Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Dnia 9 stycznia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska ( spr.) Sędziowie WSA Mirella Ławniczak WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi "E" Spółki Akcyjnej w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę

E. S.A. z siedzibą w P. wnioskiem z dnia [...] r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., powołując się na art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 , art.75 § 1 i art. 78 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 746.122,46 zł., pobranego przez notariusza w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki.

W uzasadnieniu wniosku wskazano, że w dniu [...] r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki Akcyjnej w drodze uchwały dokonało podwyższenia kapitału zakładowego spółki o kwotę 149.237.382zł. W związku z przedmiotową czynnością notariusz, jako płatnik pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 746.122,46 zł. Podatek od zmiany umowy spółki został pobrany i zapłacony w oparciu o art. 1 ust 3, pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem Spółki, od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, art. 1 ust. 1 i ust.3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych był niezgodny z prawem wspólnotowym w zakresie, w jakim dotyczył opodatkowania umowy spółki akcyjnej i zmiany umowy spółki akcyjnej.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] r. nr [...], działając na podstawie art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2 art. 75 § 1 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w zw. z art. 1 ust.1 pkt 1 lit.k i pkt 2, ust. 3 pkt 2, art. 3 ust.1 pkt 2, art.6 ust.1 pkt 8 lit. b, art.7 ust.1 pkt 9, art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 68, poz. 450 z 2007 r. tekst jedn.) odmówił E. S.A. w P. stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W odwołaniu od wskazanej wyżej decyzji E. S.A. zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. oraz art. 120 Ordynacji podatkowej. Zdaniem spółki, od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, przepis art. 1 ust. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. był niezgodny z prawem wspólnotowym, w zakresie, w jakim dotyczył opodatkowania umowy spółki akcyjnej i zmiany umowy spółki akcyjnej.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] r., nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.

W uzasadnieniu organ wskazał, że zasady opodatkowania podatkiem czynności polegających na zmianie umowy spółki uregulowane zostały w ustawie z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tj. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm.). Stosownie do treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) tej ustawy, podatkowi podlegają umowy spółki (akty założycielskie). Zgodnie natomiast z art. 1 ust. 1 pkt 2 przywoływanej ustawy, podatkowi podlegają zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4). W myśl art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o PCC, w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce kapitałowej wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza) oraz dopłaty. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5%. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną (art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy). Podstawę opodatkowania przy przedmiotowej zmianie umowy, stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b przywoływanej ustawy stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. W przedmiotowej sprawie Podatnik podjął uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki. W ten sposób, zgodnie z ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych, nastąpiły zdarzenia prawne zdefiniowane, jako zmiana umowy spółki. Nadto organ wskazał, że art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG po zmianach wprowadzonych Dyrektywą 73/79/EWG z dnia 09.04.1973 r. oraz Dyrektywą 85/303/EWG z dnia 10.06.1985 r., w brzmieniu obowiązującym w dniu przystąpienia Polski do Wspólnoty, stanowił, że: "Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 01.07.1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej". Organ wnikliwie argumentując swoje stanowisko wskazał, że na dzień 01.07.1984 r. obowiązywał w Polsce podatek kapitałowy w postaci opłaty skarbowej, któremu podlegały wszystkie postacie wkładów (z wyjątkiem wykonywania

pracy) na poczet kapitału zakładowego oraz jego podwyższenia. Konsekwencją tego było jest stwierdzenie, że zarówno zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG jak i wskazana w nim wysokość stawek podatkowych nie miały zastosowania w polskim porządku prawnym w dacie 1 lipca 1984 r. do zmian umowy spółki polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego. Dlatego zdaniem organu ustawa PCC przewidująca w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych tych czynności nie jest sprzeczna z prawem unijnym, tak samo jak przewidziana w jej art. 7 ust. 1 pkt 9 wysokość stawki tego podatku 0,5%, która nie przekracza stawki 1% przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy nr 69/335/EWG. Stąd organ II instancji stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym w prawie krajowym w dniu 1 lipca 1984 r. opłatą skarbową było objęte zawiązanie spółki akcyjnej i podwyższenie kapitału w takiej spółce, a stawka podatku była wyższa niż 0,5 %. Po wejściu do Unii Europejskiej Polska nie była zatem zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych do zwolnienia podwyższenia kapitału spółki akcyjnej od podatku od czynności cywilnoprawnych.

E. S.A. z siedzibą w P. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

1. art.120 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie;

2. art. 72 §1 pkt 2 w zw. z art. 73 §1 pkt 2 i art. 75 §1 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych , podczas gdy mający bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 1 dyrektywy o podatku kapitałowym przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej transakcji;

3. art. 7 ust 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969r. nr 69/335/EWG poprzez jej błędną wykładnię i niezastosowanie w sprawie;

4. art. 2 Aktu Akcesyjnego będącego integralna częścią Traktatu akcesyjnego.

Istota skargi, jak wskazano w uzasadnieniu, sprowadza się do stwierdzenia, że od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej art. 1 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych był niezgodny z prawem wspólnotowym w zakresie, w jakim dotyczył opodatkowania umowy spółki akcyjnej i zmiany umowy spółki akcyjnej. W ocenie skarżącej przepisy ustawy o opłacie skarbowej i rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. nie odnosiły się do utworzenia i podwyższenia kapitału w spółkach akcyjnych. W związku z czy, w ocenie spółki, należy przyjąć, że w stanie prawnym

obowiązującym w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. utworzenie i wniesienie wkładów do spółki akcyjnej nie podlegało opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, czyli opłatą skarbową.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest zasadność odmowy stwierdzenia przez organy podatkowe nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 746.122,46 zł., pobranego przez notariusza, w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki E. S.A. dokonanej uchwałą Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki Akcyjnej z dnia [...] r.

Zgodnie z art. 72 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005r.Dz.U.nr 8, poz. 60) za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, jak również kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Organy podatkowe, w oparciu o ustalony w sprawie stan faktyczny, który nie był sporny pomiędzy stronami, uznały, że podatek z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki E. uiszczony został zasadnie. Zdaniem Sądu, stanowisko to jest prawidłowe.

Obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki, polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego, w dacie dokonania czynności, tj. 10 października 2008r. wynika z art. 1 ust 1, pkt 1 lit d i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007, Nr 68, poz. 450 ze zm.), zwanej dalej u.p.c.c. Zgodnie z tym przepisem podatkowi podlegają umowy spółki (pkt 1) jak i zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych ( pkt 2). W przypadku umowy spółki, jak wynika z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c , za zmianę umowy przy spółce kapitałowej uważa się wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza) oraz dopłaty.

Zdaniem skarżącej spółki, od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej art. 1 ust. 1 i 3 u.p.c.c był niezgodny z prawem wspólnotowym w zakresie, w jakim dotyczył opodatkowania umowy spółki akcyjnej i zmiany umowy spółki akcyjnej. Spółka wskazując na art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, zgodnie z którym państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art.9, które w dniu 1 lipca 1984r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą, wywodziła, że obowiązujące w dniu 1 lipca 1984r. w polskim systemie prawa normy nakładające obowiązek uiszczenia podatku od utworzenia i podwyższenia kapitału zakładowego, nie odnosiły się do spółek akcyjnych.

Wątpliwości w przedmiocie wykładni art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG rozstrzygnięte zostały wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydanym w dniu 16 lutego 2012r. w sprawie C – 372/10, stanowiącym odpowiedz na pytanie prejudycjalne skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku tym Trybunał wyjaśnił, że w wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004r. wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 Dyrektywy, zmienionej Dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem wg stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej.

W dniu 1 lipca 1984r. w Polsce funkcję podatku kapitałowego pełniła opłata skarbowa, a kwestię jej pobierania regulowała ustawa z dnia 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej (Dz.U. z 1975r., Nr 45, poz.226). Nie ulega wątpliwości, że na gruncie tej ustawy (art.1 ust.1 pkt 3 lit. "d") opodatkowaniu ustawowemu podlegała zarówno umowa o utworzeniu spółki kapitałowej jak również zmiana umowy takiej spółki polegająca na podwyższeniu jej kapitału zakładowego. W rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 34, poz.161) wydanym na podstawie art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 7 ustawy o opłacie skarbowej, przewidziano (§ 54 ust.1,3 i 4), że opłata skarbowa od umowy spółki oraz od powiększenia kapitału zakładowego spółki wynosi: 10% od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania oraz 5% od innych wkładów, przy czym podstawę obliczenia tej opłaty w przypadku powiększenia kapitału zakładowego spółki stanowiła kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy.

Odnośnie tego, czy w stanie prawnym obowiązującym w prawie krajowym w dniu 1 lipca 1984r. opłatą skarbową było objęte podwyższenie kapitału zakładowego w

spółce akcyjnej, Sąd w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sadu Administracyjnego, który w wyrokach z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 99/12, z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 1247/10, z dnia 30 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2244/10, oraz z 5 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2430/10, publ. w CBOSA, w sposób niebudzacy wątpliwości rozstrzygnął, że podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej było objęte opłatą skarbową, a stawka podatku była większa niż 0,5%. Zatem po 1 maja 2004r. Polska nie była w związku z tym zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych do zwolnienia podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej od podatku od czynności cywilnoprawnych.

Jak wskazano w wymienionych wyżej wyrokach " ustawa o opłacie skarbowej nie definiowała użytego w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d terminu "pismo stwierdzające zawiązanie spółki", nie zawierała także katalogu spółek, których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy. Tym samym uznać należy (zgodnie z regułami wykładni systemowej zewnętrznej i wykładni językowej), że ustawa nakazywała pobranie podatku od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, jaką w czasie obowiązywania ustawy o opłacie skarbowej można było skutecznie zawiązać według prawa polskiego. Odnosiła się w związku z tym do spółek cywilnych (księga III tytuł XXXI Kodeksu cywilnego), spółek jawnych (cz.I, księga I, dział IX rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934r.Kodeks handlowy - Dz.U. nr 57,poz. 502 ze zm., spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (cz.I, księga I, dział XI. k.h.), spółek akcyjnych (cz.I, księga I, dział XII k.h.). Zawarte w art. 7 ustawy pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej upoważnienie dla Rady Ministrów pozwalało organowi wykonawczemu na określenie przedmiotu opłaty skarbowej określonego w art. 1 ustawy. Rada Ministrów mogła doprecyzować (zdefiniować) przedmioty opodatkowania wskazane w ustawie. Takie doprecyzowanie nastąpiło w § 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, poprzez wskazanie przy określeniu podstawy opodatkowania na dwie sytuacje - zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki (por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2011r., II FSK 895/10, dostępny http://orzeczenia.nsa.gov.pl)" Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się również do użytego w rozporządzeniu terminu "kapitał zakładowy", wskazując ,m.in., że "W definicji tej istotnie użyto jedynie terminów "wkłady" i "wspólnicy", jednakże z użycia takiej terminologii nie można wywodzić, że w związku z tym opłatą skarbową nie było objęte pismo zawiązujące spółkę akcyjną bądź podwyższające kapitał w tej spółce. Przede wszystkim § 54 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej posługuje się, tak

jak ustawa, terminem "spółka", bez wskazania jakichkolwiek wyłączeń. Radę Ministrów upoważniono wprawdzie do ustanowienia zwolnień nie występujących w ustawie (mogła zatem zwolnić pisma stwierdzające zawiązanie spółki akcyjnej z opłaty skarbowej), jednakże sposób sformułowania § 54 nie daje podstaw do uznania, że uczyniono to poprzez odpowiednie zdefiniowanie kapitału zakładowego. Stanowiąc zwolnienie od opłaty skarbowej zawiązania spółki prowadzącej działalność w zakresie pozyskiwania i produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców użyto bowiem w rozporządzeniu jednoznacznego stwierdzenia "zwalnia się od opłaty skarbowej" (§ 55 rozporządzenia o opłacie skarbowej). Także inne zwolnienia, jakie ustanowiono w rozporządzeniu, są jednoznaczne i zawierają stwierdzenie "zwalnia się"(por. § 59 ust. 4, § 61 ust. 4). Trudno zatem uznać, że w tym przypadku zwolnienie podatkowe wynikać miało z definicji jednego z terminów, użytych dla sprecyzowania podstawy opodatkowania, skoro nie było powodu do zastosowania innej techniki legislacyjnej niż przy pozostałych zwolnieniach. Ponadto- aczkolwiek istotnie Kodeks handlowy w odniesieniu do wspólnika spółki akcyjnej używa określenia "akcjonariusz", to nie zmienia to faktu, że spółka akcyjna jest jednym z typów spółek, a zatem osoby tworzące (zawiązujące ją) są jej wspólnikami. W doktrynie prawa handlowego nie budzi wątpliwości, że akcjonariusz jest wspólnikiem spółki akcyjnej, choć wskazuje się na różnice między oboma rodzajami spółek kapitałowych".

Zatem, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie naruszała prawa, a podwyższenie kapitału zakładowego w Spółce dokonane w października 2008 r. podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2007 r., nr 68, poz. 450 ze zm.).

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przez organ przepisów postępowania, a w szczególności art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Postępowanie było w ocenie Sądu przeprowadzone prawidłowo i na podstawie obowiązujących przepisów prawa, jak również w sposób dostateczny wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przesłanki, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy.

Nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 72 §1 pkt 2 w zw. z art. 73 §1 pkt 2 i art. 75 §1 Ordynacji podatkowej. Nie można bowiem skutecznie domagać się

stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku w sytuacji, w której kwota podatku pobrana przez płatnika była należna.

Z uwagi na powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) oddalił skargę.