I SA/Łd 623/13 - Wyrok

Data orzeczenia	2013-10-16	
Data wpływu	2013-05-22	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi	
Sędziowie	Cezary Koziński
Tomasz Adamczyk /sprawozdawca/
Wiktor Jarzębowski /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatkowe postępowanie	
Sygn. powiązane	I FSK 208/14	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2012 nr 0 poz 749;  art. 240 par. 1 pkt 1 i 2; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: St. sekretarz sądowy Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2013r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w całości lub w części decyzji ostatecznych w zakresie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2004 r. do września 2005 r. oddala skargę.	
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...], odmawiającą uchylenia w całości lub w części decyzji ostatecznych Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2004 r. do września 2005 r., wydanych wobec K. B..

Podstawą decyzji były następujące wnioski i ustalenia organów prowadzących postępowanie.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej organ podatkowy w dniu 1 grudnia 2006 r. wszczął postępowania podatkowe w podatku od towarów i usług za okres 12/2004 - 09/2005. Z uwagi na fakt, że Podatnik rozliczył w złożonych deklaracjach VAT-7 za ww. okres podatek naliczony wynikający z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi, Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. zakwestionował prawo do obniżenia przez Stronę podatku należnego o podatek naliczony:

- w okresie 12/2004 - 09/2005 na łączną kwotę 739.892,35 zł, według 134 faktur VAT, na których jako wystawca figuruje A., 95-050 K., ul. A. 34,

- w okresie 01-02 i 04-09/2005 na łączną kwotę 195.829,80 zł, według 33 faktur VAT, na których jako wystawca figuruje A. Nr 1, B., 91-341 Ł., ul. B. 30.

Mając na uwadze powyższe w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. wydał decyzje, którymi określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, a także ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres 12/2004 - 09/2005.

W dniu 13 stycznia 2009 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. wpłynął wniosek Strony o wznowienie postępowań zakończonych ww. ostatecznymi decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] r. i wstrzymanie wykonania ww. decyzji ostatecznych. Jako przesłankę wznowienia postępowań podatkowych Podatnik wskazał art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.- dalej: ‘Op.") , tj. okoliczność , iż strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu.

Organ podatkowy, po dokonaniu oceny żądania zawartego w ww. wniosku pod względem dopuszczalności wznowienia postępowań, stwierdził niedopuszczalność wznowienia postępowania z powodu uchybienia terminu do wniesienia żądania wszczęcia postępowania w zakresie określonym w art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe, decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. odmówił wznowienia postępowań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres 12/2004 - 09/2005 zakończonych decyzjami ostatecznymi. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzja ta została przez Stronę zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 27 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 722/09, oddalił skargę Podatnika. Od ww. wyroku Podatnik wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 24 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 840/11, ją oddalił.

W dniu 2 stycznia 2012 r. do Izby Skarbowej w Ł. wpłynął kolejny wniosek Podatnika o wznowienie postępowań zakończonych ostatecznymi decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] i wstrzymanie wykonania tych decyzji. Zdaniem Strony przyczyną wznowienia jest działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł., dlatego przedmiotowy wniosek został skierowany przez Podatnika do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. stosownie do art. 244 § 2 Ordynacji podatkowej. Podatnik jako przesłankę wznowienia postępowań podatkowych wskazał art. 240 § 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy, ponieważ w opinii Podatnika dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności okazały się fałszywe oraz decyzja została wydana w wyniku przestępstwa.

Organ podatkowy postanowieniem z dnia 15 lutego 2012 r. wznowił postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za okres: 12/2004-09/2005.

Podatnik ponownie złożonym wniosku o wznowienie postępowań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2004 r. do września 2005 r. stwierdził, że przyczyną wznowienia postępowań jest fakt, iż dowody w postaci faktur VAT, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe, bądź też decyzje zostały wydane w wyniku przestępstwa.

Do tego wniosku K. B. załączył dokument zatytułowany "Zapis dosłowny rozmowy telefonicznej z numeru [...] do numeru [...] w dniu 12 czerwca 2007 roku godz. 11.57" oraz kserokopie opinii z dnia 12 listopada 2008 r. oraz opinii uzupełniającej z dnia 13 lipca 2009 r. wydanych odpowiednio na podstawie ekspertyzy fonoskopijnej nr [...] i nr [...] przez Pracownię Badań Fonoskopijnych [...].

Zdaniem Podatnika kontrola podatkowa nie została przeprowadzona w sposób rzetelny, skoro z oświadczenia kontrolującego wynika, że wiedział, iż dokumentacja podatkowa była prowadzona przez podatnika w sposób prawidłowy, a pracownik urzędu złożył podatnikowi propozycję korupcyjną w kwocie 17.000 zł, co miało pozwolić na uniknięcie "kłopotów". Ponadto – w jego ocenie – w niniejszej sprawie zachodzi cyt. "nawet więcej niż z oczywistością popełnienia przestępstwa", gdyż z opinii biegłego wynika duże prawdopodobieństwo, że osobą rozmawiającą z Podatnikiem był pracownik urzędu.

Wskazał również, że kwestią bezsporną jest, iż w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej w dniu 24 lipca 2006 r. kontrolujący pobrali za pokwitowaniem 167 szt. faktur VAT dokumentujących zakupy dokonane w okresie 12/2004 - 09/2005 od firm B. i A., jednak oryginały tych faktur nie zostały zwrócone - w aktach sprawy karnej znajdują się jedynie ich kserokopie; ostatnią osobą, która miała do czynienia z oryginałami faktur, jest wymieniony kontrolujący, co poddaje w wątpliwość autentyczność przedmiotowych faktur.

Podatnik zauważył, że organ podatkowy w postępowaniach podatkowych nie przeprowadził szeregu dowodów, które pozwoliłyby na dokonanie należytej i wszechstronnej oceny stanu faktycznego i wydając decyzje będące przedmiotem wniosku o wznowienie postępowań, opierał się na niezgodnych ze stanem faktycznym ustaleniach. Brak wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego oraz analizy ustaleń poczynionych w trakcie kontroli podatkowej, spowodował zdaniem Podatnika, iż organ podatkowy nie ustalił i nie powiązał w sposób należyty wszelkich okoliczności stanu faktycznego, pozwalających na ocenę postępowania Podatnika.

Nowe dowody i okoliczności przeanalizowane w postępowaniu wznowieniowym nie dały, zdaniem organu pierwszej instancji, podstaw do odmiennej niż zawartej w decyzjach ostatecznych oceny stanu faktycznego. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. decyzją z dnia [...] odmówił uchylenia w całości lub w części decyzji ostatecznych Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] w zakresie podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w decyzji z dnia [...] wskazał, że w niniejszej sprawie bezspornym jest, iż pracownicy urzędu skarbowego w toku kontroli podatkowej pobrali w dniu 24 lipca 2006 r. - celem sporządzenia kserokopii - oryginały 33 szt. faktur VAT dokumentujących zakupy dokonane w A. Nr 1, B. oraz oryginały 134 szt. faktur VAT dokumentujących zakupy dokonane od A.. Powyższe potwierdził również K. B.we wniosku z dnia 27 grudnia 2011 r. o wznowienie postępowań. Oryginały ww. faktur VAT zostały w dniu 9 sierpnia 2006 r. oddane pełnomocnikowi K. B. – R. W.. Oryginał pokwitowania odbioru faktur VAT przez R. W. został przekazany w dniu 20 marca 2009 r. do Sądu Rejonowego dla Ł.w Ł. IV Wydział Karny w załączeniu do pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia 20 marca 2009 r. stanowiącego odpowiedź na pismo z dnia 26 lutego 2009 r. sygn. akt [...]. Samo pobranie przez kontrolujących oryginałów faktur VAT i sporządzenie z nich kserokopii nie stanowiło podstawy do zakwestionowania prawa do obniżenia przez Podatnika podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur VAT. Podstawę taką stanowiły natomiast ustalenia dokonane u podmiotów wskazanych na pobranych fakturach VAT jako dostawcy towarów dla K. B.. W wyniku przeprowadzonych w dniu 29 sierpnia 2006 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w P. czynności sprawdzających w firmie A. J. K., w okresie 12/2004 - 09/2005 nie stwierdzono transakcji z K. B.. Natomiast w wyniku przeprowadzonej w dniach 31 lipca - 1 sierpnia 2006 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego Ł. kontroli podatkowej w firmie Przedsiębiorstwo Handlu Opałem i Materiałami Budowlanymi B. w likwidacji, nie stwierdzono transakcji z K. B. w okresie 01-09/2005. Wobec powyższego zarzut, zgodnie z którym rozstrzygnięcie nie zostało oparte o oryginały faktur organ ocenił jako nieuzasadniony.

W związku z dokonanymi ustaleniami Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. . pismem z dnia 6 października 2006 r. złożył do Prokuratury Rejonowej Ł. zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa, polegającego na podrobieniu dokumentów zakupu w postaci faktur VAT będących w posiadaniu K. B.. W dniu 29 marca 2007 r. Prokuratura Rejonowa Ł. po przeprowadzeniu postępowania przygotowawczego o sygn. akt [...] skierowała przeciwko K. B. akt oskarżenia.

Konsekwencją ustaleń dokonanych u podmiotów figurujących na spornych fakturach jako dostawcy towarów dla K. B. było wszczęcie postępowań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za okres 12/2004 - 09/2005 zakończonych wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. w dniu [...] decyzji. Decyzje te były konsekwencją obniżenia przez K. B. w złożonych deklaracjach VAT-7 za okres 12/2004 - 09/2005 podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. Mając na uwadze powyższe organ podatkowy zakwestionował prawo do obniżenia przez Podatnika podatku należnego o podatek naliczony z ww. 167 faktur VAT.

W dniu 26 marca 2007 r. K. B. powziął wiadomość o wydaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. ww. decyzji, którymi organ podatkowy odpowiednio określił oraz ustalił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres 12/2004 - 09/2005. Fakt ten został udowodniony w toku postępowania zakończonego decyzją z dnia [...] r., którą Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. odmówił wznowienia postępowań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres 12/2004 - 09/2005 zakończonych decyzjami ostatecznymi z dnia [...] r. Prawidłowość ustaleń organu pierwszej instancji odnośnie daty powzięcia przez K. B. wiadomości o wydaniu ww. decyzji została potwierdzona również decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] oraz wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 722/09 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 840/11.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., wbrew twierdzeniom Podatnika, organ pierwszej instancji wydając decyzje z dnia [...] opierał się na zgodnych ze stanem faktycznym ustaleniach. Organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny w zakresie podatku od towarów i usług za okres 12/2004 - 09/2005 na podstawie materiału dowodowego zebranego w sposób wyczerpujący i pozwalający na prawidłową jego ocenę na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

K. B. w toku postępowań prowadzonych przez organ pierwszej instancji nie przedłożył oryginałów lub duplikatów faktur VAT na łączną kwotę podatku VAT 935.722,15 zł, dokumentujących transakcje faktycznie wykonane w okresie 12/2004 - 09/2005 pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi, co stanowiło podstawę do wydania decyzji ostatecznych z dnia [...] Zdaniem organu, Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. nie naruszył art. 285 Ordynacji podatkowej, bowiem kontrola podatkowa w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług oraz prawidłowości ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących za okres 12/2004 - 09/2005 wszczęta w dniu 20 lipca 2006 r. była prowadzona w obecności Podatnika, co potwierdzają zeznania z dnia 22 marca 2007 r. przesłuchanego w charakterze świadka pracownika urzędu oraz B. K. zatrudnionej w firmie K. B., co wynika z protokołu rozprawy głównej w Sądzie Rejonowym dla Ł. w Ł. z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. akt [...], którego kserokopię Podatnik załączył do złożonego odwołania. Ponadto, odnosząc się do stwierdzenia Strony zawartego w uzasadnieniu odwołania, iż nie wręczał On urzędnikom zakwestionowanych faktur i nic o nich nie wiedział, tutejszy organ zauważa, że Sąd Rejonowy dla Ł. w Ł. w uzasadnieniu wyroku z dnia 27 października 2011 r., sygn. akt [...], wskazał, że dał również wiarę zeznaniom kontrolujących w zakresie twierdzenia, iż w pierwszej fazie kontroli przeprowadzonej w firmie D. K. B. był obecny i to On przedłożył do kontroli kwestionowane faktury. Organ podkreślił, iż z chwilą przekazania kontrolującym w dniu 24 lipca 2006 r. faktur VAT, których rzetelność została następnie zakwestionowana, K. B. zaprzestał dalszego udziału w prowadzonym postępowaniu kontrolnym. W toku prowadzonych postępowań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za okres 12/2004 - 09/2005 Podatnik właściwie z własnej woli nie brał w nich czynnego udziału, o czym świadczy fakt, że w czasie toczących się ww. postępowań podatkowych odbierał korespondencję wysyłaną na adres w Ł. przy ul. C. 13 m. 37 przez Komendę Miejską Policji w Ł., natomiast nie odbierał korespondencji nadanej przez organ podatkowy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. przedmiotowej sprawie nie zachodzi również sytuacja wyjątkowa, o której mowa w art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż okoliczności przedstawione we wniosku o wznowienie postępowań, jak również załączone dokumenty nie wskazują na oczywistość sfałszowania dowodu lub popełnienia przestępstwa, skutkującego wadliwością decyzji ostatecznych Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] Odnosząc się natomiast do opinii Pracowni Badań Fonoskopijnych [...] z dnia 12 listopada 2008 r. wydanej na podstawie ekspertyzy fonoskopijnej nr [...] oraz opinii uzupełniającej z dnia 13 lipca 2009 r. wydanej na podstawie ekspertyzy fonoskopijnej nr [...], organ odwoławczy podkreślił, że obie opinie nie przesądzają, czy dowodowe wypowiedzi są wypowiedziami wymienionego w tej opinii pracownika urzędu. W związku z tym brak jest podstaw do stwierdzenia, że sprawie zachodzi nawet więcej niż oczywistość popełnienia przestępstwa, jak twierdzi Podatnik. Organ zwrócił uwagę, że data zarejestrowanej przez Stronę rozmowy, która była następnie przedmiotem analiz fonoskopijnych, tj. [...] r. jest późniejsza zarówno od daty wydania decyzji, tj. [...] r., jak również daty powzięcia przez Podatnika wiadomości o wydaniu tych decyzji, tj. [...] Wskazuje to jednoznacznie, że zarejestrowana rozmowa miała miejsce już po dacie wydania ww. decyzji będących przedmiotem wniosku o wznowienie postępowań i powzięciu przez Podatnika wiadomości o ich wydaniu. Nie można zatem mówić o jakiejkolwiek oczywistości popełnienia przestępstwa przy wydaniu ww. decyzji, skoro zarejestrowana przez Podatnika rozmowa miała miejsce prawie 4 miesiące po wydaniu tych decyzji. Zauważono ponadto, że Sąd Rejonowy dla Ł. w Ł. w IV Wydziale Karnym wyrokiem z dnia 27 października 2011 r., sygn. akt [...], uznał K. B. za winnego popełnienia zarzucanego mu czynu, tj. że w dniu 24 lipca 2006 r. w celu użycia za autentyczne przedstawił podczas kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego Ł. podrobione faktury VAT w ilości 167 sztuk. Jednocześnie Sąd w uzasadnieniu ww. wyroku odrzucił jako niewiarygodną wersję, iż to urzędnicy skarbowi spreparowali przedmiotowe faktury, a następnie podłożyli je w czasie kontroli. Organ uznał, że teza postawiona przez Pełnomocnika we wniosku o wznowienie postępowania, że ustalenia poczynione przez organ podatkowy stanowiące podstawę do wydania decyzji zostały oparte na stanie faktycznym ustalonym w sposób nieprawidłowy i dowolny, co przekreśla tym samym ich wiarygodność - nie może mieć żadnego znaczenia dla niniejszego rozstrzygnięcia, bowiem nawet jeżeliby się okazało, że organ pierwszej instancji nieprawidłowo bądź dowolnie ustalił okoliczności faktyczne, to nie jest to jednoznaczne z tym, że dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe, bądź też, że decyzja wydana została w wyniku przestępstwa.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 240 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej - poprzez jego niezastosowanie; art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - poprzez jego zastosowanie; art. 285 Ordynacji podatkowej - poprzez jego błędną wykładnię, a także art. 120, art. 121, art. 124 i art. 180 Ordynacji podatkowej - poprzez ich niezastosowanie.

W uzasadnieniu zarzucił, że organ podatkowy nie odniósł się merytorycznie do załączonego do akt sprawy Raportu wraz z uzupełnieniami za okres od 1 listopada 2004 r. do 30 września 2005 r. w zakresie ewidencji księgowej przychodu i rozchodu oraz rejestrów służących ustaleniu wielkości podatku od towarów i usług pod kątem sprawdzenia zachowania zgodności w ewidencji księgowej i dokumentacji VAT. Dokumenty te były podstawą do dokonania ustaleń kontrolnych przez organ podatkowy i w efekcie znalazły swoje odzwierciedlenie w treści decyzji wydanych w stosunku do Podatnika. W ocenie strony skarżącej, ustalenia poczynione w trakcie przeglądu w sposób jednoznaczny wskazują, że przedłożona dokumentacja będąca dla organu podatkowego podstawą do dokonania ustaleń zawartych w zakwestionowanych decyzjach nie odzwierciedla całokształtu ewidencji z uwagi na brak podstawowych dokumentów porównawczych z zakresu podatku dochodowego jak i podatku. Okoliczność ta, wbrew stanowisku organu II instancji, ma znaczenie w niniejszym postępowaniu, gdyż wskazuje na nieprawidłowość dokonywanych przez organ podatkowy ustaleń - przede wszystkim w kontekście propozycji korupcyjnej złożonej skarżącemu. Zdaniem podatnika, ustalenia poczynione przez organ podatkowy stanowiące podstawę do wydania decyzji zostały oparte na stanie faktycznym ustalonym w sposób nieprawidłowy i dowolny, co przekreśla tym samym ich wiarygodność. Podniesiono ponadto, że organ II instancji nie odniósł się w sposób przekonywujący do protokołu z zamknięcia kasy fiskalnej. Obrót ewidencjonowany na kasie fiskalnej dotyczy każdej transakcji zawieranej przez podatnika, tak więc twierdzenia organu II instancji o braku związku danych zawartych w kasie z przedmiotem sprawy są nieuzasadnione. Nie jest wystarczające powołanie się przez organ II instancji na to, że Sąd prowadzący postępowanie karne dał wiarę zeznaniom pracowników organu podatkowego - z tej przyczyny, że wyrok sądu I instancji, na który organ II instancji kilkakrotnie powołuje się w decyzji - został uchylony w całości przez Sąd II instancji. Sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania. (Uwadze organu II instancji umknął także fakt, iż do protokołu z zamknięcia kasy fiskalnej organ I instancji nie wniósł żadnych zastrzeżeń.) W odniesieniu do opinii oraz opinii uzupełniającej wydanych na podstawie ekspertyzy fonoskopijnej stwierdzono, że organ zakwestionował opinie jedynie na tej podstawie, że z zestawienia dat przeprowadzenia rozmowy, tj. 12 czerwca 2007 r. oraz wydania spornych decyzji, tj. [...], wynika, że rozmowa została przeprowadzona później niż wydano decyzje. W odpowiedzi na powyższe wskazano, że jest to oczywiste, ale nie przynosi odpowiedzi na to, dlaczego organ II instancji uznał ten fakt za pozbawiony znaczenia. Zadaniem organu II instancji jest ocena znaczenia tego faktu, a nie ograniczenie się jedynie do prostych analiz która z dat jest wcześniejsza. W ocenie skarżącego do stwierdzenia, że dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne okazały się fałszywe względnie, że decyzja wydana została w wyniku przestępstwa nie jest konieczne, wbrew twierdzeniom organu II instancji, przedłożenie wyroku sądu. co zresztą wynika nawet z uzasadnienia decyzji.

Odnosząc się do kwestii wyroku Sądu w sprawie karnej, sygn. akt [...], stwierdzono, że organ II instancji powołując się na ustalenia nieistniejącego już w sensie prawnym wyroku - dyskredytuje argumentację i jednocześnie dobre imię skarżącego w oparciu o zakwestionowane przez Sąd II instancji ustalenia wyroku Sądu I instancji. Od wyroku Sądu I instancji (w sprawie sygn. akt [...]) skarżący złożył apelację, która została przez Sąd II instancji uwzględniona z tym skutkiem, że wyrok Sądu I instancji został uchylony i postępowanie toczy się od początku. Postępowanie organu II instancji, które w dalszym ciągu powołuje się na nieistniejący już wyrok powoduje, że organ II instancji zbudował swoją argumentację prawną, uznając za przesądzoną kwestię zawinienia skarżącego -pomimo braku ku temu uzasadnionych podstaw. Sugestia zaś, że skarżący został uznany winnym skutkować ma uznaniem, że argumenty podniesione przez skarżącego są bezzasadne.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W przedmiotowej sprawie sporne jest, czy zaistniały wskazane przez stronę przesłanki do wznowienia postępowania podatkowego w sprawach zakończonych decyzjami ostatecznymi Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z [...] w zakresie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2004 r. do września 2005 r.

Na wstępie rozważań należy podnieść, że instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 Op. Trzeba bowiem pamiętać, że wznowienie postępowania jest nadzwyczajnym trybem postępowania. Nie może ono zastępować trybu odwoławczego. Jedną z podstawowych zasad postępowania jest zasada trwałości decyzji ostatecznych (art. 128 Op.). Doznaje ona ograniczenia tylko w sytuacjach wyjątkowych, gdy decyzja jest obarczona kwalifikowanymi wadami prawnymi. Granice postępowania w trybie wznowienia postępowania zakreślone są wnioskiem strony. Skoro wniosek o wznowienie postępowania wskazywał na przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 2 Op., to postępowanie administracyjne ogranicza się do występowania tych przesłanek. W związku z tym również jego kontrola dokonywana przez sąd administracyjny dotyczy decyzji wydanych w trybie wznowienia postępowania i to w zakresie wyznaczonym przez wniosek strony. Istotnym jest zatem to, czy wystąpiły przesłanki do wznowienia postępowania. W rozpoznawanej sprawie strona nie wnosiła odwołania od decyzji wymiarowych, a po kilku latach skorzystała z wszczęcia nadzwyczajnego trybu postępowania a mianowicie wznowienie postępowania.

Dotychczasowe uwagi wskazują więc, że istota zagadnienia, sprowadza się do tego, czy istniały podstawy wznowienia postępowania. Nie mogą natomiast odnieść skutku te wszystkie argumenty, które zmierzają do podważenia merytorycznej zasadności decyzji ostatecznych. Przedmiotem postępowania o wznowienie nie jest bowiem ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wyliczone w art. 240 §1 ustawy Ordynacja podatkowa (por. wyrok NSA z dnia 22 maja 2003 r. III SA 2367/01, lex nr 145008).

Zgodnie z art. 240 § 1 Op. wznawia się postępowanie między innymi , gdy dowody , na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne , okazały się fałszywe ( pkt 1 ) oraz decyzja wydana została w wyniku przestępstwa ( pkt 2 ). Natomiast stosownie do § 2 art. 240 Op. jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste , a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego , postępowanie z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 i pkt 2 może być wznowione również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa.

Podstawowymi przesłankami wznowienia , o które zabiega strona w rozpoznawanej sprawie są zakwestionowane przez organ, sfałszowane jak twierdzi strona, faktury VAT zakupu towarów stanowiące podstawę odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego pochodzące od dwóch kontrahentów ( ich wystawców ) , którzy w postępowaniu zwyczajnym wymiarowym nie potwierdzili , że wymienione w nich transakcje miały miejsca z ich udziałem, i które strona ujęła w składanych deklaracjach VAT -7 i przez to doszło do zaniżenia podatku należnego, jak również to ,że na etapie prowadzonego postępowania kontrolnego pracownicy organu podatkowego złożyli podatnikowi propozycję korupcyjną , co miało skutkować uzyskaniem korzystnego wyniku tej kontroli, a zatem popełniono przestępstwo. Oczywistość tych zdarzeń w ocenie skarżącego przemawia za zasadnością wznowienia postępowania .

Przechodząc do oceny stanowiska organu zawartego na usprawiedliwienie zapadłego rozstrzygnięcia o odmowie wznowienia postępowania w kontekście zarzutów skargi , Sąd stwierdza ,że jest ono prawidłowe , usprawiedliwione okolicznościami i przywołanymi na ich poparcie dowodami zgromadzonymi przez organy. Dokonana ocena nie budzi zastrzeżeń.

Tytułem wstępu za utrwalonymi poglądami judykatury i piśmiennictwa wskazać należy ,że w kwestii czy doszło do sfałszowania dowodu ( art. 240 §1 pkt 1 Op. ) winien wypowiedzieć się właściwy sąd albowiem wynika to z ustawowego podziału kompetencji organów państwowych , następstwem czego jest wyłączenie możliwości orzekania organów właściwych w sprawie wznowienia postępowania o przestępstwie , jakim jest fałsz dowodów. Innymi słowy sfałszowanie dowodu musi zostać stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu. Podobnie - nie można stosować art. 240 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli przestępstwo, o którym w przepisie tym mowa, nie zostało stwierdzone we właściwym trybie w postępowaniu karnym; organy podatkowe i sądy administracyjne nie zastępują organów postępowania karnego w ustalaniu dokonania, sprawstwa i winy przestępstwa. Ustawodawca przewidział odstępstwa od tego rygorystycznego wymogu w sytuacji gdy sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste ( § 2 art. 240 Op.). Z tej właśnie regulacji stara się skorzystać strona argumentując o zasadności zgłaszanego wniosku. Co istotne , podkreślić należy , że przy ocenie cytowanej oczywistości należy zachować daleko idąca ostrożność ażeby nie doprowadzić do sytuacji , w której po zakończeniu postępowania wznowieniowego zapadnie wyrok wykluczający np. fałsz dowodu , który legł u podstaw wydanej decyzji lub stwierdzający brak popełnienia przestępstwa towarzyszącego wydaniu decyzji. Jeżeli zaistnienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 2 Op. budzi jakiekolwiek wątpliwości , organ jest zobowiązany do odmowy uchylenia ostatecznej decyzji ( odnoszone także do przesłanki z pkt 1 – przypis sądu ) - por. wyrok WSA z 23 marca 2004 r. sygn. akt III SA 2545/02, wyrok WSA w Kielcach sygn. I Sa/Ke 747/07 , wyrok NSA z 20.01.2012 r. sygn. II FSK 997/10 , Barbara Adamiak [w:] Ordynacja podatkowa Komentarz 2011 – B.Adamiak, J.Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki .

W rozpoznawanej sprawie przede wszystkim na oczywistość przytoczonych przesłanek wznowienia wskazuje strona argumentując o zasadności zgłaszanego wniosku o wznowienie postepowania.

Odnosząc powyższe do okoliczności przedmiotowej spraw zauważyć należy , co jest niesporne między stronami , że nie zostało wydane orzeczenia stwierdzające sfałszowania dowodów a także zaświadczające , że popełniono przestępstwo rzutujące na wydanie decyzji , tym samym brak jest związku pomiędzy ewentualnym przestępstwem a wydaniem decyzji . Strona nie powołuje się przy tym na zainicjowanie właściwych postępowań karnych wobec pracowników urzędu podatkowego uzależniających sposób załatwienia sprawy od otrzymania korzyści majątkowej ani wobec R. W. właściciela biura księgowego [...] , któremu zarzuciła dopuszczenie się wielu nieprawidłowości mających wpływ na wydaną niekorzystną decyzję wymiarową.

Odnosząc się do pierwszej z tych przesłanek wskazać należy ,że z treści wyroku skazującego Sądu Rejonowego dla Ł. w Ł. IV Wydział Karny z 17.10.2011 r. sygn. akt [...] wynikało ,że K. B. został skazany za użycie za autentyczne podrobione faktury VAT , natomiast z jego uzasadnienia , iż przedmiotowe faktury ( stanowiące podstawę odliczenia podatku w nich wykazanego ) były dokumentami sfałszowanymi ( str. 5 uzasadnienia , k- 798 akt sprawy adm. ). Można powiedzieć ,że osąd ten ma już znaczenie historyczne albowiem jak wynika z uzasadnienia skargi czego nie kwestionuje organ odwoławczy w odpowiedzi na nią, wyrok ten został uchylony przez sąd II instancji, a zatem nie ma miejsca skazanie strony za zarzucone mu czyny ani nie jest miarodajna teza , cytowana wcześniej zaświadczająca o tym ,że faktury były sfałszowane , co w pewnym zakresie mogło wskazywać na charakter tych dokumentów. W kwestii rzeczonych faktur nie ma żadnych wiarygodnych dowodów na to ,że są to dokumenty sfałszowane a to , że nie dysponuje nimi strona, a także , iż nie posiada ich organ poza kserokopiami , oraz ,że faktur tych nie widział podatnik - nakazuje podchodzić do zarzutów skargi bazujących na przesłance ustalenie okoliczności faktycznych w oparciu o dowodowy fałszywe z daleko idącą ostrożnością . Trudno w tych okolicznościach mówić o oczywistości sfałszowania faktur. W ocenie sądu słusznie z tych powodów organy odmówiły uwzględnienie wniosku o wznowienie postępowania. Występująca w sprawie , co do ilości, wielość wątpliwości o charakterze rzeczonych faktur , podnoszona także w skardze na stronie 7 in fine, cyt. ... " poddaje to w wątpliwość autentyczność w/w faktur .. ". wyklucza przyjęcie za słuszną argumentację strony , iż sfałszowanie dowodu jest oczywiste , czyli rzuca się w oczy, dając tym samym podstawę do stwierdzenia ,że została spełniona przesłanka opisana w pkt 1 § 240 Op. w zw. z § 2 tego przepisu. W ocenie sądu jest wręcz odwrotnie. W dokonanej przez organy analizie okoliczności faktycznych wynikających z załączonych materiałów dowodowych zasadną jest ocena ,że nie ma dowodów na to ,że w sprawie wymiarowej zakończonej decyzją ostateczną doszło do ustalenie istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych z użyciem fałszywych dowodów ( faktur ). Zdaniem sądu bez przeprowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego przez właściwy sąd z zaangażowaniem wiedzy specjalistycznej ( np. grafologa ) nie można oczekiwać ażeby organ podatkowy przeprowadzał takie postępowanie we własnym zakresie. W tym miejscu zasadna jest także konstatacja , że w sytuacji gdyby nawet rzeczone faktury zostały sfałszowane to potwierdza to prawidłowość stanowiska organu wydającego decyzję wymiarową , iż zasadnie nie uwzględniono ich w rozliczeniu dokonanym przez stronę ( deklaracje VAT-7 ), odmawiając pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wskazany. Przechodząc do drugiej z podanych podstaw wznowienia wraz z przywołaną argumentacją także i w tej części skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw. Podobnie jak opisano wcześniej również i w tym przypadku brak jest rozstrzygnięcia sądu, iż doszło do popełnienia przestępstwa, w wyniku którego wydana została decyzja ostateczna . Co więcej strona nie powołuje się na to , iż w następstwie przedłożonej jej propozycji korupcyjnej przez pracownika urzędu skarbowego złożyła stosowne doniesienia do organów ścigania o popełnieniu przestępstwa. W ocenie sądu w okolicznościach niniejszej sprawy dopiero stwierdzenie wyrokiem faktu popełnienia przestępstwa przez tą osobę i uznanie ,że pomiędzy tym czynem a wydaniem decyzji istnieje związek przyczynowy usprawiedliwiałoby zasadność zarzutu skargi, opartego na odmowie zastosowania instytucji wznowienia w oparciu o tą przesłankę. Nie można w tej sprawie mówić również o ziszczeniu się warunku oczywistości popełnienia przestępstwa ( art. 240 § 2 OP. ) wywodzonego w przedstawionego dokumentu przez stronę w postaci zapisu dosłownego rozmowy telefonicznej z 12 czerwca 2007 r. a także treści opinii oraz jej uzupełnienia sporządzonych przez Pracownie Badań Fonoskopijnych [...] w 2008 i 2009 r. na zlecenie Sądu Rejonowego dla Ł.w Ł. .

Po pierwsze, nie wskazują one czy opisane i analizowane w nich wypowiedzi są wypowiedziami pracownika organu . Po wtóre, wynika z nich tylko tyle ,że wydanie kategorycznej opinii w tym przypadku nie jest możliwe ( str. 11 opinii ) a wydana opinia zakładając istnienie prawdopodobieństwa kto rozmowę przeprowadził zastrzega ,że ekspert nie jest w stanie zawęzić stopnia prawdopodobieństwa ( str. 9 opinii uzupełniającej ). W świetle zapisów tych dokumentów całkowicie nieuprawnionym jest pogląd skargi ,że popełnienie przestępstwa ma charakter oczywisty , co uprania organ do samodzielnej oceny tej przesłanki – popełnienia przestępstwa. Przy czym zważyć należy także ,że strona nie wykazała w czym upatruje związku tego przestępstwa z wydanym rozstrzygnięciem. Nie jest w ocenie sądu tym elementem łączącym , cytowane stwierdzenia ,że..... " wiem ,że Pan miał dokumenty w porządku ..." , albowiem może ono mieć podwójny wydźwięk – rzeczywisty wprost lub jedynie skłaniający perswazyjny , zakładający przyjęcie przez adresata wypowiadanych słów za prawdziwe w celu uzyskania pieniędzy. Zdaniem Sądu ustalenie jakie było prawdziwe znaczenie kierowanych słów do strony możliwe byłoby tylko w następstwie przeprowadzonego postępowania karnego zakładając ,że rozmówcą strony była wskazana przez ekspertów od fonoskopie osoba , co do której, póki co nie ma pewności ,że właśnie nią była.

Nie bez znaczenia jest również i to na co zwrócił organ uwagę ,że rozmowa miała miejsce kilka miesięcy po wydaniu decyzji wymiarowej w podatku VAT a zatem nie można odnosić jej do tego okresu jako ewentualnie wpływającej na jej treść.

Brak jest tym samym podstaw do przyjęcia za zasadny zarzutu skargi niezastosowania przez administrację podatkową w niniejszej sprawie drugiej z powołanych przesłanek wznowienia postępowania, a mianowicie zawartej w art. 240 § 1 pkt 2 Op.

Prawidłowe zatem jest stanowisko organu, iż nie ziściła się przesłanka , o której mowa w art. 240 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wznowienie postępowania w przypadku tej przesłanki, może nastąpić w przypadku łącznego spełnienie kilku warunków; musi dojść do popełnienia przestępstwa w rozumieniu kodeksu karnego, fakt ten musi być wykazany orzeczeniem sądu lub innego organu, a rozstrzygnięcie objęte decyzją pozostawać w związku przyczynowym z przestępstwem. Należy podzielić stanowisko organu, iż w odniesieniu do tej przesłanki nie zachodził przypadek, o którym mowa w art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie można bowiem mówić o oczywistości popełnienia przestępstwa w niniejszej sprawie. Wznowienie postępowania w przypadku określonym w art. 240 § 2 ustawy ma charakter wyjątkowy i może mieć miejsce wówczas, gdy fakt popełnienia przestępstwa jest oczywisty a wznowienie postępowania jest niezbędne dla ochrony interesu publicznego. Jeżeli zaistnienie przesłanki z art. 240 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej budzi jakiekolwiek wątpliwości ( tak jak w niniejszej sprawie ) organ jest zobowiązany do odmowy uchylenia ostatecznej decyzji. Organy nie są uprawnione do dokonywania ustaleń w zakresie popełnienia przestępstwa, należą one do kompetencji sądów, o czym także już wcześniej.

Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty formułowane w skardze przeciwko decyzji wymiarowej traktujące o naruszeniu przepisów prawa formalnego albowiem w postępowaniu nadzwyczajnym zupełnie inny jest jego cel , odmienny od zwyczajnego. Nie ma tu miejsca na kontrolę merytoryczną decyzji ostatecznej.

Do zarzutów tych należą : naruszenie przepisów dotyczących kontroli podatkowej ( art. 285 Op. ), braku potwierdzenia w księdze przychodów i rozchodów wyników działań podjętych w toku kontroli , nie odniesienie się do załączonych do akt sprawy Raportu wraz z uzupełnieniami za okres od 1.11.2004 do 30.09.2005 r. w zakresie prowadzonych ewidencji ( p.k.p.i.r. ) oraz rejestrów VAT pod katem ich zgodności, czy też nie odniesienia się do protokołu z zamknięcia kasy fiskalnej. Z uzasadnienia skargi wynika, że kierowane w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczą postępowania wymiarowego na skutek braku wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego oraz analizy ustaleń poczynionych w trakcie kontroli podatkowej o skutku mającym wpływ na jej wydanie.

Nie mogło także odnieść spodziewanego efektu wskazywanie na chybienia przepisom postępowania w przedmiotowym postępowaniu, wyrazem czego było cytowanie treści przepisów postępowania , poglądów na ten temat zawartych w piśmiennictwie i judykaturze ( art. 120, 121, 124, 180 § 1, 187 , 187 § 1 ) , których przedstawienie w okolicznościach niniejszej spraw nakazywało uznać, że organ odwoławczy w ramach postępowania wznowieniowego wydając zaskarżoną decyzje oparł się na ustaleniach niezgodnych ze stanem faktycznym . Raz jeszcze podnieść należy ,że w tym postępowaniu organ oceniał decyzję ostateczną jedynie przez pryzmat przesłanek wznowienia wskazanych przez stronę. Organ akceptując ustalony w tamtym postępowaniu ( zwyczajnym ) stan faktyczny odmawiając przyjęcia , że wystąpiły przesłanki wznowienia, tym samym dał wyraz zasadzie trwałości decyzji ostatecznych albowiem brak było podstaw do wznowienia postępowania. Sąd stanowisko to podziela.

Oddalając zgłoszony wniosek dowodowy w oparciu o przepis art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej w skrócie "p.p.s.a.") Sąd uznał ,że dowód z dokumentu w postępowaniu sądowy ma charakter wyjątkowy oraz , iż wywodzone z niego okoliczności nie miały znaczenia dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości , których w oparciu o zgromadzone już w aktach sprawy dowody nie było.

Z tych względów, w ocenie Sądu istniały podstawy faktyczne i prawne do podjęcia zaskarżonej decyzji. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania w stopniu kwalifikowanym, uzasadniającym wyeliminowanie zaskarżonych decyzji z obrotu.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

AKE