Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Dopłaty celowe (subwencje) wnoszone przez gminy na podstawie porozumienia międzygminnego, o którym mowa w art. 74 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506, ze zm.), tytułem pokrycia kosztów organizacji i świadczenia usług publicznego transportu zbiorowego na ich terenie, nie wchodzą do podstawy opodatkowania normowanej przez art. 29a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.), jeżeli nie pozostają bezpośrednio związane z ceną biletu, nie są ukierunkowane na osiągnięcia zysku, ani nie stanowią formy świadczenia wzajemnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia del. WSA Dominik Mączyński, Protokolant Adrian Piechota, po rozpoznaniu w dniu 30 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 września 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 625/20 w sprawie ze skargi Miasta B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Miasta B. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem 17 września 2020 r. (sygn. akt I SA/Gl 625/20) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: Sąd pierwszej instancji) uchylił zaskarżoną przez Miasto B. (dalej: Wnioskodawca lub Miasto) interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług (wyrok ten oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wyrok ten wydano w oparciu o następujące okoliczności.

1.1. W złożonym wniosku z 21 lutego 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że jest jednostką samorządu terytorialnego, będącą miastem na prawach powiatu, realizującą zadania z zakresu administracji samorządowej, należące zarówno do gminy, jak i powiatu. Jako jednostka samorządu terytorialnego Miasto działa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506, ze zm.: dalej: u.s.g.), obowiązującej Wnioskodawcę, z uwagi na dyspozycję z art. 7 ust.1 pkt 4 tej ustawy, do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym związanych m.in. z gminnym drogami, organizacją ruchu drogowego oraz lokalnego transportu zbiorowego.

W zakresie realizacji zadań związanych z publicznym transportem zbiorowym Miasto pełni funkcję Organizatora, natomiast funkcję Operatora w tym zakresie pełni Miejski Zakład Komunikacyjny w B. Sp. z o.o. (dalej: Spółka), w której Miasto posiada 100% udziałów. Wnioskodawca podkreśla, iż Spółka jest tym samym podmiotem wewnętrznym w rozumieniu art. 2 lit. 1 rozporządzenia (WE) nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu (dalej: rozporządzenie nr 1370/2007).

Co do zasady Wnioskodawca zajmuje się organizacją transportu publicznego w granicach miasta na prawach powiatu, tj. gminy B. Wnioskodawca podkreśla jednak, że jest miastem, w którym znajduje się kilka uczelni wyższych, wiele zakładów pracy, do których codziennie przyjeżdżają i wracają mieszkańcy sąsiednich gmin, a trasy autobusów komunikacji miejskiej Wnioskodawcy są wydłużane do sąsiednich miejscowości tak, aby mieszkańcy okolicznych gmin mogli dojechać do i z B. Mieszkańcy ci, aby skorzystać z usług komunikacji miejskiej świadczonych przez Wnioskodawcę, w imieniu której działa Operator (a więc Spółka), zobligowani są nabyć bilet za przewoź. W imieniu i na rachunek Miasta, Spółka sprzedaje tym samym bilety bezpośrednio korzystającym z komunikacji miejskiej, tj. Spółka pełni rolę dystrybutora biletów. Wysokość opłat za przejazd środkami lokalnego transportu zbiorowego określa Zarządzenie Prezydenta Miasta i jest ona taka sama na terenie Wnioskodawcy i gmin ościennych. Z uwagi na fakt, iż same bilety nabywane przez mieszkańców okolicznych gmin nie mogłyby pokryć zwiększonych kosztów obsługi linii autobusowych (wydłużonych do tych miejscowości) konieczne i celowe jest zawieranie przez Wnioskodawcę stosownych umów z władzami ościennych gmin, do których doprowadzane są wydłużone linie komunikacji miejskiej.

Mając więc na uwadze, że na podstawie art. 9 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2019 r., poz. 511, ze zm.; dalej: u.s.p.) zarówno gmina jak i powiat mogą – w celu wykonywania powierzonych zadań – tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi oraz mając na względzie, że zgodnie z art. 74 u.s.g. gmina może zawierać porozumienia międzygminne w sprawie powierzenia jej określonych zadań publicznych innej gminy, a gmina powierzająca posiada obowiązek udziału z kosztach realizacji powierzonego zadania, Wnioskodawca oświadczył, iż zawiera porozumienia komunalne z gminami ościennymi (dalej: Porozumienia), regulujące zasady prowadzenia lokalnego transportu zbiorowego w strefie podmiejskiej, obejmującej obszary gmin ościennych. W ramach Porozumień ościenne gminy, w celu zaspokojenia potrzeb przewozowych mieszkańców swojej gminy w zakresie lokalnego transportu zbiorowego, powierzają Wnioskodawcy wykonywanie części tych zadań na zasadach określanych w Porozumieniach. Tym samym Wnioskodawca przejął prawa i obowiązki gmin ościennych w zakresie realizacji zadań związanych z publicznym transportem zbiorowym, natomiast gminy ościenne zobowiązały się do udziału w kosztach realizacji powierzonego Wnioskodawcy zadania.

Na podstawie zawartych Porozumień gminy ościenne powierzają Wnioskodawcy, w szczególności:

– ustalanie cen za usługi przewozowe,

– koordynowanie rozkładów jazdy,

– kontrolę biletów,

– umieszczanie rozkładów jazdy na przystankach.

Obowiązkiem gmin ościennych jest natomiast przede wszystkim:

– udostępnienie przystanków znajdujących się na ich terenach,

– utrzymanie przystanków w należytym stanie technicznym i czystości,

– utrzymanie przejezdności tras i stworzenie warunków umożliwiających manewrowanie na końcowych przystankach.

Przychody ze sprzedaży biletów stanowią w całości przychody Miasta, a ceny za usługi przewozowe publicznego transportu zbiorowego na terenie Wnioskodawcy i gmin ościennych są jednakowe. Miasto stosuje system ulg i zwolnień w sprzedaży biletów, a stawki opłat oraz grupy osób uprawnionych do korzystania z bezpłatnych i ulgowych przejazdów wynikają z przepisów lokalnych (Zarządzenia Prezydenta) oraz przepisów prawa powszechnie obowiązującego (ustaw i rozporządzeń). Gminy uczestniczące w Porozumieniach zobowiązane są do ponoszenia kosztów związanych z realizacją powyższego zadania. Udział gmin w kosztach realizacji zadania, zgodnie z zawartymi Porozumieniami, polega na przekazaniu Wnioskodawcy dotacji celowej stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów na ich terenie i przyjętej stawki za jeden wozokilometr. Stawka wozokilometra wyliczona jest w oparciu o koszty organizacji publicznego transportu zbiorowego, pomniejszone o planowane dochody uzyskane ze sprzedaży biletów na całej sieci komunikacyjnej.

Miasto wskazało, że zgodnie z art. 46 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 1530, ze zm.), jednostka samorządu terytorialnego realizująca zadania z zakresu działania innej jednostki samorządu terytorialnego na mocy porozumienia zawartego pomiędzy tymi jednostkami, otrzymuje dotacje celowe w kwocie wynikającej z zawartego porozumienia. Dotacja taka stanowi źródło dochodów gminy, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 11 tej ustawy.

Kwota przekazana przez gminę powierzającą (dotacja celowa) służy więc pokryciu tylko części kosztów organizacji publicznego transportu zbiorowego przez gminę przejmującą. Z przedstawionego powyżej sposobu wyliczenia kwoty dotacji celowej wynika, że kwota ta obejmuje szerszy zakres kosztów niż cena biletu i nie można jej w sposób bezpośredni powiązać z pojedynczą usługą transportową i ceną za tę usługę.

1.2. W związku z przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawca sformułował następujące pytanie: "Czy dopłaty gmin, z którymi Miasto zawarło Porozumienia komunalne, wnoszone jako dotacje celowe na pokrycie kosztów organizacji i świadczenia usług publicznego transportu zbiorowego na ich terenie, podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 29a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?".

W ocenie Wnioskodawcy otrzymanie dotacji nie jest odrębną czynnością opodatkowaną. Dotacja podlega bowiem opodatkowaniu jedynie w zakresie ceny czynności (dostawy lub usługi), z którą jest związana i to jedynie wtedy, gdy bezpośrednio wpływa na cenę dostawy lub usługi. Dla uznania zaś dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dokonywana jest ona w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej. Dlatego też dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie części kosztów działalności, nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania, chociaż mogą mieć jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów. Wnioskodawca podkreśla również, że między Miastem a gminami ościennymi istnieje wprawdzie stosunek prawny (Porozumienia), jednakże w ramach tego stosunku bezpośrednim i ostatecznym beneficjentem dotacji pozostaje w tym względzie społeczeństwo korzystające z usług transportu publicznego. Pomiędzy Wnioskodawcą a gminami sąsiednimi nie występuje zatem jakiekolwiek obustronne i ekwiwalentne świadczenie, gdyż Wnioskodawca nie świadczy usług na rzecz gmin, lecz na rzecz potencjalnych podróżnych, a wynagrodzenie z tego tytułu stanowią kwoty uzyskane ze sprzedaży biletów na rzecz pasażerów. Zdaniem Wnioskodawcy brak jest tym samym bezpośredniego związku pomiędzy kwotą dotacji, a wynagrodzeniem z tytułu sprzedaży biletów.

1.3. Interpretacją indywidulaną z 27 marca 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ) uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zdaniem organu otrzymywane dotacje mają charakter dotacji celowych, albowiem przekazywane są w celu sfinansowania konkretnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zaś organizacja i prowadzenie publicznego transportu zbiorowego jest zadaniem wyodrębnionym z ogólnej działalności Wnioskodawcy. Dlatego otrzymywane przez Wnioskodawcę kwoty od innych jednostek samorządu terytorialnego (gmin ościennych) w formie dotacji celowej stanowią w istocie zapłatę (wynagrodzenie) za świadczone usługi i zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, winny zwiększać podstawę opodatkowania jako, że uzyskanie dotacji umożliwia Wnioskodawcy świadczenie usług w zakresie organizacji i prowadzenia publicznego transportu zbiorowego objętych porozumieniem na poziomie określonym przez Wnioskodawcę.

1.4. Uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną, Sąd pierwszej instancji wskazał, że adresatem usług świadczonych przez Wnioskodawcę nie jest gmina ościenna jako związek publiczny, lecz mieszkańcy, którzy z mocy prawa (z racji zamieszkiwania na określonym obszarze) tworzą jednostkę Wnioskodawcę terytorialnego. Nie sposób tym samym powiązać kwot dotacji otrzymywanych przez Stronę z konkretnymi mieszkańcami gmin ościennych, korzystającymi z danego systemu organizacji lokalnego transportu zbiorowego. Tym samym otrzymywana dotacja nie jest powiązana z konkretną usługą, lecz płynie do określonego podmiotu, uzupełniając jego zasoby finansowe, nie prowadząc tym samym do urzeczywistnienia zakresu przedmiotowego podatkowego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług, gdyż otrzymujący dotację nie wykonuje świadczenia wzajemnego. W konsekwencji, otrzymana dotacja nie może być, zdaniem Sądu pierwszej instancji, uznana za składnik podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług.

2. Skarga kasacyjna.

Od powyższego wyroku organ wywiódł skargę kasacyjną. Wyrok ten zaskarżył w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie w przypadku uznania, iż istota sprawy nie została dostatecznie wyjaśniona: o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniósł także o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

2.1. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:

a) art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym środki pieniężne otrzymywane przez Miasto na podstawie porozumienia komunalnego zawartego z innymi jednostkami samorządu terytorialnego (gminami ościennymi), wnoszone przez gminy jako dotacje celowe na pokrycie części kosztów organizacji i świadczenia usług publicznego transportu zbiorowego na ich terenie nie podlegają kwalifikacji jako zapłata za usługę świadczoną przez Miasto sąsiadującym z nim jednostkom samorządu terytorialnego objętych porozumieniem komunalnym, bowiem nie stanowią dotacji czy dopłaty mającej bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez podatnika usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a co za tym idzie nie są elementem podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług i w konsekwencji tego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, a tym samym dokonanie przez Organ błędnej klasyfikacji prawnopodatkowej przedmiotowej należności w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT;

b) art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanych (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11.12.2006 r., str. 1, ze zm.; dalej: dyrektywa VAT) wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd I-instancji, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy Miasto nie świadczy usług na rzecz gmin ościennych - stron porozumienia komunalnego, a otrzymane od gmin dotacje nie stanowią odpłatności z tytułu świadczenia usług, bowiem Miasto nie działa w tym zakresie jako podatnik podatku VAT, lecz jako organ władzy publicznej wykonujący obowiązkowe zadania własne gminy w zakresie lokalnego transportu zbiorowego, zatem w/w dotacje jako nie związane z ceną świadczonych przez Miasto usług i nie stanowiące dopłaty, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT nie będą stanowić podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT

– konsekwencją zaś błędnej wykładni art. 29a ust. 1 u.p.t.u. dokonanej przez Sąd pierwszej instancji było niewłaściwe zastosowanie tego przepisu w tej sprawie, skutkujące brakiem uznania przedmiotowej dopłaty za dotację, o której mowa w tym przepisie, mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a w rezultacie przyjęcie, że nie stanowi ona podstawy opodatkowania.

2.2. Działając z kolei na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., organ sformułował także zarzut naruszenia następujących przepisów postępowania, a mianowicie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 oraz art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. polegające na:

- zastosowaniu przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., prowadzącego do uwzględnienia skargi Strony Skarżącej i uchylenia interpretacji indywidualnej organu, zamiast zastosowania przepisu art. 151 p.p.s.a. i oddalenia skargi Strony Skarżącej jako bezzasadnej, wobec uprzedniego błędnego przyjęcia przez Sąd, że w postępowaniu w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarga na interpretację oparta na zarzucie naruszenia przez Organ prawa materialnego jest zasadna, co stanowiło oczywisty błąd proceduralny Sądu, mający istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji na bezpodstawnym obciążeniu Organu jako strony przegrywającej sprawę kosztami postępowania sądowego;

- sporządzeniu wadliwego uzasadnienia wyroku, które nie odpowiada wymogom formalnym w zakresie należytego wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a co za tym idzie oceny prawnej i wskazań dla Organu co do dalszego postępowania, wobec braku wyraźnego wskazania, które z zarzutów materialnych okazały się skuteczne i spowodowały uchylenie wydanej interpretacji, braku pełnej oceny prawnej dokonanej na gruncie okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, a co za tym idzie należytego i wyczerpującego powołania motywów wydanego rozstrzygnięcia, braku uwzględnienia przy rozstrzyganiu sprawy wskazówek interpretacyjnych wynikających z orzecznictwa i poglądów TSUE w kwestii kryteriów uznania dotacji za podstawę opodatkowania (C-184/00 i C-353/00) oraz braku dokonania subsumcji tez orzeczeń TSUE do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego.

2.3. Mimo skutecznego doręczenia pełnomocnikowi Wnioskodawcy skargi kasacyjnej organu, odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona. Pismem z 18 września 2024 r. Wnioskodawca, reprezentowany przez zawodowego pełnomocnika przedstawił natomiast stanowisko w sprawie skargi kasacyjnej. Wniósł o jej oddalenie w całości (omyłkowo nazywając przedmiotowy środek zaskarżenia skargą, nie zaś skargą kasacyjną), rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Wnioskodawcy, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.4. Podczas zaplanowanej na dzień 24 września 2024 r. rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, pełnomocnicy obu stron, na pytanie Sądu, przychylili się do zasadności zawieszenia niniejszego postępowania z uwagi na ocenę, iż rozstrzygnięcie niniejszej sprawy może zależeć od wyniku postępowania toczącego się przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej pod sygn. C-615/23. Z tego względu postanowieniem wydanym na rozprawie dnia 24 września 2024 r. postępowanie niniejsze zostało zawieszone z uwagi na dyspozycję art. 125 § 1 pkt 1 w związku z art. 193 p.p.s.a.

Wydanym natomiast na posiedzeniu niejawnym postanowieniem z 23 grudnia 2024 r. Naczelny Sąd Administracyjny odrzucił wniosek Miasta z 4 grudnia 2024 r. (data wpływu: 11 grudnia 2024 r.) o przywrócenie terminu do wniesienia skargi na postanowienie o zawieszeniu postępowania sądowego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym jako, że obecny na rozprawie pełnomocnik Miasta, nie tyle co nie złożył w przedmiocie rzeczonego postanowienia zastrzeżenia do protokołu na zasadzie art. 105 p.p.s.a., ile sam przychylił się do zasadności zawieszenia niniejszego postępowania z uwagi na okoliczność rozpatrywania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego (sygn. C-615/23), co nakazywało odrzucić przedmiotowy wniosek na podstawie art. 88 w związku z art. 105 p.p.s.a.

2.5. Z uwagi na ustanie przyczyny zawieszenia, a więc wydanie przez Trybunał Sprawiedliwości dnia 8 maja 2025 r. wyroku w sprawie o sygn. C-615/23, Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem z 9 czerwca 2025 r. podjął zawieszone postępowanie kasacyjne.

2.6. Sprawa rozpoznana została na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym dnia 30 października 2025 r.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Przedmiot sporu niniejszej sprawy sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na sformułowane we wniosku interpretacyjnym Miasta pytanie, czy w świetle przedstawianych w tym wniosku okoliczności, dopłaty gmin, z którymi Miasto zawarło Porozumienia komunalne, wnoszone jako dotacje celowe na pokrycie kosztów organizacji i świadczenia usług publicznego transportu zbiorowego na ich terenie, podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 29a ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 tej ustawy, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis powyższy stanowi implementację art. 73 dyrektywy VAT stanowiącego, iż w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Celem objęcia tego rodzaju finansowania przedmiotem opodatkowania VAT jest obciążenie podatkiem całej wartości czynności opodatkowanej poprzez uniknięcie zmniejszenia przychodu z podatku na skutek udzielonego finansowania.

Istota przedmiotowego sporu rozstrzygnięta została przywołanym wyżej wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości z 8 maja 2025 r. (sygn. C-615/23) stwierdzającym, iż zryczałtowana rekompensata wypłacana przez jednostkę samorządu terytorialnego przedsiębiorstwu świadczącemu usługi publicznego transportu zbiorowego i mająca na celu pokrycie strat poniesionych w ramach świadczenia tych usług nie wchodzi w zakres podstawy opodatkowania tego przedsiębiorstwa.

Uzasadnienie wskazanego wyroku prejudycjalnego stanowi podstawę dla sformułowania następujących przesłanek, których kumulatywne ziszczenie się przesądza o konieczności objęcia danego finansowania przedmiotem opodatkowania.

Po pierwsze zbadania domaga się, czy dana subwencja pozostaje bezpośrednio związana z ceną danej transakcji. Aby miała miejsce taka sytuacja, subwencja powinna być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w takim przypadku subwencję można uznać za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym może ona podlegać opodatkowaniu.

Po drugie zbadać należy, czy nabywcy towarów lub usługobiorcy czerpią zysk z subwencji przyznanej jej beneficjentowi. Niezbędne jest bowiem, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby element determinujący cenę, jaką ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji.

Po trzecie, możliwe powinno być zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego, które stanowi wypłacana w tym celu subwencja.

Badając ziszczenie się powyższych przesłanek kierować należy się zatem założeniem, iż w pojęciu "subwencje związane bezpośrednio z ceną" w rozumieniu art. 73 dyrektywy VAT mieszczą się jedynie te subwencje, które stanowią całkowicie lub częściowo świadczenie uzyskiwane w zamian za określone dostawy towarów lub świadczenia usług oraz są przyznawane przez osobę trzecią sprzedawcy lub świadczącemu usługi.

Przedkładając powyższe na grunt okoliczności niniejszej sprawy stwierdzić należało, że przedmiotowe dotacje nie są wypłacane w celu świadczenia usługi transportowej na rzecz określonego usługobiorcy oraz nie wpływają w sposób bezpośredni na uiszczane przez niego cenę.

Kwota przekazana przez gminę powierzającą (dotacja celowa) służy bowiem pokryciu tylko części kosztów organizacji publicznego transportu zbiorowego przez gminę przejmującą, obejmując tym samym szerszy zakres kosztów niż sama tylko cena biletu, stąd nie można jej w sposób bezpośredni powiązać z pojedynczą usługą transportową i ceną należną za jej wykonanie. Udział gmin w kosztach realizacji zadania, zgodnie z zawartymi Porozumieniami, polega bowiem na przekazaniu Wnioskodawcy dotacji celowej stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów na ich terenie i przyjętej stawki za jeden wozokilometr, wyliczonej w oparciu o koszty organizacji publicznego transportu zbiorowego, a pomniejszonej o planowane dochody uzyskane ze sprzedaży biletów na całej sieci komunikacyjnej.

Udzielana subwencja nie wchodzi tym samym w zakres pojęcia "subwencji bezpośrednio związanych z ceną" w rozumieniu art. 73 dyrektywy VAT, determinującego kierunek wykładni art. 29a ustawy o VAT.

Z opisanych przez Wnioskodawcę w jego wniosku interpretacyjnym usług publicznego transportu zbiorowego nie korzystają osoby, które można wyraźnie zidentyfikować, lecz wszyscy potencjalni pasażerowie, udzielana zaś rekompensata jest obliczana bez uwzględniania tożsamości i liczby użytkowników świadczonej usługi.

Oceny tej nie zmienia fakt udzielania dotacji celowej – nie spółce komunalnej (Operatorowi będącemu, jak to zostało już wyżej wskazane, podmiotem wewnętrznym w rozumieniu art. 2 lit. 1 rozporządzenia nr 1370/2007) przez daną jednostkę samorządu terytorialnego, lecz samemu Miastu przez gminy ościenne w ramach porozumienia międzygminnego, zawartego na podstawie art. 74 § 1 i 2 u.s.g. Przepis ten stanowi bowiem podstawę do zawierania przez gminy porozumień międzygminnych w sprawach powierzenia jednej z nich określonych przez nie zadań publicznych w ten sposób, że gmina wykonująca zadania publiczne objęte porozumieniem przejmuje prawa i obowiązki pozostałych gmin, związane z powierzonymi jej zadaniami, a gminy te mają obowiązek udziału w kosztach realizacji powierzonego zadania. To właśnie ów koszt realizacji zadania własnego gminy stanowi przedmiot dotacji celowej (subwencji) udzielanej Miastu przez gminy ościenne, z zachowaniem ustawowej formy prawnej porozumienia międzygminnego. Konstrukcja ta stanowi tym samym przejaw prawnie doniosłego zastosowania konstytucyjnej zasady współdziałania organów administracji publicznej, determinowanej treścią Preambuły polskiej Konstytucji, gdyż umożliwia gminom efektywniejsze – logistycznie i ekonomicznie – realizowanie przepisanych im prawem zadań własnych na rzecz wspólnoty samorządowej, tworzonej z mocy prawa – jak deklaruje art. 1 ust. 1 u.s.g. w związku z art. 1 ust. 1 u.s.p. – przez jej mieszkańców. Porozumienie międzygminne stanowi tym samym prawną formę realizacji wspólnych lub częściowo wspólnych zadań własnych gmin – stron porozumienia.

Słowem, z perspektywy istoty operacjonalizowanego zagadnienia, za bezprzedmiotową uznać należy dystynkcję zachodzącą między udzieleniem subwencji przez jednostkę samorządu terytorialnego przynależnej jej spółce komunalnej (co stanowiło tło okoliczności sprawy rozstrzygniętej wyżej wskazanym wyrokiem TSUE), a udzieleniem dotacji celowej jednostce samorządu terytorialnego (in casu: Miastu) przez gminy ościenne na mocy porozumienia międzygminnego, o którym mowa w art. 74 u.s.g. (jak to ma miejsce w sprawie niniejszej). Na gruncie okoliczności obu tych spraw, przedmiotowe finansowanie nie pozostaje bowiem bezpośrednio związane z ceną biletu, nie jest ukierunkowane na osiągnięcie zysku, ani nie stanowi formy świadczenia wzajemnego, lecz partycypację w kosztach realizowanego zadania publicznego gminy (tak jak w sprawie rozstrzyganej przez TSUE) lub gmin na podstawie zawartego przez nie porozumienia, o którym mowa w art. 74 u.s.g. (tak jak w sprawie niniejszej).

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy dotacja celowa udzielana jest w celach wspólnego realizowania przez gminy przedmiotowo tożsamego zadania publicznego w części odpowiadającej właściwym potrzebom poszczególnych gmin – stron Porozumienia. Stanowi bowiem iloczyn kilometrów przejechanych na terenie poszczególnych gmin ościennych i przyjętej w Porozumieniu stawki za jeden wozokilometr, odzwierciedlający proporcjonalne rozłożenie partycypacji poszczególnych gmin w realizacji zadania publicznego stosownie do obiektywnej, relewantnej w tym względzie kategorii w postaci długości przebytej drogi (wozokilometr).

Dopłaty celowe (subwencje) wnoszone przez gminy na podstawie porozumienia międzygminnego, o którym mowa w art. 74 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506, ze zm.), tytułem pokrycia kosztów organizacji i świadczenia usług publicznego transportu zbiorowego na ich terenie, nie wchodzą do podstawy opodatkowania normowanej przez art. 29a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.), jeżeli nie pozostają bezpośrednio związane z ceną biletu, nie są ukierunkowane na osiągnięcia zysku, ani nie stanowią formy świadczenia wzajemnego.

Na uwzględnienie nie zasługiwały zatem zarzuty wywiedzionej przez organ skargi kasacyjnej. Przedmiotowa dotacja celowa nie stanowi zapłaty za wykonywaną usługę lecz formę proporcjonalnej partycypacji w kosztach organizacji i świadczenia usług publicznego transportu zbiorowego na terenie poszczególnych gmin. Nie wchodzi do podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, w konsekwencji czego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powyższe nietrafnym czyni, wskazany w pkt 2.1. lit. a) i b) powyżej zarzut skargi kasacyjnej organu. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji obowiązany był uchylić zaskarżoną przez Miasto interpretację indywidualną, co z kolei bezzasadnym czyni zarzut wskazany w pkt 2.2. tir. pierwszy powyżej. W treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji w sposób właściwy utożsamił relewantne względem przedmiotu i istoty sporu niniejszej sprawy przepisy prawa materialnego, poddając je prawidłowej subsumpcji ze względów wyjaśnionych w sposób metodologicznie poprawny w treści uzasadnienia inkryminowanego judykatu, uwzględniając jednocześnie istotne dla rozpoznania sprawy orzecznictwo polskich sądów administracyjnych oraz poglądy prawne wyrażane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, wywodząc z całokształtu powyższych okoliczności prawidłowe i adekwatne skutki prawne, w tym skutki procesowe, co ostatecznie bezzasadnym czyni ostatni, a wskazany w pkt 2.2. tir. drugi, zarzut skargi kasacyjnej organu.

4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, o kosztach postępowania orzekając na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 p.p.s.a.

|Dominik Mączyński |Roman Wiatrowski |Hieronim Sęk |