I SA/Gl 602/21 - Wyrok

Data orzeczenia	2021-06-22	
Data wpływu	2021-04-26	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Bożena Pindel /przewodniczący/
Bożena Suleja-Klimczyk
Wojciech Gapiński /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 1995/21	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2019 nr 0 poz 2325;  art. 146 par. 1; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2020 nr 0 poz 106;  art. 19a ust. 3; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński (spr.), Bożena Suleja-Klimczyk, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej - organ interpretacyjny, Dyrektor KIS) wydał interpretację indywidualną z dnia [...] r. nr [...], w której – na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm. - dalej o.p.) - stwierdził, że stanowisko – przedstawione we wniosku A S.A. w K. (dalej - Wnioskodawczyni, Spółka, Skarżąca) z dnia 17 grudnia 2020 r. o wydanie interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stosowania art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.- dalej u.p.t.u.) do wykonywanych usług transportu lub usług spedycji, dla których Spółka ustanowiła w zawartych z kontrahentami umowach o współpracy następujące po sobie terminy rozliczeń - jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, który wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą świadcząc m.in. usługi transportu i spedycji dla polskich, jak i zagranicznych podmiotów gospodarczych. Z wieloma przedsiębiorcami Spółka zawarła umowy na realizację cyklicznych usług transportowych lub spedycyjnych, które są zawarte na czas nieoznaczony lub oznaczony na okres dłuższy niż rok, a pojedyncze usługi są zlecane na podstawie wystawianych każdorazowo zleceń. Umowy z góry określają terminy rozliczeń za świadczone usługi, np. tygodniowe, miesięczne, itp. Płatności przez kontrahentów dokonywane są w określonym w umowie terminie płatności po zakończeniu tego okresu. W dniu, kiedy jest wykonany ostatni kurs transportowy lub wykonana ostatnia usługa spedycji w danym okresie rozliczeniowym, Spółka sporządza raport z tras przewozu (zestawienie tras przewozu) wraz z dokumentacją z czynności transportowo-spedycyjnych, tj. z przebiegu dostaw z dokumentami przewozowymi, a następnie wysyła komplet wyżej opisanej dokumentacji do kontrahenta, oraz wystawia zbiorczą fakturę za usługi za bieżący okres rozliczeniowy, ustalając dla każdego zrealizowanego zlecenia odrębnie moment powstania obowiązku podatkowego zgodny z datą wykonania usługi. W związku z rozmiarem działalności Spółki oraz dużą ilością wykonywanych usług transportowych i spedycyjnych na podstawie opisanych powyżej umów z kontrahentami, dane wpisywane do zbiorczych faktur za usługi są bardzo obszerne, przez co dokument faktury jest dokumentem nawet kilkusetstronicowym, wobec czego Spółka zamierza wystawiać jedną fakturę VAT dokumentującą świadczenie usług w danym okresie rozliczeniowym ustalonym przez obie strony w obowiązującej umowie, zrealizowane na rzecz danego kontrahenta w tym okresie, gdzie na fakturze znajdzie się jedna pozycja, np. "usługi transportowe za okres ..." lub "usługi spedycyjne za okres ...", a datą wykonania usługi będzie ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie. Dodatkowo do faktury załączona zostanie specyfikacja zawierająca szczegółowe zestawienie tras przewozu zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy do wykonywanych usług transportu lub usług spedycji, dla których Spółka ustanowiła w zawartych z kontrahentami umowach o współpracy następujące po sobie terminy rozliczeń, może zastosować art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze u.p.t.u., tj. przepis, który stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tych usług?

Wnioskodawczyni zajmując stanowisko wskazała, że Ustawodawca w art. 19a ust. 3 u.p.t.u. wprowadził regulację dotyczącą powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług rozliczanych okresowo oraz tzw. usług ciągłych. Według Spółki, konstrukcja art. 19a ust. 3 u.p.t.u. w części odnoszącej się zarówno do usług rozliczanych okresowo (zd. 1 tego ustępu), jak i usług ciągłych określa moment powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług, który jest terminem upływu okresu rozliczeniowego ustalonego w umowie (dla usług rozliczanych okresowo), natomiast dla usług ciągłych jest to ostatni dzień każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Zauważono przy tym, że regulacja ta jest implementacją art. 64 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm. – dalej Dyrektywa 2006/112/WE) i nie posługuje się terminem "usług o charakterze ciągłym", a zwrotem "wykonywane w sposób ciągły". Według Skarżącej, takie rozumienie art. 19a ust. 3 u.p.t.u. prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 150/17), gdzie nakazuje się uwzględnić cel wprowadzenia art. 64 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. Pojęcie to winno zatem obejmować świadczenia tradycyjnie definiowane jako okresowe/ciągłe, jak również dokonywane w ramach stałych umów o współpracę, w przypadku których w związku z ich świadczeniem ustalono następujące po sobie terminy płatności. Przyjęto za wspomnianym wyżej wyrokiem NSA, iż z art. 19a ust. 3 u.p.t.u. wynika możliwość rozliczenia usług w okresach rozliczeniowych zarówno usług świadczonych w sposób ciągły, jak i wszelkich innych usług, o ile tylko strony zdecydowały się na rozliczanie ich w okresach rozliczeniowych lub ustaliły następujące po sobie terminy płatności. Celem przykładu wskazano, że jeżeli z umów z kontrahentami wynika, że Spółka świadczy usługi np. spedycyjne czy transportowe, które nie są zaliczane do usług ciągłych, ale których rozliczenia dokonywane są w ustalonych przez strony okresach rozliczeniowych (w tym przypadku raz w miesiącu lub raz w tygodniu), to usługi realizowane w ramach tej umowy można uznać za usługi świadczone w sposób ciągły i w konsekwencji nie trzeba wystawiać faktury po wykonaniu każdej pojedynczej usługi. Zwrócono ponadto uwagę na to, że NSA podkreślił, że z wykładni celowościowej i systemowej art. 64 ust. 2 Dyrektyw 2006/112/WE wynika, że realizowanie dostaw w sposób ciągły może również polegać na ich powtarzalnym wykonywaniu. NSA wskazał, że dostawy realizowane w ramach jednej umowy w okresach rozliczeniowych nie muszą być rozpoznawane na zasadach ogólnych. Podatnicy mają możliwość wystawienia jednej "zbiorczej" faktury za dostawy realizowane w określonym czasie.

Spółka wskazała również, że Dyrektor KIS potwierdził prawidłowość zaprezentowanego stanowiska w interpretacji z dnia [...]r. nr [...] oraz z dnia [...]r. nr [...], w których przedstawiony stan faktyczny, jak i zadane organowi pytania są podobne do zdarzenia przyszłego zaprezentowanego przez Spółkę.

Konkludując Skarżąca stanęła na stanowisku, że w opisywanych przypadkach występują usługi wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy rozliczeń. Zatem, w jej ocenie, zgodnie z art. 19a ust. 3 u.p.t.u. momentem powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług jest data upływu każdego okresu, do którego odnoszą się rozliczenia. Tym samym stwierdzono, że w analizowanym przypadku, moment powstania obowiązku podatkowego nie należy utożsamiać z datą wykonania pojedynczej usługi transportowej lub spedycyjnej w związku ze świadczeniem usług wynikających z podpisanych umów, lecz z datą upływu danego okresu, do którego odnosi się rozliczenie (wystawiona faktura). W takim przypadku, jak przyjęła Skarżąca, gdy w dacie upływu danego okresu, do którego odnosi się rozliczenie zostanie wystawiona faktura, prawidłowo zostanie ustalony moment powstania obowiązku podatkowego na dzień upływu danego okresu rozliczeniowego dla wszystkich usług zrealizowanych przez Spółkę w danym okresie rozliczeniowym.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...]r. Dyrektor KIS, uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Na wstępie rozważań organ interpretacyjny przywołał art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 19a ust. 1 i 3 u.p.t.u. Na ich podstawie przyjął, że art. 19a ust. 1 u.p.t.u. formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru, bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów, bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. W art. 19a ust. 3 u.p.t.u. ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie uznania za wykonaną "usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń", czyli taką usługę, która jest zwykle wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Organ podniósł, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia "sprzedaży o charakterze ciągłym". Opierając się na wyroku NSA z dnia 17 kwietnia 2012 r. o sygn. akt I FSK 935/11 oraz Słowniku Języka Polskiego pod red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) Dyrektor KIS wywiódł, iż w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, ponieważ jest ono realizowane stale - stan realizacji świadczenia trwa - przez określony okres (np. w przypadku najmu, usług telekomunikacyjnych, czy dostawy energii elektrycznej). Pod pojęciem sprzedaży "ciągłej" należy więc rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia. Podkreślono, że niemożność jednorazowego wykonania czynności o charakterze ciągłym powinna wynikać z rodzaju czynności (istoty świadczenia), a nie z okoliczności, że na mocy jednej umowy zawartej na określony czas dokonanych zostanie wiele świadczeń, które co do zasady mogą być wykonane jednorazowo. Samo zawarcie więc z klientem umowy, z której wynika ustalony okres rozliczeniowy dla świadczonych usług nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym, w przypadku gdy mają miejsce samodzielne świadczenia w ustalonym przez strony okresie, co do których można jednoznacznie określić momenty ich wykonania. Dla potwierdzenia słuszności tego stanowiska wskazano na wyroki NSA: z dnia 2 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1228/12, z dnia 24 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 157/11.

Konkludując organ uznał, że jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą dostawę lub usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami. Ponadto wskazał, że w przypadku, gdy bez większych przeszkód można określić zarówno moment rozpoczęcia, jak i zakończenia poszczególnych świadczonych usług, mamy do czynienia ze świadczeniami jednorazowymi, dokonywanymi w ustalonych okresach czasu, które można wyodrębnić jako samodzielne świadczenia, określone jednoznacznie co do przedmiotu oraz czasu ich realizacji.

Według Dyrektora KIS, Spółka dysponuje dokumentami, która umożliwiają jej ustalenie momentu wykonania konkretnej usługi transportowej i spedycyjnej. Są to więc usługi świadczone w określonym czasie w sposób powtarzający się. Wobec tego nie są to usługi ciągłe, tylko jest to świadczenie dokonywane w ustalonym przez strony czasie, które można wyodrębnić, jako samodzielne świadczenie, określone jednoznacznie co do przedmiotu oraz czasu jego realizacji. Natomiast sam fakt ustalenia z kontrahentem okresów rozliczeniowych dla sprzedawanych usług transportowych i spedycyjnych, nie wpływa na zmianę odrębnego charakteru poszczególnych usług dokonywanych dla kontrahenta - ustalony z kontrahentem okres rozliczeniowy nie może przesądzać o uznaniu dokonywanej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym.

Podsumowując Dyrektor KIS uznał, iż w przedmiotowej sprawie nie można mówić o ciągłości, ale wyłącznie o ponownym świadczeniu takiej samej usługi transportowej lub spedycyjnej. Zatem dla sprzedawanych usług transportowych i spedycyjnych nie może mieć zastosowania art. 19a ust. 3 u.p.t.u., gdyż przepis ten dotyczy tylko usług o charakterze ciągłym.

Organ interpretacyjny odnosząc się do wskazanych przez Wnioskodawczynię interpretacji indywidulanych i wyroku NSA stwierdził, że nie mogą one go wiązać, gdyż nie są one źródłem prawa powszechnie obowiązującego, a ponadto dotyczą odmiennych stanów faktycznych.

Pismem z dnia 25 marca 2021 r. pełnomocnik Spółki wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na indywidualną interpretację, której zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 19a ust. 3 u.p.t.u. w związku z art. 64 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez przyjęcie, że przepis ten ma tylko zastosowanie do usług o charakterze ciągłym, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu wskazuje, iż swoim zakresem obejmuje on również usługi świadczone w sposób okresowy, jak również usługi dokonywane w ramach stałych umów o współpracę, co w konsekwencji oznacza, iż przepisem art. 19a ust. 3 u.p.t.u. mogą być objęte różne usługi o charakterze zbliżonym do usług ciągłych, w tym m.in. usługi transportowe lub spedycyjne, jeżeli dla usług tych ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, które uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tych usług.

Wobec tych zarzutów pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Na wstępie uzasadnienia skargi podkreślono, iż organ posłużył się argumentami i orzecznictwem z lat 2011-2013 ignorując fakt, iż orzecznictwo sądowe zmieniało się od roku 2015, w którym wskazuje się, iż nie jest właściwa taka wykładnia art. 19a ust. 3 u.p.t.u., która zawęża stosowanie tego przepisu jedynie do transakcji, w których nie jest możliwe wyodrębnienie poszczególnych powtarzających się świadczeń. Jak zasygnalizował pełnomocnik, podkreśla się w nim również, iż pojęcie usług ciągłych, o których mowa w tym przepisie, należy definiować, mając na względzie cel, w jakim wprowadzono regulacje art. 64 Dyrektywy 2006/112/WE, co prowadzi do szerszego rozumienia tego pojęcia niż wynika to z prawa cywilnego i które odwołuje się do zobowiązań o charakterze ciągłym. Tytułem przykładu wskazano na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 330/15, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 3 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 619/19, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 maja 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 943/19. Świetle obecnego orzecznictwa pełnomocnik stwierdził, że ciągłość usług Skarżącej polega na tym, iż są one objęte jedynym kontraktem, co oznacza, iż realizacja jednego kontraktu trwającego dłużej niż rok może zawierać od kilkunastu nawet do kilkuset transportów towarów/organizacji transportu z punktu A do punktu B i z tego punktu widzenia ciągłość usługi należy odnieść do realizacji całego kontraktu, a nie do poszczególnych jego etapów/części składowych.

Pełnomocnik wyjaśnił ponadto, iż każdy przewóz towarów musi mieć swój początek i koniec. Nie mniej jednak przedmiotem umowy między Skarżącą, świadczącą usługi transportowe i spedycyjne, nie jest dostarczenie towaru z punktu A i B (usługa transportu), czy też organizacja transportu (usługa spedycji) w ustalonym czasie, ale stałe/ciągłe/okresowe dostarczanie tych usług w uzgodnionych między stronami terminach, które na dzień zawarcia umowy nie muszą być dokładnie sprecyzowane. Ważne jest zobowiązanie Skarżącej do świadczenia w sposób ciągły usług transportowych/spedycyjnych w celu zapewnienia ciągłości dostaw i utrzymania łańcucha dostaw. Oznacza to, że usługi są dostarczane co do zasady w sposób ciągły, a nie powtarzający się.

W dalszej kolejności podkreślono ponownie, że w orzecznictwie sądów administracyjnych nastąpiła zmiana wykładni art. 19a ust. 3 u.p.t.u. W tym zakresie przywołano fragmenty wyroku NSA z dnia 22 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 150/17, w którym zwraca się uwagę, że przepis ten ma zastosowanie nie tylko do usług o charakterze ciągłym.

Podnosząc, że art. 19a ust. 3 u.p.t.u. stanowi implementację art. 64 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE wskazano jednocześnie, że na gruncie orzecznictwa unijnego dominuje wykładnia celowościowo-funkcjonalna. Oznacza to, że ma ona zmierzać do tego, aby osiągnąć cel zakładany dyrektywą. Z tego też względu, poprzez odwołanie się do stanowiska wyrażonego przez NSA w wyroku z dnia 2 lutego 2018 r. o sygn. akt I FSK 1906/15, pełnomocnik stwierdził, że nie ma wątpliwości w judykaturze, iż wykładane uregulowanie obejmuje powtarzające się dostawy odrębne.

Końcowo pełnomocnik wyraził zdumienie, że Dyrektor KIS w interpretacji indywidulanej z dnia [...]r. nr [...] (gdzie zostało przedstawione analogiczne zdarzenie przyszłe do zdarzenia przedstawionego przez Skarżącą) uznał możliwość zastosowania przez przedsiębiorcę art. 19a ust. 3 u.p.t.u., kiedy to przedsiębiorca zawarł umowy na cykliczny transport, a usługi wykonywane będą na podstawie pojedynczych zleceń przewozowych, a zanegował możliwość jego stosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Uznał tym samym, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie zasługuje na uwzględnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie Sąd wskazuje, że Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału wydanym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych instrumentach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374) niniejszą sprawę skierowano na posiedzenie niejawne w składzie 3 sędziów, odstępując od wymaganej prawem rozprawy.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy wykładni art. 19a ust. 3 u.p.t.u., a w szczególności zakreślenia kategorii umów, do których znajduje on zastosowanie. Spółka w tej materii prezentuje stanowisko, że przepis ten nie dotyczy tylko i wyłącznie usług o charakterze ciągłym – wbrew temu co twierdzi Dyrektor KIS – ale również innych o podobnym charakterze. Mianowicie, według Skarżącej, termin "usługi świadczone w sposób ciągły" winien być interpretowany w sposób szeroki. Dlatego też swoim zakresem obejmuje on oprócz umów o charakterze ciągłym również usługi świadczone w sposób okresowy, jak również usługi dokonywane w ramach stałych umów o współpracę. W konsekwencji, zdaniem Spółki, przepisem art. 19a ust. 3 u.p.t.u. mogą być objęte różne usługi o charakterze zbliżonym do usług ciągłych, w tym usługi transportowe lub spedycyjne, które świadczone są cyklicznie na podstawie umów określających z góry terminy rozliczeń z tego tytułu (np. tygodniowe, miesięczne). Do takich wniosków doprowadziła Skarżącą wykładnia wspomnianego uregulowania przy uwzględnieniu tego, że jest on implementacją art. 64 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, a także zasady wykładni wypracowane w orzecznictwie unijnym, która zakładają taką interpretację prawa krajowego, aby osiągnąć cel dyrektywy. Wobec tego Spółka uznała, że art. 19a ust. 3 u.p.t.u. pozwala na przyjęcie, że przy realizacji powyższych umów obowiązek podatkowy powstaje z upływem danego okresu rozliczeniowego dla wszystkich usług zrealizowanych przez Spółkę w danym okresie rozliczeniowym.

Przystępując do rozstrzygnięcia przedstawionego zagadnienia przede wszystkim należy odwołać się do uregulowań, które znajdują zastosowanie w sprawie. W tym względzie wskazać należy, że w myśl ogólnej reguły wyrażonej w art. 19a ust. 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 (zastrzeżenia te nie mają zastosowania w sprawie). Odstępstwem od powyższej zasady jest art. 19a ust. 3 u.p.t.u., który stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Zauważyć trzeba, że sporna kwestia było już przedmiotem analizy w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Początkowo przyjmowano, że pod pojęciem "usług ciągłych" należy rozumieć wyłącznie takie usługi, których poszczególnych czynności nie można wyodrębnić, tj. gdy nie da się określić kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy rozpoczynają się następne (tak wyroki NSA: z dnia 28 października 2016 r. sygn. akt I FSK 425/15, Lex nr 2147167; z dnia 19 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 215/14, Lex nr 1656287). Zatem wyrażone stanowisko w zaskarżonej interpretacji odpowiada wskazanej linii orzeczniczej, która jednak uległa zmianie.

Przed zaprezentowaniem obecnie obowiązującego poglądu na kluczowe dla sprawy zagadnienie należy poczynić uwagę, że w myśl art. 19a ust. 4 u.p.t.u. interpretowany przepis (art. 19a ust. 3 u.p.t.u.) odnosi się również do dostaw towarów. W dalszej części uzasadnienia niektóre z orzeczeń będą dotyczyć "dostaw ciągłych". Problem na gruncie wspomnianych "dostaw ciągłych", czy też "usług ciągłych" sprowadza się jednak do tego samego. Mianowicie wyjaśnienia wymaga to, czy są to usługi/dostawy w ścisłym tego słowa znaczeniu, czy też są to dostawy/usługi realizowane w sposób ciągły, w drodze świadczeń częściowych dla których ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń.

Zgodnie z aktualnym stanowiskiem, stałe usługi, nawet jeśli można wyodrębnić poszczególne daty ich rozpoczęcia i zakończenia, należy uznać za ciągłe i stosować do nich art. 19a ust. 3 u.p.t.u. - czyli przyjąć, że obowiązek podatkowy powstaje z upływem ostatniego dnia każdego okresu rozliczeniowego ustalonego przez strony stosunku zobowiązaniowego. Podkreślił należy, że wprawdzie art. 19a ust. 3 u.p.t.u. odnosi się w całości do usług świadczonych w sposób ciągły, lecz nie ma dostatecznych podstaw ku temu, by pod pojęciem tym rozumieć wyłącznie takie usługi, których poszczególnych czynności nie można wyodrębnić, gdy nie da się określić kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy rozpoczynają się następne (zob. wyrok NSA z dnia 27 maja 2019 r. sygn. akt I FSK 970/17, Lex nr 2703671).

Analizując regulacje art. 64 Dyrektywy 2006/112/WE oraz przepisy krajowe, stwierdzić należy, że w świetle prounijnej wykładni art. 19a ust. 3 u.p.t.u. oba zdania ustępu 3 należy odnosić do usług o podobnym charakterze, z tym że nie jest właściwe interpretowanie pojęcia "świadczenia czy dostawy o charakterze ciągłym" w tak wąski sposób, jak czyni to organ podatkowy, tj. zawężanie go do transakcji w których nie jest możliwe wyodrębnienie poszczególnych powtarzających się świadczeń. Pojęcie usług ciągłych, o których mowa w tym przepisie należy bowiem definiować mając na względzie cel, w jakim wprowadzono regulacje art. 64 Dyrektywy 2006/112/WE, co prowadzi do szerszego rozumienia tego pojęcia bowiem będzie ono także obejmować świadczenia tradycyjnie definiowane jako okresowe, jak również dokonywane w ramach stałych umów o współpracę, w przypadku których w związku z ich świadczeniem ustalono następujące po sobie terminy płatności (zob. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 150/17, Lex nr 2652842).

Nadmienić należy, że przyjmuje się, iż celem art. 64 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE jest wprowadzenie zasad ułatwiających rozpoznawanie obowiązku podatkowego, w przypadku gdy dostawa towarów lub świadczenie usług odbywa się w sposób określany jako ciągły ("wykonywane są w sposób ciągły") i wskazania zakończenia okresu rozliczeniowego jako momentu wykonania dostawy lub świadczenia usługi ze względu na niemożność rozpoznania momentu wykonania dostawy lub usługi (zob. wyrok NSA z dnia 5 września 2017 r. sygn. akt I FSK 2319/15, Lex nr 2348519).

Taka wykładnia i zastosowanie przepisów nadaje im sens i racjonalność, jak również upraszcza i ułatwia podatnikom rozliczenie zobowiązań podatkowych, co również należy mieć na uwadze. Jak bowiem zauważono w wyroku NSA z dnia 27 maja 2019 r. sygn. akt I FSK 970/17, przepisy art. 19a ust. 3 i 4 u.p.t.u. miały ułatwić praktykę gospodarczą podatników poprzez ograniczenie ich obowiązków i możliwość przyjęcia, że trwająca w czasie usługa/dostawa towarów wykonana jest na koniec uzgodnionych okresów, oczywiście jeżeli nie prowadzi to do nadużycia prawa, które nie ma miejsca, jeżeli odbiorca usługi/dostawy nie ma możliwości odliczenia podatku od towarów i usług do czasu powstania obowiązku podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2017 r. o sygn. akt I FSK 1104/17 (Lex nr 2271434) argumentując dominujące stanowisko wśród sądów administracyjnych odwołał się również do wykładni systemowej i zwrócił uwagę na zależność pomiędzy art. 19a ust. 3 i 4 u.p.t.u., a innymi przepisami tej ustawy. Usługi i dostawy świadczone w sposób ciągły w takim rozumieniu, jak je postrzegano we wcześniejszym orzecznictwie NSA, zostały uregulowane w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a i b u.p.t.u. Są to zatem dostawy: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, jak również usługi: telekomunikacyjne, najmu, dzierżawy, leasingu, ochrony osób i inne tam wymienione. W ich przypadku nie da się wyodrębnić poszczególnych czynności usługodawcy (dostawcy) i nie można określić, kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy następne się rozpoczynają. Z tym, że te dostawy i usługi zostały uregulowane odrębnie, a więc nie ma do nich zastosowania art. 19a ust. 3 i 4 u.p.t.u.

Przedstawione stanowisko znajduje również oparcie w jednym w ostatnich wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj. z dnia 4 sierpnia 2020 r. o sygn. akt I FSK 1848/17 (Lex nr 3064618). Przedstawiono w nim argumenty, które przemawiają za prawidłowością dokonanej wykładni art. 19a ust. 3 u.p.t.u. w kontekście orzecznictwa sądów administracyjnych.

Dodać należy, iż istotne znaczenie dla stosowania art. 19a ust. 3 u.p.t.u. będzie miała więc ocena stosunku zobowiązaniowego łączącego strony, jako że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają jedynie te czynności (dostawy, usługi) które wynikają ze stosunku zobowiązaniowego. Jego analiza jest zatem konieczna dla ustalenia, czy usługodawca realizuje jedną usługę w sposób ciągły, w drodze wykonania świadczeń częściowych, czy kilka odrębnych usług. Kwestia ta musi być oceniania każdorazowo na tle konkretnego stanu fatycznego. Z opisu zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że Spółka dysponuje umowami z kontrahentami zawartymi na czas nieoznaczony lub na czas powyżej jednego roku w ramach których świadczy umowy transportowe i spedycyjne. Umowy te określają tygodniowe lub miesięczne terminy rozliczeń. Tym samym kontrahent reguluje należność za ilość wykonanych usług w danym - określonym umową - czasookresie. Poszczególne usługi (transportu lub spedycji) są realizacją przyjętego zobowiązania do dokonania szeregu usług, objętych danym stosunkiem zobowiązaniowym, kiedy z góry przyjęto powtarzalność usług i ustalono dla nich okresy rozliczeniowe. Oznacza to, że takie zdarzenie przyszłe odpowiada dyspozycji art. 19a ust. 3 u.p.t.u.

Rację zatem należy przyznać Skarżącej, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym znajdzie zastosowanie regulacja wyrażona w art. 19a ust. 3 u.p.t.u.

Sąd stwierdził tym samym, że organ interpretacyjny dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 19a ust. 1 oraz ust. 3 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie. Naruszenie to skutkować musiało uchyleniem zaskarżonej interpretacji. Ponownie rozpoznając wniosek o udzielenie interpretacji, organ winien dokonać oceny stanowiska strony przedstawionego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku i uzasadnić swoje stanowisko w sposób czyniący zadość art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.) uchylił zaskarżona interpretację.

O kosztach postępowania w kwocie 697 zł orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zaliczając do nich uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł, wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 480 zł, ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687) oraz opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa 17 zł.

[pic]