czyli moment powstania kosztu oraz na moment faktycznego dokonania płatności zobowiązania, czyli dnia zapłaty w rozumieniu art. 15a ust. 7 u.p.d.o.p.?

4) czy koszty pośrednie z tytułu spłaty zobowiązania oraz powstałych od niego różnic kursowych powinny zostać alokowane wyłącznie do przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe określone w art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p.?

5) w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 4), czy koszty pośrednie z tytułu spłaty zobowiązania oraz powstałych od niego różnic kursowych powinny zostać alokowane za pomocą klucza przychodowego, określonego w art. 15 ust. 2 w zw. z ust. 2b u.p.d.o.p., proporcjonalnie zarówno do źródła przychodów z zysków kapitałowych, jak i pozostałych przychodów?

Według stanowiska Wnioskodawcy:

– wydatki z tytułu spłaty przez Spółkę przejętego od spółki przejmowanej zobowiązania mogą stanowić dla niej pośredni koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który powinien zostać potrącony w dacie poniesienia tj. spłaty zobowiązania, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 4d u.p.d.o.p.,

– ujemne różnice kursowe powstałe w wyniku spłaty przez Spółkę przejętego od spółki przejmowanej zobowiązania, mogą stanowić dla niej pośredni koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który powinien zostać rozliczony w dacie poniesienia tj. spłaty zobowiązania,

– w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie numer 2), ujemne różnice kursowe z tytułu spłaty zobowiązania stanowiące koszt pośredni powinny być liczone jako różnica wartości wyrażonej w walucie obcej zobowiązania na moment zawarcia umowy, czyli moment powstania kosztu oraz na moment faktycznego dokonania płatności zobowiązania, czyli dnia zapłaty w rozumieniu art. 15a ust. 7 u.p.d.o.p.,

– koszty pośrednie z tytułu spłaty zobowiązania oraz powstałych od niego różnic kursowych powinny zostać alokowane wyłącznie do przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe określone w art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p.,

– w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 4), koszty pośrednie z tytułu spłaty zobowiązania oraz powstałych od niego różnic kursowych powinny zostać alokowane za pomocą klucza przychodowego, określonego w art. 15 ust. 2 w zw. z ust. 2b u.p.d.o.p., proporcjonalnie zarówno do źródła przychodów z zysków kapitałowych, jak i pozostałych przychodów.

DKIS w interpretacji indywidualnej z 25 maja 2023 r. stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest w części dotyczącej pytań nr 2) i 3) prawidłowe, natomiast w części dotyczącej pytań nr 1), 4) i 5) nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji Organ najpierw wyjaśnił, że skoro Wnioskodawca poniesie wydatki na dodatkowe wynagrodzenie dla osób fizycznych ustalone jako tzw. "earn-out", czyli odroczona płatność, to w istocie będzie ono stanowić wydatek na nabycie akcji i zarazem wydatek ten nie będzie stanowił kosztu uzyskania przychodów w dacie jego poniesienia, z uwagi na treść art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., który to przepis wyłącza wydatki na objęcie lub nabycie akcji. Momentem zaś, w którym powyższe wydatki uzyskają status "kosztów uzyskania przychodów" będzie odpłatne zbycie tych akcji. Wobec tego zdaniem DKIS wydatki na zapłatę dodatkowego wynagrodzenia "earn-out" za nabycie akcji stanowi w istocie koszt uzyskania przychodów w związku z nabyciem akcji i powstanie w momencie ich zbycia. Jednocześnie Organ wskazał, że jego zdaniem wypłacone dodatkowe wynagrodzenie dla osób fizycznych ustalone jako tzw. "earn-out" oraz powstałych od niego różnic kursowych ma związek z przychodami kwalifikowanymi od 1 stycznia 2018 r. jako przychody z zysków kapitałowych, ponieważ za taką kwalifikacją przemawia wykładnia art. 7b u.p.d.o.p. W opinii DKIS koszty pośrednie, które dotyczą przychodów z zysków kapitałowych określonych w art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p. powinny być kwalifikowane do źródła, do którego kwalifikowane są przychody, a zatem w sprawie będącej przedmiotem wniosku, koszty z tytułu spłaty zobowiązania oraz ujemne różnice kursowe powinny być zaliczane jako koszty uzyskania przychodów z zysków kapitałowych.

W skardze na tę interpretację indywidualną Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, zaskarżyła rozstrzygnięcie w części, w której jej stanowisko zostało uznane za nieprawidłowe, tj. odnoszącej się do pytań nr 1), 4) i 5).

Uzasadniając uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), WSA w Warszawie w wyroku z 7 listopada 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1716/23 podzielił zasadność zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 2 i 2b w zw. art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. i niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 15 ust. 2 i 2b w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p.

Na wstępie swoich rozważań Sąd pierwszej instancji, powołując się na treść wyroku NSA z dnia 5 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 688/19 wskazał, że nie jest sporne, iż ustawodawca nie definiuje pojęcia "wydatków na nabycie udziałów" określonych w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. jednakże z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że pod tym pojęciem należy rozumieć jedynie wydatki bezpośrednio związane z nabyciem akcji lub udziałów. Innymi słowy chodzi o wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów, bez których poniesienia nie byłoby możliwe nabycie udziałów i muszą one wprost dotyczyć transakcji nabycia udziałów. Użycie zatem przez ustawodawcę określenia "wydatki na nabycie", o których mowa w tym przepisie oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów – ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji – zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, czyli takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów lub akcji nie byłoby możliwe. Takimi wydatkami są np. cena zakupu udziałów lub akcji, prowizja biura maklerskiego, podatek od czynności cywilnoprawnych, związane z ich zakupem. Tym samym, zasada ta nie odnosi się do innych wydatków, które nie były wydatkami na nabycie udziałów lub akcji. W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji przyjął, że wymienione we wniosku wydatki na uregulowanie zobowiązania w postaci tzw. "earn-out" nie są kosztami, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. albowiem nie stanowią one ceny nabycia udziałów i nie warunkowały skuteczności ich nabycia. Wydatki tego rodzaju stanowią bowiem dodatkowe wynagrodzenie wypłacane zbywcy w sytuacji, gdy w określonym czasie nabyta spółka osiągnie określone wyniki finansowe. Wobec tego klauzula "earn-out" pełni funkcję "podziału" uzyskanych rezultatów ekonomicznych, a jej cechą charakterystyczną jest brak pewności co do tego, kiedy oraz czy w ogóle dodatkowa, warunkowa część wynagrodzenia zostanie wypłacona. Ponadto w opinii Sądu pierwszej instancji spłata zobowiązania nie powinna być rozpatrywana przez Organ w kategoriach "wydatków na nabycie udziałów" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., lecz należało rozważyć ją jako koszt uzyskania przychodów poniesiony w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., rozpatrywany na zasadach ogólnych, jako koszt inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami (koszt pośredni).

W związku z powyższym, zdaniem Sądu pierwszej instancji, wydatki poniesione na zapłatę zobowiązania "earn-out" należy traktować jako koszty ponoszone w celu zabezpieczenia rozwoju i ekspansji działalności operacyjnej Spółki, bowiem dzięki nim Skarżąca pozyskała międzynarodowego inwestora i jego biznesowy "know-how". Jednocześnie Sąd przyznał rację Spółce, że przejęcie ww. zobowiązania, a następnie brak jego spłaty, mogłoby spowodować po jej stronie negatywne konsekwencje związane z potencjalnymi roszczeniami osób fizycznych uprawnionych z tytuł "earn-out", które w dalszej perspektywie mogłyby także negatywnie wpływać na płynność finansową Skarżącej, jej reputację, w tym wiarygodność w oczach kontrahentów i klientów oraz wiązać się z dodatkowymi kosztami procesowymi i egzekucyjnymi. Tym samym w ocenie Sądu pierwszej instancji powyższe wydatki powinny zostać powiązane z całokształtem działalności Spółki i uzyskiwanych przez nią przychodów z działalności operacyjnej, ponieważ stanowią dla Skarżącej pośredni koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który został poniesiony w celu zachowania źródła przychodów i powinien zostać potrącony w dacie poniesienia tj. spłaty zobowiązania, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 4d u.p.d.o.p.

Następnie Sąd pierwszej instancji, przytaczając dla przykładu wyroki NSA z: 29 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 37/19, 20 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 2627/20 oraz 24 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1695/20 podkreślił, że z treści art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 2a i ust. 2b u.p.d.o.p. wynikają następujące wnioski: po pierwsze, każdy koszt powinien być najpierw oceniony pod kątem celu jego poniesienia (osiągnięcia przychodu, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów), po drugie, cel poniesienia wydatku powinien być badany na moment jego poniesienia, już wówczas powinno istnieć bowiem uzasadnione racjonalnie przypuszczenie, że poniesienie kosztu przyczyni się do powstania przychodu, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodu, po trzecie, jeśli cel jego poniesienia jest jednym z celów wskazanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i jednocześnie nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz został faktycznie poniesiony, należy ustalić, czy poniesiono go w celu uzyskania przychodów z jednego ze źródeł przychodów, po czwarte, jeżeli możliwe jest ustalenie jednego źródła przychodów, które mają być osiągnięte poprzez poniesienie danego kosztu, koszty te należy przypisać wyłącznie do tego źródła i po piąte, jeżeli kosztu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie można przypisać tylko do konkretnych przychodów, podatnik powinien dokonać alokacji kosztu, zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 15 ust. 2, ust. 2a, ust. 2b u.p.d.o.p., przy czym: zasada uregulowana w art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. odnosi się zarówno do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem, jak i kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodem, których nie można przypisać do konkretnego źródła w sytuacji, gdy podatnik osiąga w danym roku podatkowym dochody opodatkowane, niepodlegające opodatkowaniu i dochody zwolnione od opodatkowania, zasada uregulowana w art. 15 ust. 2a u.p.d.o.p. odnosi się natomiast do sytuacji, gdy w ramach jednego źródła przychodów podatnik osiąga dochody opodatkowane i zwolnione, a konkretnych kosztów nie można powiązać wyłącznie z jednym z tych strumieni dochodów, tymczasem zasada uregulowana w art. 15 ust. 2b u.p.d.o.p. odnosi się wyłącznie do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem i tylko do podatników, którzy osiągają dochody z obu źródeł przychodów wskazanych w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd wyrażony w wyroku NSA z 14 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1969/20, zgodnie z którym wydatki związane z nabyciem akcji lub udziałów, inne niż wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. mogą być kwalifikowane na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jako koszty uzyskania przychodów z działalności niestanowiącej zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b u.p.d.o.p., obejmującej działalność gospodarczą nabywcy akcji lub udziałów.

Podsumowując, Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że uwzględniając sytuację Skarżącej, w której ponosi ona koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami z zysków kapitałowych lub z innych źródeł przychodów, czyli koszty pośrednie, a zarazem uzyskuje przychody z obu źródeł, to koszty te, na podstawie art. 15 ust. 2b u.p.d.o.p., można przypisać do każdego z tych źródeł przychodów w ten sposób, że powyższe koszty ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Tym samym w ocenie Sądu, koszty pośrednie z tytułu spłaty zobowiązania oraz powstałych w tym zakresie ujemnych różnic kursowych można alternatywnie przyporządkować zarówno do tzw. koszyka kapitałowego, jak i koszyka operacyjnego, gdyż dotyczyć mogą całości operacji wykonywanych przez Spółkę, natomiast nie można ich przypisać wyłącznie do źródła przychodu z zysków kapitałowych. Wobec tego, zdaniem Sądu pierwszej instancji, kwestionowane wydatki powinny zostać alokowane za pomocą klucza przychodowego, określonego w art. 15 ust. 2 w zw. z ust. 2b u.p.d.o.p., proporcjonalnie zarówno do źródła przychodów z zysków kapitałowych, jak i pozostałych przychodów.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł organ, reprezentowany przez pełnomocnika. Zaskarżając orzeczenie w całości, autor skargi kasacyjnej zarzucił:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 15 ust. 1 i ust. 4d w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu przez WSA w Warszawie, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym poniesione wydatki z tytułu spłaty przez Skarżącą przejętego od spółki przejmowanej zobowiązania w postaci dodatkowego wynagrodzenia "earn-out" tj. odroczona płatność, zapłaconego przez Spółkę na rzecz osób fizycznych (byłych jej udziałowców), które nie zostało spłacone na dzień połączenia przez spółkę przejmowaną w drodze tzw. "przejęcia odwrotnego" – jako powiązane z całokształtem działalności Skarżącej i całokształtem uzyskiwanych przez nią przychodów z działalności operacyjnej – stanowią dla niej pośredni koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który został poniesiony w celu zachowania źródła przychodów i powinien zostać potrącony w dacie poniesienia, czyli spłaty zobowiązania, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 4d u.p.d.o.p., a tym samym nie stanowią wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., zatem nie powinny być rozpatrywane w kategorii "wydatków na nabycie udziałów" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., lecz podlegają rozważeniu jako koszt uzyskania przychodów poniesiony w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., na zasadach ogólnych, jako koszt inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami (koszt pośredni), podczas gdy – według Organu – prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że wskazane wydatki poniesione tytułem wynagrodzenia dodatkowego dla osób fizycznych stanowią wydatki na nabycie akcji i zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich zbycia, a nie w dacie poniesienia wydatków tj. spłaty zobowiązania, będąc kosztami uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji;

b) art. 15 ust. 1 i ust. 4d w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania przez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że w sprawie do kwalifikacji ww. wydatków w kategorii kosztów uzyskania przychodów oraz ustalenia momentu ich rozliczenia (potrącalności) nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., natomiast zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 1 i ust. 4d u.p.d.o.p., podczas gdy – według Organu – zastosowanie ma art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., natomiast nie ma zastosowania art. 15 ust. 1 i ust. 4d u.p.d.o.p.;

c) art. 15 ust. 2 i ust. 2b w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, przez Sąd pierwszej instancji, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym koszty pośrednie z tytułu spłaty zobowiązania oraz powstałych w tym zakresie ujemnych różnic kursowych można alternatywnie przyporządkować zarówno do tzw. koszyka kapitałowego, jak i koszyka operacyjnego, gdyż mogą dotyczyć całości operacji wykonywanych przez Spółkę, a tym samym powyższych kosztów nie można przypisać wyłącznie do źródła przychodu z zysków kapitałowych, bowiem mogą być również kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów z działalności niestanowiącej zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b u.p.d.o.p., a w konsekwencji ww. koszty powinny zostać alokowane za pomocą klucza przychodowego, określonego w art. 15 ust. 2 w zw. z ust. 2b u.p.d.o.p., proporcjonalnie zarówno do źródła przychodów z zysków kapitałowych, jak i pozostałych przychodów, podczas gdy – według Organu – prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, że koszty z tytułu spłaty zobowiązania (wypłacone na rzecz osób fizycznych dodatkowe wynagrodzenie ustalone jako tzw. "earn-out") oraz różnice kursowe powstałe w związku z dokonaniem zapłaty za obejmowane udziały powinny być zaliczane wyłącznie do kosztów uzyskania przychodów z zysków kapitałowych, gdyż za taką kwalifikacją przemawia wykładnia art. 7b u.p.d.o.p., a co za tym idzie brak jest podstaw do alokowania ich do obu źródeł przychodów według klucza przychodowego, określonego w art. 15 ust. 2 w zw. z ust. 2b u.p.d.o.p., proporcjonalnie zarówno do przychodów z zysków kapitałowych, jak i pozostałych przychodów, bowiem skoro w świetle art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. przychody z tytułu zbycia udziałów w spółce kapitałowej są przychodami ze źródła "zyski kapitałowe", to do tego samego źródła należy zaliczyć koszty związane z nabyciem tych udziałów, w tym ujemne różnice kursowe;

d) art. 15 ust. 2 i ust. 2b w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że w sprawie do określenia zasad i sposobu alokacji kosztów pośrednich z tytułu spłaty ww. zobowiązania oraz powstałych od niego różnic kursowych zastosowanie mają art. 15 ust. 2 i ust. 2b w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p., z których wynika alokacja kosztów pośrednich za pomocą klucza przychodowego, określonego w art. 15 ust. 2 w zw. z ust. 2b u.p.d.o.p., proporcjonalnie zarówno do źródła przychodów z zysków kapitałowych, jak i pozostałych przychodów, podczas gdy – według Organu –zastosowania nie znajdą powyższe przepisy;

2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 57a w zw. z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a oraz w zw. z art. 151 p.p.s.a., polegające na dokonaniu przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej poprzez wyjście poza granicę sprawy, w przedmiocie której wniesiona została skarga, na skutek wykroczenia poza zakres zaskarżenia wynikający ze skargi na interpretację, wyznaczony zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, skutkujące wydaniem błędnego rozstrzygnięcia w postaci nieuprawnionego uchylenia – w wyniku uwzględnienia zarzutu naruszenia prawa materialnego – zaskarżonej interpretacji w całości, czyli również w zakresie, który nie był pomiędzy stronami sporny i nie został zaskarżony (co do pytania nr 2) i 3), w zakresie których stanowisko Skarżącej zostało uznane za prawidłowe), pomimo tego że Spółka, wnosząc skargę jednoznacznie domagała się uchylenia interpretacji jedynie w części, w której jej stanowisko uznano za nieprawidłowe tj. co do pytania nr 1), 4) i 5), podnosząc jedynie w tym zakresie oparte na podanej przez siebie podstawie prawnej zarzuty naruszenia przepisów prawa, w sytuacji gdy skarga jako bezzasadna powinna zostać oddalona. W rezultacie zdaniem Organu zakres rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji był szerszy niż zakres zaskarżenia interpretacji, a zarazem interpretacja ta była w całości prawidłowa.

W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o: uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia WSA w Warszawie, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona – uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz DKIS kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. W pismach procesowych ustosunkowała się do stanowiska organu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy: po pierwsze, możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dodatkowego wynagrodzenia tzw. "earn-out", zapłaconego przez Skarżącą na rzecz byłych udziałowców Spółki, które nie zostało spłacone na dzień połączenia (tzw. przejęcia odwrotnego) przez spółkę przejmowaną z uwagi na brak spełnienia warunków do jego wypłaty, a zarazem możliwości uznania, że wypłacona kwota powyższego świadczenia stanowi koszt uzyskania przychodów Spółki inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami (koszt pośredni), potrącalny w dacie jego poniesienia, po drugie, sposobu alokacji powstałych kosztów z tytułu spłaty ww. zobowiązania i powstałych od niego różnic kursowych oraz po trzecie, rozstrzygnięcia, do którego ze źródeł przychodów (zysków kapitałowych, czy innych źródeł) należy zaliczyć wymienione przez Skarżącą koszty "earn-out" i powstałe z ich wypłatą ujemne różnice kursowe.

Skarżąca stoi na stanowisku, że dodatkowe wynagrodzenie tzw. "earn-out", wypłacone w celu uwolnienia się od zobowiązania, zaciągniętego przez spółkę przejmowaną, stanowi jej pośredni koszt uzyskania przychodów, potrącalny w dacie jego poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 4d u.p.d.o.p. oraz zarówno zobowiązanie "earn-out", jak i ujemne różnice kursowe związane z jego uiszczeniem powinny zostać alokowane wyłącznie do przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe określone w art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p., alternatywnie powinny zostać alokowane za pomocą klucza przychodowego z art. 15 ust. 2 w zw. z ust. 2b u.p.d.o.p. proporcjonalnie zarówno do źródła przychodów z zysków kapitałowych, jak i pozostałych przychodów.

DKIS natomiast stoi na stanowisku, że dodatkowe wynagrodzenie tzw. "earn-out" stanowi wydatek na nabycie udziałów i zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie zbycia tych udziałów, a zarazem powyższe wynagrodzenie oraz ujemne różnice kursowe związane z jego wypłatą są kosztami uzyskania przychodów z zysków kapitałowych i tym samym nie podlegają proporcjonalnej alokacji do źródeł przychodów, które osiąga Spółka.

Złożona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a tym samym w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegać będzie zarzut naruszenia przepisów postępowania.

Odnosząc się zatem do zarzutu procesowego, znajdującego się w punkcie 2 skargi kasacyjnej, dotyczącego wyjścia przez Sąd pierwszej instancji poza granice sprawy, czyli dokonania kontroli interpretacji w zakresie niezaskarżonym i niespornym pomiędzy stronami (odnoszącym się do pytania 2) i 3) wniosku), należy uznać go za bezpodstawny.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą, opinię, o której mowa w art. 119zzl § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, i odmowę wydania tych opinii może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Wprawdzie Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, jednakże stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a., uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 – 4b, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą, opinię, o której mowa w art. 119zzl § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, lub odmowę wydania tych opinii albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem w przypadku niepodzielności interpretacji indywidualnej, a więc w sytuacji, gdy kilka pytań dotyczy różnych aspektów podatkowych tego samego zdarzenia, nie jest możliwe zaskarżenie interpretacji jedynie w części. Stanowi bowiem ona niepodzielną całość (por. wyrok NSA z: 1 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 60/24, 7 maja 2024 r., sygn. akt I FSK 1655/23, 17 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 220/24).

W przedmiotowej sprawie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zawierał pięć wzajemnie powiązanych pytań dotyczących tego samego zdarzenia, a mianowicie wypłacenia dodatkowego wynagrodzenia "earn-out" byłym udziałowcom Skarżącej co skutkowało tym, że zaskarżona interpretacja w rzeczywistości została zakwestionowana nie tylko w części dotyczącej zajętego stanowiska przez Organ odnośnie pytań nr 1), 4) i 5) lecz w całości, albowiem stanowiła niepodzielną całość. Tym samym Sąd pierwszej instancji, uznając za nieprawidłowe stanowisko DKIS, wyrażone w zaskarżonej interpretacji, nie miał podstaw do uchylenia jej tylko w części zwłaszcza, że art. 57a p.p.s.a. ma jedynie charakter proceduralny. Poza tym w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji nie analizował, nie oceniał, ani też w ogóle nie odnosił się do niespornego pomiędzy stronami stanowiska zajętego odnośnie udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 2) i 3) wniosku. W konsekwencji działania Sądu pierwszej instancji były zgodne z ww. przepisami natomiast zarzut procesowy autora skargi kasacyjnej okazał się niezasadny.

Następnie przechodząc do oceny czterech zarzutów naruszenia prawa materialnego, w pierwszej kolejności należy przeanalizować i ocenić zasadność zarzutu opisanego w punkcie 1 podpunkcie a) skargi kasacyjnej i łączącego się z nim zarzutu określonego w punkcie 1 podpunkcie b), związanych odpowiednio z błędną wykładnią i niewłaściwym zastosowaniem art. 15 ust. 1 i ust. 4d w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 4d u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Poza tym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e, w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

W tym miejscu należy podkreślić, że: "podstawową cechą kosztu podatkowego jest związek z przychodem (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów). Oczywiście ponoszony koszt nie może być kosztem wymienionym na tzw. liście kosztów negatywnych, zawartej w art. 16 u.p.d.o.p. Jednak tylko koszty poniesione w celu uzyskania przychodów są uznawane za koszty podatkowe. Związek kosztów podatkowych z przychodami jest zatem podstawowym warunkiem uznania wydatku za koszt podatkowy. Nie jest to jednak jedyny warunek kwalifikacji wydatku jako kosztu podatkowego. Jeżeli wydatek nie został poniesiony w celu uzyskania przychodów, wystarczy, że poniesiono go w celu zabezpieczenia lub utrzymania źródła przychodów. Dodatkowo wydatek musi być dokonany i udokumentowany. Wydatek musi mieć charakter definitywny, tzn. musi być dokonany z majątku podatnika i mieć ostateczny charakter. W podsumowaniu można zatem określić następujące warunki uznawania wydatków za koszt podatkowy: 1) wydatek musi być definitywnie dokonany, 2) wydatek musi mieć na celu uzyskanie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, 3) wydatek powinien mieć związek z działalnością gospodarczą podatnika oraz 4) wydatek powinien być właściwie udokumentowany. Poza tym zgodnie z jednolitą linią orzecznictwa kosztem uzyskania przychodów są wszelkie koszty bezpośrednie i pośrednie poniesione w celu uzyskania przychodów. Kosztem uzyskania będzie zatem każdy koszt poniesiony w celu uzyskania przychodu. W szczególności wypłata dywidendy jest obowiązkiem spółki kapitałowej, jeśli uzyska ona dochód i uchwała wspólników (akcjonariuszy) o tym postanowi. Koszty związane z tą wypłatą nie są poniesione w celu uzyskania przychodu. Jednak z pewnością są ponoszone w celu zachowania źródła przychodu. Również koszty spłaty wobec wspólników zobowiązań innych niż dywidendy będą uznawane za koszty uzyskania przychodów" (por. Małecki Paweł, Mazurkiewicz Małgorzata, CIT. Komentarz. Podatki i rachunkowość, wyd. XV, Opublikowano: WKP 2024; komentarz do art. 15 u.p.d.o.p.). Natomiast "kolejną grupą kosztów niestanowiących kosztów podatkowych są wydatki na nabycie wszelkich papierów wartościowych, w tym akcji lub udziałów. Wydatki te nie stanowią kosztów w momencie ich ponoszenia. Jednak w okresie późniejszym, w momencie zbywania papierów wartościowych, koszt podatkowy zostaje potrącony. Przez objęcie udziałów należy rozumieć pierwotne ich nabycie dokonane w wyniku wniesienia wkładu pieniężnego lub niepieniężnego. Natomiast przez nabycie udziałów lub papierów wartościowych rozumie się ich zakup od ich właściciela. Ponadto koszt nabycia stanowi zatem cena zapłacona za udział wraz z bezpośrednimi kosztami transakcji. Przez odpłatne zbycie papierów wartościowych rozumie się również wykup tych papierów przez emitenta papierów wartościowych, a także odkupienie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych" (por. Małecki Paweł, Mazurkiewicz Małgorzata, CIT. Komentarz. Podatki i rachunkowość, wyd. XV, Opublikowano: WKP 2024; komentarz do art. 16 u.p.d.o.p.).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy w pełni podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że dodatkowe wynagrodzenie tzw. "earn-out", wypłacone przez Skarżącą w celu uwolnienia się od zobowiązań spółki przejmowanej wobec byłych udziałowców, stanowi pośredni koszt uzyskania przychodów, potrącalny w dacie jego poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 4d u.p.d.o.p. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na fakt, że według opisanego we wniosku stanu faktycznego, jeszcze przed dokonaniem połączenia, spółka przejmowana nabyła od osób fizycznych udziały w G. sp. z o.o. w W. i wypłaciła sprzedającym określoną w umowie sprzedaży cenę nabycia, a zarazem w umowie tej zawarto klauzulę "earn-out", przewidującą dodatkowe wynagrodzenie dla byłych udziałowców, którego wypłatę uzależniono od osiągnięcia określonych wskaźników ekonomicznych. Tym samym wypłata dodatkowego wynagrodzenia nie była warunkiem przeniesienia własności udziałów, które zresztą miało miejsce na długo przed spełnieniem warunków do wypłaty "earn-out" oraz nie wpłynęła w żaden sposób na skuteczność zbycia tych udziałów. Jednocześnie Skarżąca pokryła zobowiązanie z tytułu "earn-out" ze swoich zasobów majątkowych, w sposób bezzwrotny, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, pośrednio w celu pozyskania nowego inwestora i jego biznesowego "know-how", który w założeniu miał się przyczynić do dalszego rozwoju działalności operacyjnej Spółki oraz w celu uniknięcia kosztów procesowych, egzekucyjnych, utraty reputacji i wiarygodności w oczach kontrahentów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższe oznacza, że wprowadzona do umowy sprzedaży udziałów klauzula "earn-out", nie stanowiła ani ceny, ani nie warunkowała skuteczności ich nabycia, pełniła natomiast funkcję "podziału" uzyskanych przez Spółkę w przyszłości rezultatów ekonomicznych, które potencjalnie mogły wystąpić ale nie musiały. Tymczasem "wydatki na objęcie lub nabycie udziałów" to wydatki bezpośrednio warunkujące ich nabycie, czyli takie, bez których poniesienia skuteczne wejście w ich posiadanie nie byłoby możliwe, w szczególności są to: cena zakupu udziałów, czy też zapłacenie podatku od czynności cywilnoprawnych. Wobec tego, uwzględniając powyższe okoliczności, należy zapłacone dodatkowe wynagrodzenie z tytułu "earn-out" uznać za pośredni koszt uzyskania przychodu Skarżącej w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poniesiony w celu zachowania źródła przychodów i potrącony w dacie jego poniesienia, czyli spłaty zobowiązania, zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.

W konsekwencji jako niezasadne należało ocenić zarzuty określone w punkcie 1 podpunkcie a) i b) skargi kasacyjnej, albowiem Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1 i ust. 4d oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. i właściwie zastosował w niniejszej sprawie art. 15 ust. 1 i ust. 4d u.p.d.o.p.

Ostatecznie przechodząc do analizy rozpoznawanych łącznie zarzutów naruszenia prawa materialnego, znajdujących się w punkcie 1 podpunkcie c) i d) skargi kasacyjnej, dotyczących odpowiednio błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 2 i ust. 2b w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p., należy uznać je również za niezasadne.

Stosownie do treści art. 15 ust. 2 i ust. 2b u.p.d.o.p. jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio. Poza tym w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami. Natomiast art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. stanowi, że za przychody z zysków kapitałowych uważa się inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia.

W tym miejscu wypada wyjaśnić, że zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. zyski kapitałowe stanowią przychody z obrotu akcjami bądź udziałami, z umorzenia udziałów albo akcji, zmniejszenia ich wartości, a także są to przychody uzyskiwane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów oraz w wyniku wymiany udziałów. Tymczasem w przedmiotowej sprawie Skarżąca w związku ze spłaceniem dodatkowego wynagrodzenia "earn-out" i pokryciem ujemnych różnic kursowych nie poniosła kosztów z zysków kapitałowych lecz poniosła koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami z zysków kapitałowych lub z innych źródeł przychodów, czyli koszty pośrednie, a zarazem skoro uzyskuje przychody z obu źródeł to tym samym koszty te, na podstawie art. 15 ust. 2b u.p.d.o.p., można przypisać do każdego z ww. źródeł przychodów w ten sposób, że powyższe koszty ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo zatem przyjął, że koszty pośrednie z tytułu spłaty zobowiązania "earn-out" oraz powstałych w tym zakresie ujemnych różnic kursowych można alternatywnie przypisać zarówno do tzw. koszyka kapitałowego, jak i koszyka operacyjnego, albowiem mogą dotyczyć całości operacji wykonywanych przez Spółkę, natomiast nie można ich przypisać wyłącznie do źródła przychodów z zysków kapitałowych. W konsekwencji spłacenie dodatkowego wynagrodzenia "earn-out" i pokrycie ujemnych różnic kursowych stanowią koszty, które powinny zostać alokowane za pomocą klucza przychodowego wynikającego z art. 15 ust. 2 i ust. 2b u.p.d.o.p., proporcjonalnie zarówno do źródła przychodów z zysków kapitałowych, jak i pozostałych przychodów.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).