I SA/Po 772/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2026-02-17	
Data wpływu	2025-10-27	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu	
Sędziowie	Marek Sachajko /przewodniczący/
Mirella Ławniczak
Walentyna Długaszewska /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne	
Hasła tematyczne	Podatek od nieruchomości	
Skarżony organ	Samorządowe Kolegium Odwoławcze	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2026 nr 0 poz 143; art. 170; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
Dz.U. 2014 nr 0 poz 849; art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3; Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
Dz.U. 2016 nr 0 poz 290; art. 3 pkt 1, 3 i 9; Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity	
Sentencja
Dnia 17 lutego 2026 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Marek Sachajko Sędzia WSA Walentyna Długaszewska (sprawozdawca) Sędzia WSA Mirella Ławniczak Protokolant : St. sekr. sąd. Anna Adamska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2026 roku sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 12 sierpnia 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2016 oddala skargę.	
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z 12.08.2025 r., [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej jako "SKO" lub "organ II instancji") po rozpatrzeniu odwołania P. T. (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka") od decyzji Prezydenta Miasta K. z 06.09.2023 r., [...], umarzającej postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2016 oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r. – utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy.

Powyższa decyzja zapadła po wyrokach WSA w Poznaniu z 25.10.2018 r., I SA/Po 623/18, oraz z 13.08.2020 r., I SA/Po 144/20, stąd zbędne jest szczegółowe przytaczanie stanu faktycznego opisanego już w ww. orzeczeniach.

W drugim z powołanych wyroków Sąd, uchylając decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 18.12.2019 r. nr [...], wskazał w szczególności, że decyzja podlegała uchyleniu z uwagi na niewykonanie wytycznych wcześniejszego wyroku. Decyzja organu II instancji nie zawierała elementów wskazanych w art. 210 § 1 pkt 1-8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej w skrócie "o.p.") – zwłaszcza uzasadnienie decyzji organu II instancji nie spełniało ustawowych wymogów: Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie podało wszystkich przepisów prawa materialnego, mających w sprawie zastosowanie, tym samym nie dokonało samodzielnej wykładni prawa materialnego. W decyzji wskazano jedynie, że zaakceptowano stanowisko biegłego powołanego w sprawie. Organ prawidłowo powołał biegłego aby ustalić, czy pomiędzy siecią gazową skarżącej a spornymi urządzeniami zachodzi związek techniczno-użytkowy rozumiany jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki, nadawały się do określonego użytku oraz czy stanowi zespół technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służących całości określonym zadaniom. Dowód ten podlega jednak ocenie organu, a takiej organy nie dokonały. Biegły wydaje opinię dotyczącą stanu faktycznego; nie jest natomiast uprawniony do wykładni prawa podatkowego. Ponadto treść decyzji była niemal identyczna z wydaną wcześniej decyzją uchyloną przez WSA wyrokiem z 25.10.2018 r., I SA/Po 623/18. Wydając decyzję ponownie organ winien ocenić, czy zebrany materiał dowodowy jest kompletny i pozwala na rozstrzygnięcie sprawy, mając na uwadze przepisy prawa materialnego zawarte w u.p.o.l. oraz w ustawie Prawo budowlane w zakresie opodatkowania budowli, dokonać wykładni przepisów mających w sprawie zastosowanie, wykorzystując dotychczasowy dorobek orzeczniczy.

Następnie, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 22.03.2021 r. uchyliło decyzję Prezydenta Miasta K. (dalej jako "Prezydent Miasta P." lub "Organ I instancji") z 07.08.2019 r., [...], w której organ I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r. Jak wskazało Samorządowe Kolegium Odwoławcze , zasadne będzie dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii innego biegłego, adekwatnej do przedmiotu sporu specjalności, który "w swej opinii powstrzyma się od wykładni prawa, a skupi się wyłącznie na zagadnieniach technicznych".

Organ I instancji podjął próbę powołania kolejnego biegłego, lecz opinii nie przeprowadzono, bowiem żaden biegły nie wyraził woli współpracy. W oparciu zatem o zebrany materiał dowodowy Prezydent Miasta ponownie rozpatrzył sprawę i decyzją z 27.12.2021 r., [...], określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2016 i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2016 w kwocie 16933,00 zł z tytułu błędnego ujęcia do opodatkowania kategorii budowli, urządzeń technicznych podziemnych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu, zlokalizowanych na terenie Miasta K..

Rozpoznawszy odwołanie Spółki, Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 28.06.2023 r., [...], uchyliło decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że brak jest możliwości określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2016 z uwagi na upływ okresu przedawnienia.

Kolejno decyzją z 06.09.2023 r., [...], Prezydent Miasta umorzył postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2016 r. i odmówił stwierdzenia nadpłaty. Jak wskazał, w oparciu o tożsamy stan faktyczny dotyczący wniosków Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2014 i 2015, WSA w Poznaniu prawomocnymi wyrokami z 7.08.2020 r., I SA/Po 102/20 i I SA/Po 115/20, oddalił skargi. Sąd, analizując opinię biegłego wraz z opinią uzupełniającą nie stwierdził okoliczności mogących uzasadniać pozbawienie jej mocy dowodowej w świetle reguły swobodnej oceny dowodów. Sąd uznał, że wskazana opinia, jak i opinia uzupełniająca zostały sporządzone w logiczny sposób, a wyciągnięte wnioski należy uznać za przekonujące. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, ze sporne urządzenia tworzą wraz z gazociągiem całość techniczno-użytkową, rozumianą jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Sąd stwierdził, że organy obu instancji dokonały jednoznacznych ustaleń, w świetle których sporne urządzenia tworzą wraz z gazociągiem całość techniczno- użytkową, co umożliwia uznanie ich za część budowli jaka na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest gazociąg.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka, zarzuciwszy naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego, wniosła o jej uchylenie [w części odnoszącej się do odmowy stwierdzenia nadpłaty] i stwierdzenie nadpłaty, jak we wniosku nadpłatowym z 18.10.2021 r.

Zaskarżoną decyzją z 12.08.2025 r., wskazaną we wstępie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało decyzję organu I instancji w mocy.

W uzasadnieniu wskazało w szczególności, że organ I instancji dopuścił i przeprowadził dowód z opinii biegłego odpowiedniej specjalności budowlanej w zakresie ustalenia, czy w stanie prawnym obowiązującym w latach 2013-2016, urządzenia techniczne podziemnych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu były obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędącym budynkiem lub obiektem małej architektury lub urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związanym z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W sporządzonej opinii, biegły stwierdził, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowej gazu, niezależnie od ich usytuowania, stanowią elementy składowe sieci gazowej, są budowlami, podlegającymi jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podkreślił przy tym stanowczo, że bez znaczenia jest czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne są roboty budowlane i czy odbywają się na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę, czy zgłoszenia wykonania robót budowlanych. Nie jest istotna także okoliczność braku ich trwałego połączenia z gruntem, czy możliwość wymiany urządzeń. Omawiane urządzenia współtworzą całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej. Demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego skutkowałby niemożnością funkcjonowania także gazociągu, nie mówiąc o całości sieci gazowej i zarządzającego nią przedsiębiorstwa. Biegły jednoznacznie stwierdził, że urządzenia techniczne podziemnych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu były w roku 2016 obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędącym budynkiem lub obiektem małej architektury lub urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związanym z obiektem budowlanym które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Słusznie organ I instancji stwierdził, że opinia biegłego wykonana na zlecenie strony nie posiada waloru dowodu w rozumieniu art. 197 § 1 o.p., bowiem biegłego może powołać wyłącznie organ administracji podatkowej w ramach danego postępowania podatkowego. Dołączona "ekspertyza" może stanowić dowód w sprawie, lecz należy ją traktować jedynie jako wyjaśnienie stanowiące poparcie stanowiska podatnika. Biegły sporządził także opinię uzupełniającą, w której odniósł się do kwestii podnoszonych przez rzeczoznawcę w opinii sporządzonej na zlecenie Spółki. Stwierdził, że przedstawiona przez Spółkę dotyczy kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, a nie podziemnych stacji redukcyjno- pomiarowych. W treści opinii brak odniesienia, że budowla w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest nie tylko sam obiekt, ale również wszelkiego rodzaju urządzenia towarzyszące, które umożliwiają jego funkcjonalne użytkowanie zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie sposób zgodzić się ze Spółką, że w sprawie powinna mieć zastosowanie zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, bowiem w ocenie organów przepisu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy Prawo budowlane nie budzą wątpliwości na tle stanu faktycznego tej konkretnej sprawy, co potwierdzają wyroki WSA w Poznaniu dotyczące lat 2014-2015. W konsekwencji Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że urządzenia techniczne podziemnych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu służą do redukcji i pomiaru gazu i wraz z gazociągiem zapewniają korzystanie zgodnie z przeznaczeniem sieci gazowej i były w roku 2016 obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędącym budynkiem lub obiektem małej architektury lub urządzeniem budowlanym w rozumieniu Przepisów prawa budowlanego związanym z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego K. C., wniosła o jej uchylenie w części, w jakiej utrzymała w mocy decyzję organu I instancji odnoszącą się do odmowy stwierdzenia nadpłaty oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta w tożsamej części, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania.

Zarzuciła rozstrzygnięciu:

1. naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r., Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.; dalej: "u.p.o.l.") w zw. z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r., Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm.; dalej: "p.b.") oraz w zw. z art. 1 w powiązaniu z art. 3 pkt 9 p.b. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi, a zatem pominięcie precyzji przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b. poprzez błędną wykładnię pojęcia "budowli" prowadzącą do wniosku, że urządzenia podziemnych stacji redukcyjno-pomiarowych stanowią elementy sieci gazowych i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle, a tym samym pominięcie faktu, że są to urządzenia techniczne posiadające części budowlane, co sprawia, że budowlę stanowią jedynie ich elementy budowlane jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 p.b. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia podziemnych stacji redukcyjno-pomiarowych stanowią budowle podlegające opodatkowaniu ze względu na to, że współtworzą całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej, w sytuacji gdy definicja obiektu budowlanego określona w art. 3 pkt 1 p.b. obowiązująca w 2016 r. dla identyfikacji budowli jako obiektu budowalnego nie odwoływała się do pojęcia całości techniczno-użytkowej;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b. poprzez błędną wykładnię pojęcia "budowli" prowadzącą do wniosku, że urządzenia podziemnych stacji redukcyjno-pomiarowych stanowią elementy sieci gazowych i wraz z gazociągiem zapewniają korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle, a tym samym pominięcie faktu, że są to urządzenia techniczne, które nie są trwale wbudowane;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 p.b. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że obiekt budowlany należy rozpatrywać przez pryzmat prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, co stanowi pominięcie brzmienia art. 3 pkt 1 p.b. w stanie prawnym właściwym dla sprawy i w konsekwencji doprowadziło do uznania urządzeń technicznych podziemnych stacji redukcyjno- pomiarowych za budowlę tylko z tego względu, że wraz z gazociągiem zapewniają możliwość użytkowania budowli w postaci sieci gazowej zgodnie z przeznaczeniem i powinny być traktowane łącznie jako jedna całość użytkowa, a nie jako pojedyncze odrębne obiekty;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 p.b. poprzez uznanie, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowej (obiektu odrębnego od gazociągu) stanowią element sieci gazowej przez co powinny łącznie z nią być kwalifikowane jako jedna budowla, z pominięciem okoliczności, że każdy obiekt powinien być badany odrębnie w odniesieniu do sieci gazowej, ponieważ zwrot legislacyjny "całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami" nie pokrywa się z obowiązującym w 2016 r. określeniem "budowla wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem";

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 9 p.b. poprzez pominięcie, że możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem została przewidziana dla urządzenia budowlanego, przyjmując jedynie, że gazociąg i stacja redukcyjno-pomiarowa składają się na sieć gazową i stanowią całość techniczno-użytkową;

- art. 1 a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 p.b. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie jako niebudzącą wątpliwości tezę, że skoro sieć gazowa/ sieć techniczna wymieniona została w Prawie budowlanym jako budowla, to oznacza, że musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, kierując się jedynie celowością działania sieci gazowej;

- art. 1 a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 p.b. poprzez pominięcie znaczenia, jakie dla celów podatku od nieruchomości ma usytuowanie urządzeń gazowniczych;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 p.b. w związku z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483; dalej: Konstytucja RP) poprzez argumentację funkcjonalną budowli, tj. sieci gazowej, która to argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może - w świetle wymogów wynikających z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP - służyć zwiększeniu powinności obarczających Spółkę.

2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 153 p.p.s.a. poprzez niewykonanie zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wynikających z prawomocnego wyroku z dnia 13 sierpnia 2020 r. (sygn. akt I SA/Po 144/20) wiążących zarówno Samorządowe Kolegium Odwoławcze, jak i Prezydenta Miasta K., w szczególności poprzez ponowne niewskazanie w decyzji przepisów stanowiących podstawę prawną dla dokonanego rozstrzygnięcia oraz nieprzeprowadzenie w sposób prawidłowy dowodu z opinii biegłego;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 127 i 191 o.p. poprzez brak w decyzji ustaleń faktycznych i ich oceny i tym samym brak wskazania przyczyn, dla których argumenty Spółki wskazane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz odwołaniu uznano za chybione;

- art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego przez organ podatkowy drugiej instancji wbrew regułom przewidzianym dla tego postępowania, na co wskazuje w szczególności bardzo zbliżona treść decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w porównaniu z treścią decyzji wydanej we wcześniej prowadzonym postępowaniu a uchylonej przez WSA w Poznaniu wyrokiem z dnia 13 sierpnia 2020 r. (sygn. akt I SA/Po 144/20) oraz fakt niewypełnienia wskazówek WSA w Poznaniu wynikających z powołanego wyroku w zakresie elementów, jakie powinna zawierać decyzja wydana w postępowaniu podatkowym, w szczególności nie wskazanie przepisów prawa materialnego zawartych u.p.o.l. i p.b. w zakresie opodatkowania budowli oraz nie dokonanie wykładni przepisów mających w sprawie zastosowanie z wykorzystaniem dotychczasowego dorobku orzeczniczego, co budzi uzasadnione wątpliwości co do tego, czy postępowanie odwoławcze zostało w ogóle przeprowadzone;

- art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez:

brak rzetelnej oceny dowodów, w szczególności wybiórcze potraktowanie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz niedostateczną ocenę jedynego dowodu w sprawie, tj. opinii biegłego w kontekście stanu faktycznego, a w konsekwencji zaakceptowanie i zaaprobowanie w całości stanowiska biegłego z zakresu budownictwa, podczas gdy opinia ta w sposób nieuprawniony zawiera ocenę prawną obiektów Spółki i polemikę ze stanowiskiem Spółki, a zatem nie wskazuje istotnych cech faktycznych obiektów będących przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, co jest niedopuszczalne, a także

nieuzasadnione umniejszenie znaczenia opinii technicznej przedłożonej przez Spółkę w toku postępowania z tego tylko względu, że, jak stwierdzają organy podatkowe obu instancji, opinia ta nie posiada waloru opinii biegłego, o której mowa w art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej oraz "co najwyżej dołączona "ekspertyza" może stanowić dowód w sprawie, z uwagi na otwarty katalog środków dowodowych (art. 180 § Ordynacji podatkowej) i należy ją traktować jedynie jako wyjaśnienie stanowiące poparcie stanowiska podatnika

- art. 121 § 1 o.p. w zw. z pominięciem art. 2a o.p. (zasada in dubio pro tributario) z uwagi na zastosowanie wykładni profiskalnej przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy,

a w konsekwencji:

niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Prezydenta Miasta K. w sytuacji, gdy brak było podstaw do takiego rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu rozwinęła argumentację zarzutów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143, dalej w skrócie "p.p.s.a.") jest w niniejszej sprawie decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 12.08.2025 r., [...], utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta K. z 06.09.2023 r., [...], umarzającą postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2016 oraz odmawiająca P. T. stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się de facto do kwestii, czy urządzenia techniczne znajdujące się w obiekcie stacji gazowej nie stanowią budowli i w konsekwencji ich wartość nie powinna być uwzględniona w kalkulacji podatku od nieruchomości – jak twierdzi Spółka, czy też urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowej gazu stanowią elementy składowe sieci gazowej podlegające jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości – jak twierdzą organy.

W zapadłym w niniejszej sprawie wyroku WSA z 13.08.2020 r., I SA/Po 144/20, Sąd wskazał, że zaskarżona decyzja nie wskazuje wszystkich przepisów prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie, a nadto – że organy podatkowe w niniejszej sprawie nie dokonały stosownej oceny przydatności dowodu z opinii biegłego powołanego przez ten organ w sprawie, jak i dowodu załączonego do wniosku. Ocena dowodu z opinii biegłego musi być skoncentrowana wyłącznie na tych elementach opinii, które odpowiadają tezie dowodowej i są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. W decyzji brak było również ustaleń faktycznych i ich oceny i tym samym brak wskazania przyczyn, dla których argumenty spółki wskazane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz odwołaniu uznano za chybione.

Należy podkreślić – na co wskazywało Samorządowe Kolegium Odwoławcze w niniejszej sprawie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu prawomocnymi wyrokami z 07.08.2020 r., I SA/Po 102/20 i I SA/Po 115/20, oddalił skargi Spółki w analogicznych sprawach, dotyczących lat (odpowiednio) 2015 i 2014. Skargi kasacyjne od ww. wyroków zostały oddalone wyrokami NSA z 26.04.2022 r., odpowiednio: III FSK 2987/21 i III FSK 3182/21.

Zapadnięcie i uprawomocnienie się ww. wyroków WSA (wskutek oddalenia skarg kasacyjnych od tych wyroków) ma istotne znaczenie także w niniejszym postępowaniu sądowym, bowiem wprawdzie Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie przytoczyło wyraźnie wskazanego przepisu, tak zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

W ugruntowanym, jednolitym orzecznictwie sądów administracyjnych trafnie przyjmuje się, że statuowana w cytowanym przepisie "[m]oc wiążąca orzeczenia w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak to zostało stwierdzone w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (por. wyrok NSA z 11 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2918/16; wszystkie przytaczane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: publ. baza CBOSA ). Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 maja 2016 r., sygn. akt II OSK 2295/14: «związanie prawomocnym wyrokiem wiąże tylko w danej sprawie, może odnosić się do innych postępowań w zakresie, w jakim w wyroku tym rozstrzygnięta została określona kwestia prawna, która ma znaczenie dla rozstrzygnięcia w innej sprawie jako zagadnienie wstępne czy też dalszy element kształtujący proces stosowania prawa przez sąd». Ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (zob. wyrok NSA z 21 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1227/16). Skoro moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. oznacza, że podmioty wymienione w tym przepisie muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu, zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (J. Kunicki, Glosa do postanowienia SN z dnia 21 października 1999 r., sygn. akt I CKN 169/98, OSP 2001, z. 4, poz. 63)" [zob. wyrok NSA z 24.11.2020 r., II FSK 1014/19; por. też B. Dauter (w:) B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2024, uw. 2 do art. 170].

Stąd wniosek, że jeżeli strona postępowania sądowego "nie zgadza się [...] z oceną prawną i wskazaniami wyrażonymi w orzeczeniu wojewódzkiego sądu administracyjnego, to powinna kwestionować w odpowiednim środku odwoławczym orzeczenie zawierające ocenę prawną i wskazania, które uważa za niezgodne z prawem. Po uprawomocnieniu się tego orzeczenia zawarte w nim stanowisko będzie bowiem wiążące wobec wszystkich organów wskazanych w art. 170 p.p.s.a. (por. wyrok WSA w Lublinie z 26.01.2012 r., II SA/Lu 936/11, LEX nr 1113957; wyrok NSA z 18.12.2018 r., I OSK 2289/18, LEX nr 2620068)" [tak trafnie B. Dauter (w:) B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2024, uw. 2 do art. 170].

Jak to już wyżej wskazano, w sprawie zakończonej Wyrokami WSA (w których także zarzuty skarg były niemal tożsame ze skargą wniesioną w niniejszej sprawie) i następnie NSA niewątpliwie kwestią prawną podlegającą rozstrzygnięciu było to, czy urządzenia techniczne znajdujące się w obiekcie stacji gazowej nie stanowią budowli i w konsekwencji ich wartość nie powinna być uwzględniona w kalkulacji podatku od nieruchomości – jak twierdzi Spółka, czy też urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowej gazu stanowią elementy składowe sieci gazowej podlegające jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości – jak twierdzą organy.

Odpowiedź Sądu na powyższe pytanie udzielona poprzez wydanie Wyroków WSA wiąże także w niniejszej sprawie, na podstawie wskazanego art. 170 p.p.s.a., z którego wynika związanie prawomocnym orzeczeniem sądu, a także – dodajmy – ustaleniami faktycznymi, które legły u podstaw takiego orzeczenia (por. W. Piątek, Glosa do wyroku NSA z dnia 25 marca 2013 r., II GSK 2322/11, OSP 2015, Nr 9, poz. 88; por. też wyrok NSA z 16.5.2017 r., II OSK 2326/15). W konsekwencji niedopuszczalne jest w innej sprawie o innym przedmiocie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą. Rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku. Stanowisko przeciwne, uznające możliwość czynienia przez organy administracji publicznej ustaleń sprzecznych z treścią prawomocnego orzeczenia sądu, jest nie do pogodzenia z wypływającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz określoną w art. 7 Konstytucji RP zasadą legalizmu (por. wyroki NSA: z 25.2.2014 r., II GSK 1939/12; z 17.11.2015 r., II OSK 575/14; z 14.9.2016 r., I FSK 328/15; z 10.5.2019 r., I OSK 1651/17; z 30.6.2020 r., II FSK 799/20; z 14.7.2020 r., I OSK 2904/19).

Jak wskazał WSA w wyroku o sygn. akt I SA/Po 102/20, "przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m. in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów P.b. Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 P.b.). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 P.b.) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 P.b., urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Definicja zakresowa niepełna, nie wskazuje w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09 uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach P.b. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową. Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 P.b. wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Z dalszych przepisów powołanego aktu wynika, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria [...]). Niewątpliwie zatem sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie u.p.o.l. Powołany ostatnio akt nie rozstrzyga jednakże, jakie elementy składają się na sieć gazową. Prawo budowlane określa budowlę jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno – użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. Co zaś najistotniejsze w realiach niniejszej sprawy całość techniczno - użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową. Wymienione przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9 P.b. wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno - użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno - użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że dla uznania spornych obiektów za fragment budowli w postaci gazociągu konieczne jest wykazanie, że urządzenia te tworzą wraz z gazociągiem całość techniczno – użytkową. Całość techniczno – użytkową należy z kolei rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że sporne urządzenia tworzą wraz z gazociągiem całość techniczno – użytkową rozumianą we wskazany powyżej sposób. W aktach sprawy znajduje się opinia biegłego z 10 marca 2018 r. [...], jak i opinia uzupełniająca z 1 lipca 2019 r. [...].W podsumowaniu rozważań biegły stwierdził, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno - pomiarowej gazu, niezależnie od ich usytuowania, stanowią elementy składowe sieci gazowej, są budowlami, podlegającymi jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Biegły stwierdził przy tym, że nie ma znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne są roboty budowlane i czy odbywają się na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę, czy zgłoszenia wykonania robót budowlanych. Nie jest istotna także okoliczność braku ich trwałego połączenia z gruntem, czy możliwość wymiany urządzeń. Przepisy prawa nie przewidują takich wymogów. Także podnoszona przez stronę kwestia wyróżnienia fundamentów jako odrębnych części urządzeń, czy też podział na część budowlaną i niebudowlaną (fundamentów i urządzeń technicznych) nie może mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia. Podobne zabiegi mają sztuczny charakter. Omawiane urządzenia współtworzą całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej. Demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego skutkowałby niemożnością funkcjonowania także gazociągu, nie mówiąc o całości sieci gazowej i zarządzającego nią przedsiębiorstwa. Jednoznaczność ustaleń w powyższym zakresie pozwoliła organom na wydanie zapadłych w sprawie decyzji. Analizując opinię biegłego wraz z opinią uzupełniającą Sąd nie stwierdził okoliczności mogących uzasadniać pozbawienie jej mocy dowodowej w świetle reguły swobodnej oceny dowodów. Wskazana opinia, jak i opinia uzupełniająca zostały sporządzone w logiczny sposób z uwagi na co wyciągnięte z niej wnioski należało uznać za przekonujące. Odnosząc się do zarzutów skargi należy podkreślić, że organy obu instancji dokonały jednoznacznych ustaleń, w świetle których sporne urządzenia tworzą wraz z gazociągiem całość techniczno – użytkową, co umożliwia uznanie ich za część budowli jaką na gruncie u.p.o.l. jest gazociąg. W opinii Sądu organy podatkowe nie naruszyły również zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie. Wbrew twierdzeniom Spółki decyzje organów nie są rezultatem ich profiskalnego nastawienia, lecz stanowią wynik prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań celem wyjaśnienia stanu faktycznego. W oparciu o wiarygodną opinię biegłego organy poczyniły jednoznaczne ustalenia, co do faktu tworzenia przez sporne urządzenia z gazociągiem całości techniczno-użytkowej".

Stanowisko wyrażone przez Sąd w powyższym wyroku Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela, niezależnie od treści art. 170 p.p.s.a. Należy ponadto podkreślić, że opinia biegłego wraz z opinią uzupełniającą znajdują się w aktach niniejszej sprawy. Organy odniosły się do ww. opinii i zaznaczyły, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stacje (łącznie ze znajdującymi się w nich urządzeniami technicznymi), o których mowa w opinii, podlegały jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wyjaśniło również, że organ podatkowy nie był w stanie powołać innego biegłego, a nadto że w powołanych wyrokach WSA Sąd uznał opinię wraz z opinią uzupełniającą za sporządzone w logiczny sposób i z przekonująco wyciągniętymi wnioskami.

W konsekwencji w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, nie doszło w niniejszej sprawie do naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który skutkowałby koniecznością wyeliminowania zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego z uwagi na istotny wpływ na wynik sprawy, zaś organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.