Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA E. Oworuszko

Sędziowie NSA E. Gdulewicz NSA D. Małysz /spr./ Protokolant apl. prok. J. Herda po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2000 roku sprawy ze skargi W. i A. C.

na decyzję Izby Skarbowej w Lublinie z dnia [...] marca 1999 roku Nr [...] w przedmiocie opłaty skarbowej I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] grudnia 1998 roku, Nr [...]; II. zasądza od Izby Skarbowej w Lublinie na rzecz W. i A. C. kwotę zł 22,70 /dwadzieścia dwa złote 70 groszy/ tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 1999 roku, Nr [...], po rozpatrzeniu odwołania A. i W. C. od decyzji Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] grudnia 1998 roku, Nr [...], w sprawie określenia zaległości w opłacie skarbowej, Izba Skarbowa w Lublinie utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.

Jak wynika z uzasadnienia powyższej decyzji, na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego z dnia [...] lipca 1998 roku, rep. [...], R. S. nabył od A. i W. małżonków C. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [...], znajdującego się w budynku nr [...] przy ulicy [...] w [...] za cenę zł 46200,00. Od umowy tej notariusz pobrał opłatę skarbową w kwocie zł 924,00, obliczoną w/g stawki 2 % na podstawie § 58 ust. l pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie opłaty skarbowej i jednocześnie pouczył strony o prawie urzędu skarbowego do podwyższenia wartości przedmiotu umowy, o ile wartość podana w akcie notarialnym odbiegać będzie od wartości rynkowej, a także o skutkach podatkowych wynikających z art. 10 ustawy o opłacie skarbowej.

Po otrzymaniu kopii aktu notarialnego Urząd Skarbowy w [...] dokonał oceny wartości przedmiotu wyżej wymienionej czynności prawnej w świetle przepisów ustawy o opłacie skarbowej i uznał, że wartość podana przez strony do aktu notarialnego jest niższa od wartości rynkowej spółdzielczego własnościowego prawa do przedmiotowego lokalu.

W wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego, po przeprowadzeniu oględzin lokalu w obecności jego zbywcy, wydaniu przez biegłego opinii w sprawie wartości tego lokalu i ustosunkowaniu się przez biegłego do zastrzeżeń zgłoszonych przez stronę, Urząd Skarbowy w [...] wydał w dniu [...] grudnia 1998 roku decyzję Nr [...].

Od decyzji tej odwołanie złożyli A. i W. C. kwestionując prawidłowość dokonanego przez biegłego oszacowania i podnosząc, że wartość ustalona przez biegłego jest zawyżona, gdyż podstawą jej wyliczenia nie były ceny osiągnięte w drodze sprzedaży, ale wartości ustalone przez Urząd Skarbowy w [...]. Zarzucili też, że biegły oraz pracownik Urzędu podlegali wyłączeniu na podstawie art. 130 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, a przy oględzinach obecna była osoba postronna.

Izba Skarbowa w Lublinie nie podzieliła zarzutów odwołania i wskazała, że stosownie do art. 10 ust. l pkt 1 lit. c i ust. 2 ustawy o opłacie skarbowej podstawą obliczenia tej opłaty jest wartość rynkowa przedmiotu czynności prawnej, określona na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności. Tryb ustalania tej wartości określono w art. 10 ust. 3 powołanej ustawy.

W przypadku, gdy strony czynności prawnej, mimo wezwania urzędu skarbowego, nie określą wartości rynkowej przedmiotu tej czynności lub wartość określona przez strony nie odpowiada wartości rynkowej, organ podatkowy ustala tę wartość z uwzględnieniem opinii biegłych.

Zbywcy nie wyrazili zgody na podwyższenie wartości podanej do aktu notarialnego, w związku z czym organ I instancji prawidłowo powołał biegłego i zlecił mu określenie wartości rynkowej przedmiotu umowy sprzedaży. Biegły przeprowadził oględziny lokalu, ustalił jego stan techniczny oraz wartość rynkową dla potrzeb wymiaru opłaty skarbowej. Jest to wartość zobiektywizowana i uśredniona, która uwzględnia przeciętne /najniższe i najwyższe/ ceny występujące na danym terenie. Informacje o tych cenach są w posiadaniu Urzędu Skarbowego w [...] - są to akty notarialne, anonse i innego rodzaju informacje.

Fakt, że biegły ustalił w opinii wartość lokalu w wysokości zbliżonej do propozycji Urzędu Skarbowego w [...] świadczy o prawidłowości obu wartości, którą kwestionują wyłącznie zbywcy. Według załączonych aktów notarialnych cena 1 m2 powierzchni użytkowej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego wynosiła w rozpatrywanym okresie od zł 983,00 do zł 1978,00, co średnio daje kwotę zł 1480,00 za 1 m2, a więc wyższą od ustalonej przez biegłego. Biegły uwzględnił rzeczywisty stan techniczny lokalu, a do porównania przyjął także wartości, które zostały zaakceptowane dobrowolnie przez strony innych czynności prawnych.

Powoływanie się przez odwołujących się na przepisy rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie szczegółowych zasad wyceny nieruchomości oraz zasad i trybu sporządzania operatu szacunkowego nie jest uzasadnione, gdyż przepisy te nie znajdują zastosowania przy szacowaniu praw majątkowych. Podstawą ustalenia przez biegłego wartości rynkowej były przepisy ustawy o opłacie skarbowej.

Za nietrafny uznany został również zarzut w przedmiocie wyłączenia biegłego i pracownika organu I instancji. Biegły bowiem nie jest pracownikiem tego organu i przepis art. 130 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa go nie dotyczy, co do pracownika zaś nie był składany wniosek o jego wyłączenie, ani też nie uprawdopodobniono, aby istniały okoliczności, które mogłyby wywołać wątpliwości co do jego bezstronności.

Jeśli chodzi o przekroczenie przez biegłego terminu do złożenia opinii oraz fakt obecności osoby postronnej /żony biegłego/ w czasie oględzin lokalu, to - zdaniem organu odwoławczego - okoliczności te nie miały żadnego wpływu na prawidłowość ustaleń biegłego.

Na powyższą decyzję W. i A. C. wnieśli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie.

Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzucając, że wydana ona została z naruszeniem przepisów ustawy o opłacie skarbowej i ustawy Ordynacja podatkowa, w uzasadnieniu skargi skarżący podnieśli, że lokal mieszkalny, którego spór dotyczy, znajduje się w bloku pochodzącym z 1983 roku i od tego czasu nie był remontowany, na co wskazywali w toku postępowania, a pomimo tego ustalona wartość 1 m2 tego lokalu przekracza cenę 1 m2 nowego mieszkania, jakie można kupić w [...] od spółdzielni mieszkaniowej. Biegły powołany w sprawie był autorem „Założeń do wyceny rynkowej nieruchomości, budynków, lokali i budowli położonych w rejonie działania Urzędu Skarbowego w [...] na II półrocze 1998 roku", co było przyczyną, że jego wycena nie różni się od wyceny dokonanej przez organ podatkowy i budzi wątpliwości co do jego bezstronności. Również pracownik, który brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji nie został odsunięty od dalszego postępowania w sprawie. Ponadto osoba postronna, która brała udział w oględzinach, nie uzyskała, wbrew twierdzeniu organu odwoławczego, zgody na pobyt w lokalu, wątpliwości budzi także udział w oględzinach prowadzącego sprawę pracownika organu.

Jeśli chodzi o samą wycenę przedmiotowego lokalu, to skarżący zarzucili, że ceny przyjęte do porównania nie były cenami rynkowymi, lecz uzgodnionymi pomiędzy stronami umów a Urzędem Skarbowym, z operatu wynika wartość około zł. 1132,00, a nie - jak przyjęto - zł 1381,00 za 1 m2, a nadto operat złożony został z uchybieniem zakreślonego biegłemu terminu i nie odpowiada przepisom rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie szczegółowych zasad wyceny nieruchomości oraz zasad i trybu sporządzania operatu szacunkowego.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Lublinie wniosła o jej oddalenie, podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i dodała, że w 1998 roku na terenie działania Urzędu Skarbowego w [...] zawarto 1469 transakcji podlegających opłacie skarbowej, z czego jedynie w 290 przypadkach dokonano podwyższenia wartości, głównie za zgodą stron tych czynności prawnych.

Rozpoznając sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji /art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm./ stwierdzić należy, że decyzja ta i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, nie wszystkie jednak zarzuty skargi są uzasadnione.

Nie mają przede wszystkim racji skarżący twierdząc, że pracownik Urzędu Skarbowego w [...], który prowadził postępowanie w sprawie, podlegał wyłączeniu na podstawie art. 130 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz.368 z późn. zm./, który stanowi, że pracownik, między innymi, urzędu skarbowego podlega wyłączeniu od załatwiania spraw dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Zaskarżona bowiem decyzja to taka decyzja, od której strona wniosła środek zaskarżenia /odwołanie/. Natomiast decyzja organu I instancji uchylona, na skutek jej zaskarżenia, przez organ odwoławczy nie jest decyzją zaskarżoną, lecz jest decyzją wyeliminowaną już z obrotu prawnego. Pracownik organu podatkowego prowadzący ponowne postępowanie podatkowe po uchyleniu uprzednio wydanej przez ten organ decyzji nie jest więc pracownikiem, który „brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" i nie podlega wyłączeniu na podstawie cytowanego przepisu.

Okoliczność, że pracownik organu podatkowego prowadził postępowanie poprzedzające wydanie decyzji podatkowej, która następnie została uchylona, nie stanowi też wystarczającej przesłanki do jego wyłączenia na podstawie art. 130 § 3 powołanej ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem nie przesądza to, samo w sobie, o istnieniu wątpliwości co do jego bezstronności. Jeśli więc strona poddaje w wątpliwość bezstronność tego pracownika, to winna uprawdopodobnić, że istnieją dla tego uzasadnione podstawy.

Zgodnie z art. 197 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa do wyłączenia biegłego stosuje się odpowiednio przepisy art. 130 § 1 i 2. Art. 130 § 3 tej ustawy nie ma zatem do biegłych zastosowania, zaś brak jest podstaw do twierdzenia, że biegłego powołanego w niniejszej sprawie dotyczą przesłanki wyłączenia wymienione w art. 130 § 1 lub 2. W szczególności nie stanowi takiej przesłanki fakt opracowania przez biegłego na potrzeby Urzędu Skarbowego w [...] materiałów pomocniczych do wyceny rynkowej nieruchomości, budynków, lokali i budowli, bowiem nie czyni on z biegłego osoby o statusie określonym w którymkolwiek z tych przepisów. Korzystanie zresztą przez pracowników organu podatkowego z takiego opracowania nie zwalnia ich od prowadzenia postępowania podatkowego z zachowaniem przepisów ustawy Ordynacji podatkowej i rozstrzygania spraw zgodnie z przepisami ustaw podatkowych /por.: art. 6 i art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa/.

Nie są również uzasadnione wątpliwości strony co do udziału prowadzącego postępowanie pracownika organu podatkowego w przeprowadzanych w sprawie oględzinach lokalu mieszkalnego, do którego prawo było przedmiotem transakcji podlegające spornej opłacie skarbowej. Oczywiste jest bowiem, że takie organy podatkowe, jak urzędy skarbowe, prowadzą postępowanie podatkowe poprzez zatrudnionych w nich pracowników, którzy wykonują czynności tego postępowania, w tym przeprowadzają dowody. Skoro więc organ podatkowy, poprzez swego pracownika, przeprowadza dowód z oględzin /por.: art. 180 § 1, art. 198 ustawy Ordynacja podatkowa/ to nie jest możliwe, aby pracownik tego organu w oględzinach nie uczestniczył. Nie ma też przeszkód, aby pracownik organu podatkowego obecny był przy oględzinach dokonywanych przez biegłego.

W oględzinach, tak jak i w innych czynnościach postępowania podatkowego, nie mają natomiast prawa uczestniczyć osoby postronne, bez zgody stron postępowania nie powinny być one przy tych czynnościach nawet obecne /por.: art. 129 ustawy Ordynacja podatkowa/. Naruszenie jednak tego wymogu mogłoby stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji jedynie wówczas, gdyby miało ono istotny wpływ na wynik sprawy /por.: art. 22 ust. 2 pkt 3 powołanej wyżej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym/, w niniejszej zaś sprawie ani w toku postępowania, ani w skardze, skarżący nawet nie twierdzą, że obecność osoby trzeciej w oględzinach miała jakikolwiek wpływ na ich przebieg, bądź wynik.

Zwrócić jednak należy w tym miejscu uwagę, że chociaż nawet strona przyznaje fakt przeprowadzenia oględzin, to jednak protokołu z tych czynności brak w aktach sprawy, wobec czego nie można stwierdzić, kto w nich uczestniczył lub był przy nich obecny i jaki był ich wynik.

Termin do złożenia przez biegłego opinii w postępowaniu podatkowym nie jest normowany przepisami prawa, wobec czego do organu podatkowego należy zadbanie, aby opinia złożona była w czasie gwarantującym załatwienie sprawy przed upływem terminów zakreślonych w art. 139 § 1-3 ustawy Ordynacja podatkowa. Sama w sobie okoliczność, że biegły uchybił wyznaczonemu do złożenia opinii terminowi, nie ma więc znaczenia prawnego.

Nie jest wreszcie trafny zarzut strony, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji, w szczególności wobec treści dopuszczonej w sprawie opinii biegłego, nastąpiło naruszenie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 7 lipca 1998 roku w sprawie szczegółowych zasad wyceny nieruchomości oraz zasad i trybu sporządzania operatu szacunkowego /Dz.U. Nr 98, poz. 612/. Rozporządzenie to wydane bowiem zostało w wykonaniu delegacji ustawowej zawartej w art. 159 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarowaniu nieruchomościami /Dz.U. Nr 115, poz.741/ i, jak prawidłowo wyjaśnił organ odwoławczy, nie ma zastosowania do określania wartości rynkowej przedmiotu czynności prawnej na podstawie art. 10 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 roku o opłacie skarbowej /Dz.U. Nr 4, poz.23 z późn.zm./, zaś powołanie tego rozporządzenia w opinii biegłego w niniejszej sprawie uznać należy za błędne.

Jak już jednak wspomniano wyżej, powyższe nie oznacza, że skarga jest nieuzasadniona.

W sprawie niniejszej nie jest sporne, że skarżący nie wyrazili zgody na podwyższenie podanej w akcie notarialnym wartości zbytego przez nich własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] w budynku położonym przy ulicy [...] w [...] do kwoty wskazanej przez Urząd Skarbowy w [...], w trybie art. 10 ust. 3 zdanie pierwsze ustawy o opłacie skarbowej, jako odpowiadającej, w/g wstępnej oceny organu, wartości rynkowej tego prawa. W tej sytuacji organ winien, zgodnie z art. 10 ust. 3 tej ustawy, dokonać ustalenia wartości rynkowej przedmiotowego prawa z uwzględnieniem opinii biegłych.

Stosownie do art. 10 ust. 2 omawianej ustawy wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, z odliczeniem przejętych przez nabywcę długów i ciężarów.

Jak wynika z akt postępowania podatkowego, opinia biegłego, która stała się podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, oparta jest na porównaniu ceny wskazanej przez skarżących i ich kontrahenta w akcie notarialnym z wartościami czterech innych własnościowych spółdzielczych praw do lokali położonych w [...], „które były przedmiotem obrotu rynkowego i których ceny zostały uzgodnione przez nabywców i Urząd Skarbowy" /vide: str. 3 i 8 opinii/. Ceny „uzgodnionej przez nabywcę z Urzędem Skarbowym" nie można jednak w żaden sposób uznać za „cenę stosowaną w danej miejscowości w obrocie" rzeczami lub prawami tego samego rodzaju, o której mowa w art.10 ust. 2 ustawy o opłacie skarbowej, chyba że zbywcą byłby Urząd Skarbowy, co w przywołanych przypadkach nie miało miejsca. Tak więc oparcie rozstrzygnięcia organów obu instancji na tym dowodzie stanowi naruszenie art. 10 ust. 2 i 3 ustawy o opłacie skarbowej, a nadto świadczy o bezkrytycznym, sprzecznym z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, ocenieniu tego dowodu.

Zwrócić należy uwagę, że jeżeli organy podatkowe znały, wymienione w art. 10 ust. 2 i 3 ustawy o opłacie skarbowej, okoliczności dające podstawy do podwyższenia wartości przedmiotów tych transakcji, które uwzględniono w opinii, to mogły wykorzystać te okoliczności bezpośrednio w niniejszej sprawie, nie mogą zaś robić tego pośrednio - poprzez wykorzystywanie cen podwyższonych już uprzednio w trybie art. 10 ust. 3 zdanie pierwsze tej ustawy. Jeżeli przy tym prawdą jest, co wskazano w odpowiedzi na skargę, że spośród 1469 transakcji podwyższono we wskazanym trybie jedynie wartość przedmiotu 290 z nich, to zupełnie niezrozumiałym jest, dlaczego do ustalenia wartości rynkowej przedmiotu czynności prawne w niniejszej sprawie nie wykorzystano danych z tych umów, w których cena nie była podwyższana, a także z innych źródeł, posiadanych, jak wynika z zaskarżonej decyzji /str. 4/, przez organ I instancji. Jednakże, podnieść należy, że pojęcie „przeciętna cena stosowana w danej miejscowości w obrocie ..." nie jest równoznaczne ze średnią arytmetyczną cen najwyższej i najniższej, co zdaje się sugerować organ odwoławczy w swojej decyzji /str. 4/.

O braku krytycyzmu w ocenie omawianej opinii i zaniechaniu działań niezbędnych do należytego wyjaśnienia sprawy /art. 122, art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa/ świadczy również brak wyjaśnienia, w jaki sposób biegły doszedł do wskazanego w opinii wyniku, w sytuacji, gdy wyliczenia opinii, w szczególności stanowiąca załącznik do niej tabela, jest niezrozumiała i zupełnie nieprzekonywająca. Na fakt zaś, że również organy nie mają co do tego jasności, wskazuje treść pisma Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 12 stycznia 1999 roku /str. 2/ i uchylenie się organów od ustosunkowania się do zarzutu w tym przedmiocie zawartego zarówno w piśmie strony z dnia 10 grudnia 1998 roku, jak i w odwołaniu.

Okoliczność, że „operat szacunkowy sporządzony został przez rzeczoznawcę majątkowego, tj. osobę posiadającą stosowną wiedzę i kwalifikacje" /str. 6 odpowiedzi na skargę/ nie zwalnia organów podatkowych od wnikliwej oceny tego dowodu.

Wobec powyższego, skoro zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały ze wskazanym wyżej naruszeniem prawa materialnego i przepisów postępowania, należało je uchylić na zasadzie art. 22 ust. l pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 oraz art. 29 powołanej wyżej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym i zasądzić na rzecz skarżących zwrot kosztów postępowania stosownie do art. 55 ust. l tej ustawy.