Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik (spr.), Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, , po rozpoznaniu w dniu 25 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1019/22 w sprawie ze skargi A. S.A. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 3 marca 2022 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania od decyzji odmawiającej uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od A. S.A. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 21 grudnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1019/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej także: "WSA w Warszawie" "Sąd pierwszej instancji", "Sąd") uchylił zaskarżone przez A. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Strona") postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: także "DIAS", "Organ odwoławczy", "Organ") z 3 marca 2022 r.

w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania od decyzji odmawiającej uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. Wyrok, podobnie jak pozostałe przywołane

w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej: "CBOSA").

W stanie faktycznym sprawy prezentowanym przez Sąd pierwszej instancji podano, że decyzją z 21 stycznia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w Warszawie odmówił Spółce uchylenia ostatecznej decyzji z 2 sierpnia 2018 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. (dalej: "NUCS", "Organ pierwszej instancji") z 28 sierpnia 2017 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2014 r. i kwotę podlegającą wpłacie na podstawie art. 108 ustawy z dnia

11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") za poszczególne okresy od stycznia do września 2014 r.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540

ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez uznanie, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka uzasadniająca wznowienie postępowania, podczas gdy w ocenie Strony, wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r.

w sprawie C-189/18 ma wpływ na treść zapadłej uprzednio decyzji ostatecznej.

Postanowieniem z 3 marca 2022 r. DIAS stwierdził niedopuszczalność odwołania. Uznał, że decyzję wydaną 21 stycznia 2022 r. doręczono Spółce elektronicznie 7 lutego 2022 r., a odwołanie Strona nadała 4 lutego 2022 r., a zatem przed dniem wprowadzenia tej decyzji do obrotu prawnego.

W skardze na postanowienie stwierdzające niedopuszczalność odwołania Spółka zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191,

art. 212, art. 217 § 2 i art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną.

W uzasadnieniu wyroku wskazał, że spór w sprawie dotyczy tego, czy odwołanie Spółki od decyzji Organu z 21 stycznia 2022 r. było dopuszczalne, a ściślej, czy decyzję tę doręczono Spółce przed wniesieniem przez nią odwołania.

Jak wskazał Sąd, o właściwym przedmiocie sporu można dowiedzieć się dopiero ze skargi i odpowiedzi na skargę. Zarówno do skargi, jak i do odpowiedzi na skargę dołączono dokumenty (wydruki), wnosząc o przeprowadzenie z nich dowodów przez Sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Jednak, w ocenie Sądu, wyjaśnienie sprawy powinno mieć miejsce na etapie postępowania podatkowego. Sąd administracyjny sprawuje kontrolę zgodności z prawem zaskarżonego aktu (postanowienia), a nie administruje za organ podatkowy.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że treść postanowienia odnosi się wyłącznie do kwestii, że decyzja została doręczona Spółce 7 lutego 2022 r. Nie wskazano w nim na okoliczność kilkakrotnej wysyłki tej decyzji w różnych formatach i nie wyjaśniono, jak Spółka mogła od tej decyzji wnieść odwołanie już 4 lutego 2022 r., skoro decyzję doręczono 7 lutego 2022 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że sąd może przeprowadzić jedynie "dowód uzupełniający z dokumentów" (art. 106 § 3 p.p.s.a.). Przeprowadzenie dowodów przedłożonych przez strony sporu równałoby się z dokonaniem przez sąd administracyjny nie uzupełniających, lecz właściwie wszelkich istotnych ustaleń faktycznych, których dokonania zaniechał organ podatkowy. Takie zastąpienie organu podatkowego przez sąd administracyjny jest niepożądane także z tego względu, że zapoznawszy się z uzasadnieniem postanowienia strona może odnieść się do niego w skardze do sądu administracyjnego. Jeżeli o sposobie rozumowania organu podatkowego dowiaduje się dopiero z odpowiedzi na skargę, zostaje tej możliwości pozbawiona.

Sąd zgodził się ze Skarżącą, że Organ naruszył wskazane w skardze przypisy Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie pełnego postępowania wyjaśniającego dotyczącego dnia i sposobu doręczenia decyzji Organu z 21 stycznia 2022 r. (nieuwzględnienie w analizie wysyłki tej decyzji w postaci pliku pdf) przez wadliwie sporządzone uzasadnienie, nieujawniające wyników postępowania wyjaśniającego, dotyczącego dnia i sposobu doręczenia tej decyzji. Sąd wskazał, także, że jeżeli decyzja w formacie pdf nie została podpisana, Organ odwoławczy jest obowiązany poddać analizie i dyskusji także kwestię wpływu tego faktu na jej status

i skuteczność jej doręczenia.

Sąd nakazał Organowi wyjaśnienie kwestii daty i sposobu doręczenia decyzji

z 21 stycznia 2022 r. z uwzględnieniem faktu kilkakrotnej jej wysyłki oraz podania, czy decyzję tę doręczono Spółce 24 stycznia 2022 r. w formacie PDF, czy decyzja ta pod względem treści odpowiadała wysłanemu w tym samym dniu plikowi w formacie xades, czy decyzja ta była poprawnie podpisana; jeżeli nie była poprawnie podpisana – jakie

to ma znaczenie dla jej statusu i dla skuteczności jej doręczenia i czy w takim razie można uznać, że do doręczenia doszło 24 stycznia 2022 r.

Skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia wniósł Organ, który na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżył wyrok w całości, zarzucając naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia wyroku niezgodnie z ustawowymi wymogami, co przejawia się w braku zawarcia w uzasadnieniu skarżonego wyroku wszystkich elementów,

o których mowa w ww. przepisie, tj. podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia. Ponadto Sąd nie wyjaśnił również, z jakich przyczyn naruszenie przez Organ

w przedmiotowej sprawie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej było naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ

na wynik sprawy,

z ostrożności procesowej:

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 217 § 2 w związku z art. 210 § 4 i art. 219 Ordynacji podatkowej

w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 212 i art. 228 § 1 pkt 1 tej ustawy.

w związku z art. 40, art. 41 ust. 1 pkt 1 i pkt 3, ust. 2 i ust. 3, art. 42 ust. 1 pkt 1

i ust. 2, art. 44 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 569 ze zm., dalej: "ustawa o doręczeniach") przez uchylenie postanowienia Organu na skutek błędnego przyjęcia przez Sąd, że Organ w niniejszej sprawie naruszył art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ DIAS przedwcześnie uznał za niedopuszczalne odwołanie Spółki, z uwagi na przedwczesność jego wniesienia, nie zbadał bowiem dostatecznie wnikliwie kwestii doręczenia decyzji, a mianowicie istotności przesłanego Spółce pliku PDF zawierającego decyzję, po tym, jak przesłał podpisaną decyzję w formacie xades.

W konsekwencji Sąd nakazał Organowi uzupełnić uzasadnienie postanowienia o kwestie analizy, czy dokument PDF był podpisany, czy zawierał tożsamą treść do dokumentu w formacie xades i ustalenia statusu niepodpisanego dokumentu elektronicznego, w kontekście możliwości jego doręczenia,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a.

w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej przez uchylenie postanowienia Organu na skutek błędnego przyjęcia przez Sąd, że Organ

w niniejszej sprawie naruszył art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, w sytuacji gdy Sąd nie określił, jakie okoliczności wskazują, że naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy,

4. art. 106 § 3 w związku z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez nieprzeprowadzenie przez Sąd na wniosek Organu dowodu uzupełniającego

z dokumentów – wydruków załączonych do odpowiedzi na skargę, tj. wydruku z systemu e-PUAP w postaci informacji głównych dotyczących pisma nr [...], historii tego pisma oraz wydruków pism przewodnich do poszczególnych ww. pięciu wysyłek do pełnomocnika Spółki, w sytuacji w której było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości Sądu i nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

W ocenie Organu, wskazane naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż było bezpośrednim powodem uwzględnienia skargi

i uchylenia wskazanego na wstępie postanowienia.

Wskazując na powyższe podstawy DIAS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku

w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się zasadna, chociaż nie wszystkie jej zarzuty mogły zostać uwzględnione.

Za uzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w ramach którego zarzucono m.in. brak podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia.

W myśl art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli

w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W rozpoznawanym środku odwoławczym autor zarzuca,

że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienia, z jakich przyczyn Sąd uznał, że naruszenie przez Organ przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 § 1 i art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej stanowiło o naruszeniu przepisów postępowania w sposób na tyle istotny, że doprowadziło do uchylenia postanowienia Organu. W związku z tak sformułowanym zarzutem kasacyjnym warto przypomnieć, że w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt

II FPS 8/09 (publ. ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39) podkreślono, że podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych

oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania.

Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on

dać rękojmię, że sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku.

Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i jako mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie (wynik sprawy), niemniej tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce

i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 911/09, publ. CBOSA). Zatem niezbędnym jest wskazanie w uzasadnieniu wyroku przepisów prawa, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. Niezbędnym jest także podanie wykładni tych norm prawnych.

Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy zgodzić się należy z zarzutem skargi kasacyjnej, że pisemne motywy zaskarżonego wyroku nie zawierają wskazania przepisu, który był podstawą prawną rozstrzygnięcia. Rozważania prawne Sądu pierwszej instancji rozpoczynają się od przytoczenia treści szeregu przepisów Ordynacji podatkowej. Nie wskazano jednak, która z tych norm prawnych została naruszona przez Organ podatkowy w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Jedyną normą prawną wymienioną przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu, jako podstawa prawna wyroku, był przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W końcowej części uzasadnienia wskazano, że na podstawie tego przepisu Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. Wskazana norma prawna stanowi, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przytoczenie tego przepisu nie jest wystarczające dla uznania, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera podstawę prawną rozstrzygnięcia. Samo przytoczenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., bez wskazania

w uzasadnieniu, który przepis prawa procesowego został naruszony, nie może być uznane za prawidłowe wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

W konsekwencji, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wskazując

w uzasadnieniu swojego wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia, naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. Brak wskazania przez Sąd pierwszej instancji, który przepis prawa materialnego, czy też procesowego został naruszony w zaskarżonym postanowieniu powoduje, że wada uzasadnienia jest na tyle istotna, że koniecznym jest uchylenie zaskarżonego wyroku. Przemawiają za tym trzy zasadnicze argumenty. Po pierwsze, Wojewódzki Sąd Administracyjny sprawuje kontrolę legalności zaskarżonych aktów. Zatem kontrola ta sprowadza się do weryfikacji, czy organ podatkowy nie naruszył przepisów prawa materialnego, czy też procesowego. W sytuacji, gdy zaskarżone postanowienie zawiera odwołanie do konkretnie wskazanych norm prawnych, uzasadnienie wyroku, które nie odnosi się do tych przepisów, prowadzi do wniosku,

że sądowa kontrola legalności zaskarżonego postanowienia została przeprowadzona pobieżnie i wadliwie.

Po drugie, taki sposób sformułowania uzasadnienia pozbawia stronę możliwości prawidłowego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, które zgodnie z art. 174 p.p.s.a. opierają się na wskazaniu konkretnej normy prawnej. Strona nie może bowiem w sposób prawidłowy sformułować zarzutów skargi kasacyjnej i w ten sposób zwalczać oraz podważać wyrok. W konsekwencji zostaje pozbawiona możliwości merytorycznej polemiki ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji.

Wreszcie po trzecie, tak sformułowane uzasadnienie wyroku pozbawia Naczelny Sąd Administracyjny możliwości dokonania kontroli instancyjnej. Skoro argumentacja Sądu pierwszego instancji nie zawiera przytoczenia przepisów, które zastosowano, czy też wykładni których dokonywano, nie ma możliwości stwierdzenia prawidłowości, czy też wadliwości zaskarżonego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie stwierdzał, że orzeczenie Sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało kontroli instancyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia

(por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z: 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09; z 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13; z 1 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 870/18, publ. CBOSA). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego niniejszą sprawę, z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia.

Skład orzekający w sprawie wskazuje, że skoro jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie to w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sąd powinien podać nie tylko argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, ale też wskazać dlaczego i w jakim zakresie nie podziela zarzutów Strony. Proces rozumowania Sądu, wnioski dotyczące dokonanej przez Organ oceny zgromadzonego materiału dowodowego przemawiające za przyjęciem określonego stanowiska, wskazywanie, że podniesione przez Skarżącą zarzuty i argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku. Adresat wyroku, a nadto sąd wyższej instancji dokonujący jego kontroli, powinni mieć możliwość zapoznania się z tym, co sąd niższej instancji zaakceptował, a czego nie

i z jakich przyczyn.

W sytuacji zatem, kiedy uzasadnienie przedmiotowego wyroku dotknięte jest wadą braku wyczerpującego rozpoznania sprawy poprzez brak wskazania

i wyjaśnienia podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia, co powoduje,

że zaskarżony wyrok został wydany z uchybieniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., za przedwczesne należy uznać odnoszenie się do pozostałych zarzutów kasacyjnych.

Z tych względów, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., należało uchylić zaskarżony wyrok w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, którego obowiązkiem będzie ponowne rozpoznanie sprawy i uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia zgodnie z wymogami określonymi w art. 141 § 4 p.p.s.a., z uwzględnieniem zaprezentowanej powyżej oceny prawnej. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje ponadto, że przedmiotem oceny Sądu powinny być nie tylko zarzuty skargi, ale także wszystkie okoliczności przedstawione przez Organ, ocenione łącznie we wzajemnym powiązaniu ze sobą, a nie tylko niektóre z nich, ocenione w oderwaniu od całości ustaleń. Powyższe pozwoli Sądowi pierwszej instancji na dokonanie całościowej

i jednoznacznej oceny prawidłowości stanowiska DIAS w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania od decyzji odmawiającej uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2

i art. 205 § 2 w związku z art. 209 p.p.s.a.

|Sędzia WSA del. |Sędzia NSA |Sędzia NSA |

|E. Olechniewicz |M. Golecki |G. Zalewska-Radzik |