Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Magdalena Jachacy, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 2034/19 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 25 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za wrzesień 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 28 kwietnia 2021 r. (sygn. akt I SA/Gd 2034/19), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), oddalił skargę S. sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: DIAS, organ drugiej instancji) z 25 września 2019 r. w przedmiocie podatku akcyzowego (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. W uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji ustalono, że zaskarżoną decyzją z 25 września 2019 r. DIAS w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) z 24 sierpnia 2018 r. określającą spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2016 r. z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego marki Land Rover Evoque nr VIN: [...] niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego nie została zapłacona akcyza.

Organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu określonej w art. 100 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.; dalej: u.p.a.), związanej z nabytym wewnątrzwspólnotowo ww. samochodem osobowym.

W toku prowadzonego postępowania ustalono, że na podstawie faktury z 27 września 2016 r. strona dokonała sprzedaży na rzecz W. sp. z o.o. w O. niezarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego marki Land Rover Evoque. Na wniosek kontrahenta samochód został zarejestrowany na podstawie decyzji z 16 marca 2017 r. wydanej przez Prezydenta O. Podatek akcyzowy od czynności podlegającej opodatkowaniu związanej z przedmiotowym pojazdem nie został opłacony. Zdaniem organu, przedłożony wraz z wnioskiem o rejestrację, dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju od nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju został wygenerowany dla innego pojazdu.

Organ pierwszej instancji za podatnika podatku akcyzowego uznał skarżącą spółkę jako osobę prawną dokonującą pierwszej czynności sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Swoje rozstrzygnięcie organ podjął dysponując fakturą sprzedaży nr [...] wystawioną w dniu 27 września 2016 r. przez stronę, dokumentującą czynność podlegającą opodatkowaniu. Jednocześnie sama klasyfikacja pojazdu nie była kwestionowana przez skarżącą.

W ocenie organu drugiej instancji, kwestią sporną w niniejszym postępowaniu jest nieprawidłowe, zdaniem strony, ustalenie przez organ podatkowy stanu faktycznego sprawy tj. błędne przyjęcie, że strona dokonała czynności podlegającej akcyzie. W ocenie skarżącej podatnikiem jest P. B. prowadzący działalność pod nazwą B., na dowód czego przedstawiła fakturę z 20 września 2016 r. Poddając ocenie zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy DIAS uznał go za niewiarygodny. W pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał, iż brak jest zapisów, które świadczyłyby, że potwierdzenia przelewów dotyczą zapłaty za transakcję opisaną w fakturze [...] z dnia 20 września 2016 r. Ponadto zostały dokonane po zakończeniu działalności gospodarczej przez P. B., który miał status podatnika nierzetelnego. Zdaniem organu drugiej instancji, nie ma znaczenia, czy przed sprzedażą dokonaną na podstawie faktury nr [...] z dnia 27 września 2016 r. sporny samochód był już przedmiotem sprzedaży, ponieważ skarżąca nie wykazała, że podatek został zapłacony.

1.3. Sąd pierwszej instancji, nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu, organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy podjął dodatkowe czynności celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w podanym zakresie. Pismem z 13 maja 2019r. wezwał stronę do przedłożenia dokumentów potwierdzających dokonanie płatności za fakturę z dnia 20 września 2016 r. dokumentującą sprzedaż przez B. na jej rzecz ww. samochodu oraz złożenia pisemnych wyjaśnień odnoszących się do okoliczności tej transakcji. Na wezwanie organu odwoławczego z 11 czerwca 2019 r. skarżąca nadesłała wydruk historii rachunku z dnia 9 listopada 2016 r., a pismem z dnia 11 lipca 2019 r. organ II instancji wezwał stronę do przedłożenia dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu będącego przedmiotem postępowania. Ponadto organ odwoławczy przeprowadził szereg czynności wyjaśniających dotyczących prowadzonej przez P. B. działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu, zasadnie organy podatkowe przyjęły, że istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy nieprawidłowego, w ocenie strony, ustalenia przez organ podatkowy stanu faktycznego sprawy, tj. błędnego przyjęcia, że strona dokonała czynności podlegającej akcyzie. W ocenie skarżącej podatnikiem jest P. B. prowadzący działalność pod nazwą B., na dowód czego strona przedstawiła fakturę z 20 września 2016 r.

W toku prawidłowo przeprowadzonego postępowania, organ odwoławczy uzyskał z Urzędu Skarbowego w P. informację, że P.. B. dokonał rejestracji jako podatnik od podatku od towarów i usług w dniu 12 stycznia 2016 r., jednakże nie zamieszkiwał, ani nie prowadził działalności pod wskazanym adresem rejestrowym, nie składał deklaracji podatkowych, a kierowane do niego wezwania wracały z adnotacją "zwrot-adresat wyprowadził się", "zwrot-adresat nie podjął przesyłki". Z informacji uzyskanej od sąsiadki wynika, iż podatnik wyprowadził się kilkanaście lat temu. Podmiot ten został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług z dniem 16 września 2016 r., a w Bazie Podmiotów Szczególnych figuruje jako podmiot "nieistniejący" oraz "nierzetelny". Dokonując analizy przedstawionych dowodów organ odwoławczy zasadnie zauważył, że opisane operacje bankowe pochodzą z jednego dnia tj. 9 listopada 2019 r., a tego dnia skarżąca wykonała na rzecz B. łącznie 20 transakcji opiewających na kwoty 10.000, 20.000 i 19.000 zł. Wszystkie w tytule zostały opisane jako "spłata części zadłużenia". Co istotne, jak wynika z zapisów w CEiDG, działalność prowadzona przez P. B. została wykreślona z dniem 10 października 2016 r., a termin płatności wskazany na fakturze to 27 września 2016 r. Poddając ocenie zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy w ocenie Sądu, organ odwoławczy prawidłowo uznał go za niewiarygodny, bowiem brak jest zapisów, które świadczą o tym, że potwierdzenia przelewów dotyczą zapłaty za transakcję opisaną w fakturze [...] z dnia 20 września 2016 r. Ponadto zostały dokonane po zakończeniu działalności gospodarczej przez P. B., który miał status podatnika nierzetelnego.

Zdaniem Sądu, nie ma znaczenia, czy przed sprzedażą dokonaną na podstawie faktury nr [...] z dnia 27 września 2016 r. sporny samochód był już przedmiotem sprzedaży, ponieważ skarżąca nie wykazała, że podatek został zapłacony. Skarżąca wprawdzie w odwołaniu powoływała się na fakt opłacenia akcyzy, jednak na wezwanie organu odwoławczego nie przedstawiła żadnego dokumentu potwierdzającego ten fakt, stwierdzając w piśmie z dnia 12 września 2019 r., że nie posiada dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy. Ponadto jak ustaliły organy podatkowe przedstawiony wraz z wnioskiem o rejestrację dokument potwierdzający zapłatę akcyzy został sfałszowany, a potwierdzenie zapłaty o takim numerze zostało wygenerowane z systemu ZEFIR 2 dla innego samochodu (Audi A6).

Mając na względzie przedstawione okoliczności, Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), skargę oddalił.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Spółka skargą kasacyjną zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, formując zarzuty naruszenia:

a) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b) i ust. 4, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 4, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 1, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące błędem polegającym na bezzasadnym oddaleniu skargi,

b) przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

2. art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżąca wykazała, że DIAS w Gdańsku decyzją z 25 września 2019 r. bezzasadnie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] .US w G. z 24 sierpnia 2018 r., podczas gdy w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części,

3. art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 178 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 197 § 1, art. 198 § 1 i § 2, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 229 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi przez Sąd pierwszej instancji, w sytuacji gdy skarżąca wykazała, że organy podatkowe obydwu instancji nieprawidłowo przeprowadziły postępowanie podatkowe w sprawie, w szczególności:

- organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (naruszenie przepisu art. 122 O.p.); organy podatkowe nie wyjaśniły wyczerpująco, czy w dacie sprzedaży przedmiotowy pojazd spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, co dopiero pozwoliłoby do klasyfikowania go do kodu CN 8703; w ocenie skarżącej cechy konstrukcyjne tego pojazdu, jego wyposażenie i ogólny wygląd w dacie sprzedaży dowodzą, że samochód ten był samochodem specjalnym i cech takiego pojazdu nie utracił, tym samym nie powstał obowiązek w podatku akcyzowym, gdyż nie została dokonana czynność podlegająca opodatkowaniu,

- organy podatkowe nie zgromadziły całości materiałów dowodowych, które umożliwiałyby prawidłowe rozpatrzenie sprawy (naruszenie przez organy podatkowe przepisów art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 197 § 1, art. 198 § 1 i § 2, art. 229 w związku z art. 122 O.p.), w szczególności: we właściwym czasie nie został przeprowadzony z urzędu dowód o podstawowym znaczeniu, tj. z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej - motoryzacji w celu jednoznacznego ustalenia klasyfikacji pojazdu, co doprowadziło do naruszenia przepisu art. 197 § 1 O.p.; organ pierwszej instancji zaniechał przeprowadzenia dowodu z oględzin samochodu z zachowaniem wymogów proceduralnych dotyczących zawiadomienia strony o planowanej czynności przynajmniej na siedem dni przed terminem, co stanowi naruszenie art. 190 § 1 i § 2, art. 198 § 1 i § 2 O.p., jak również zaniechał wystąpienia bezpośrednio do producenta w celu rozstrzygnięcia wątpliwości związanych z klasyfikacją pojazdu, nie zostało ustalone tzw. pierwotne przeznaczenie pojazdu,

- decyzje organów podatkowych obydwu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 178 § 1 w zw. z art. 179 § 2 w zw. z art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. - skarżącej nie udostępniono do wglądu całości materiałów dowodowych i nie umożliwiono wypowiedzenia się co do całości materiałów dowodowych sprawy,

- organy podatkowe dokonały błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (naruszenie przez organy podatkowe przepisów art. 191 i art. 192 w zw. z art. 122 O.p.), tzn. organy podatkowe w toku postępowania podatkowego bezpodstawnie i nieprawidłowo ustaliły, że pojazd należy kwalifikować do kodu CN 8703, podczas gdy w ocenie skarżącej powinien być klasyfikowany pod pozycją właściwą dla pojazdów silnikowych specjalnego przeznaczenia - kod CN 8705,

- organ odwoławczy zlecił organowi I instancji przeprowadzenie uzupełniającego postępowania odwoławczego z naruszeniem art. 229 O.p.; w ocenie skarżącej zlecone organowi I instancji czynności dowodowe (postanowienie DIAS w Gdańsku z 23 listopada 2018 r. były istotne i przekraczały granice dodatkowego postępowania dowodowego wynikające z art. 229 O.p.,

- organy podatkowe nieprawidłowo uzasadniły swoje decyzje (naruszenie przez organy podatkowe przepisów art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 O.p.),

4. art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 2a O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, podczas gdy skarżący wykazał, iż niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa oraz okoliczności faktycznych zostały rozstrzygnięte przez organ drugiej instancji w decyzji ostatecznej na niekorzyść skarżącej,

5. art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b) i ust. 4, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 4, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 1, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 1 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające ma sporządzeniu nieprawidłowego uzasadnienia orzeczenia, w którym Sąd pierwszej instancji błędnie odniósł się do zawartych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego przez organy podatkowe obydwu instancji, tj. bezzasadnie uznał że nie zasługują one na uwzględnienie,

6. art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku w którym Sąd pierwszej instancji sformułował błędną ocenę prawną i przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością, tzn. błędnie m.in. przyjął, że przedmiotowy samochód należało zakwalifikować do pojazdów samochodowych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) - a więc do kodu CN 8703, podczas gdy w ocenie skarżącej powinien być klasyfikowany pod pozycją właściwą dla pojazdów silnikowych specjalnego przeznaczenia - kod CN 8705.

Reasumując, skarżąca spółka z uwagi na przytoczone zarzuty domagała się uchylenia w całości wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego (wynagrodzenia doradcy podatkowego).

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i podlega oddaleniu.

3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z kolei granice skargi kasacyjnej wyznaczają przytoczone podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie (art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu tych przepisów określonego aktu prawnego, które w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone oraz wyjaśnienie w uzasadnieniu, na czym naruszenie to polegało. Naczelny Sąd Administracyjny nie może w jakimkolwiek zakresie rekonstruować lub uzupełniać podstaw kasacyjnych przytoczonych przez wnoszącego skargę kasacyjną, nawet, jeżeli są one oczywiście nieadekwatne do wywiedzionych twierdzeń i zarzutów.

3.2. Wskazanie reguł, którym odpowiadać powinna skarga kasacyjna, jest istotne z tego względu, że w rozpatrywanej skardze kasacyjnej podstawy kasacyjne zostały wskazane w sposób prawidłowy, lecz uzasadnienie tej skargi, nie odnosi się do sprawy zakończonej zaskarżoną decyzją, którą kontrolował Sąd pierwszej instancji, bowiem koncentruje się na klasyfikacji pojazdu, która w niniejszej sprawie była okolicznością bezsporną.

Spór w tej sprawie dotyczył kwestii związanej z przyjęciem, że strona dokonała czynności podlegającej akcyzie.

3.3. We wniesionym środku zaskarżenia istota stanowiska skarżącej sprowadza się do kilku kwestii.

Po pierwsze, skarżąca spółka usiłuje wykazać, że sporny w tej sprawie pojazd marki Land Rover Evoque jest pojazdem specjalnego przeznaczenia sklasyfikowanym do pozycji CN 8705, o czym świadczy przede wszystkim rejestracja tego samochodu w Niemczech jako pojazdu specjalnego - pomoc techniczna.

Po drugie, skarżąca spółka neguje samo przeprowadzenie postępowania dowodowego w niniejszej sprawie w związku z czym sformułowano szereg zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazując, że materiał dowodowy w tej sprawie nie został zebrany w sposób wyczerpujący, jak również został oceniony w sposób dowolny.

Po trzecie, organy podatkowe wadliwie uznały skarżącą za podatnika podatku akcyzowego.

3.4. Skarga kasacyjna strony stanowi w dużej mierze powtórzenie argumentacji przedstawionej już w skardze do Sądu pierwszej instancji, do której w zaskarżonym wyroku Sąd ten się odniósł w sposób w pełni prawidłowy oraz wyczerpujący.

3. 5. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 178 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 197 § 1, art. 198 § 1 i § 2, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 229 O.p.

Nie ma bowiem podstaw do uwzględnienia podnoszonych w ramach tego zarzutu argumentów, że:

- organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym nie został przeprowadzony z urzędu dowód z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej w celu ustalenia klasyfikacji pojazdu, co skutkowało błędną oceną materiału dowodowego,

- organ I instancji zaniechał przeprowadzenia dowodu z oględzin samochodu z zachowaniem wymogów proceduralnych i nie powiadomił strony o planowanej czynności przynajmniej 7 dni przed terminem,

- skarżącej stronie nie udostępniono do wglądu całości materiałów dowodowych i nie umożliwiono wypowiedzenia się w tym zakresie,

- organy podatkowe dokonały błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego poprzez bezpodstawne i nieprawidłowe ustalenie, pojazd należy kwalifikować do kodu CN 8703, podczas gdy w ocenie skarżącej powinien być klasyfikowany pod pozycją właściwą dla pojazdów silnikowych specjalnego przeznaczenia - kod CN 8705,

- organy podatkowe nieprawidłowo uzasadniły swoje decyzje.

Odnosząc się do tych argumentów stwierdzić należy, co następuje.

3.5.1. Przede wszystkim w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności belgijski dowód rejestracyjny oraz zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, ustalono bezspornie, że przedmiotowy samochód otrzymał kategorię M1, która oznacza samochody zasadniczo przeznaczone do przewozu osób we wszystkich krajach Unii Europejskiej i jako samochód osobowy został po raz pierwszy zarejestrowany na terytorium kraju. Również w treści wniosku o rejestrację jako rodzaj przeznaczenie pojazdu wskazano – osobowy /k. 18,22-26/.

Co istotne, samochód Land Rover Evoque VIN: [...] nie był zarejestrowany w Niemczech jako pojazd specjalny - pomoc drogowa, tak jak błędnie w uzasadnieniu skargi wskazuje skarżąca. Tym samym wszelkie uwagi odnoszące się do tego zakresu należy uznać za bezprzedmiotowe.

3.5.2. Chybione jest twierdzenie strony, że organ pierwszej instancji naruszył przepisy art. 190 § 1 i § 2 oraz art. 198 § 1 i § 2 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z oględzin samochodu z zachowaniem wymogów proceduralnych dotyczących zawiadomienia strony o planowanej czynności przynajmniej na siedem dni przed terminem oraz zaniechał również wystąpienia bezpośrednio do producenta w celu rozstrzygnięcia wątpliwości związanych z klasyfikacją pojazdu, nie zostało ustalone tzw. pierwotne przeznaczenie pojazdu.

Tak jak wspomniano już, okoliczność klasyfikacji samego pojazdu nie była sporna i w tym zakresie ustalono, że samochód Land Rover Evoque nie funkcjonował w obrocie jako pojazd specjalny – pomoc drogowa, lecz jako pojazd osobowy, co w świetle zebranych dowodów w pełni potwierdzało takie stanowisko.

W skardze kasacyjnej w ogóle nie odniesiono się do powyższej argumentacji Sądu i nie podważono trafności ww. stwierdzeń.

3.5.3. Bezzasadny jest również zarzut strony, że w sprawie nie przeprowadzono dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej - w celu jednoznacznego ustalenia klasyfikacji pojazdu, co doprowadziło do naruszenia przepisu art. 197 § 1 O.p.

W myśl art. 197 § 1 O.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii.

Powołanie biegłego należy więc do uznania organu, co oznacza, że nie jest on związany wnioskiem strony w tym zakresie. Z drugiej jednak strony na organie ciąży obowiązek zebrania i rozpoznania w sposób wszechstronny materiału dowodowego oraz dokonanie jego swobodnej oceny (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.).

Zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi prowadzącemu postępowanie wiadomości specjalnych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia, co nie było konieczne w tej sprawie. Ustalenie cech pojazdu mogło bowiem nastąpić na podstawie zgromadzonych dokumentów oraz oświadczeń, co czyniło zbędnym powoływanie biegłego. Skoro samochód Land Rover Evoque nie funkcjonował w obrocie jako pojazd specjalny – pomoc drogowa, lecz jako pojazd osobowy, bezprzedmiotowe w tej sprawie było powołanie biegłego na okoliczności bezprzedmiotowe dla rozstrzygnięcia tej sprawy.

3.5.4. Nie ma również podstaw do uwzględnienia argumentów strony skarżącej, że nie udostępniono jej do wglądu całości materiałów dowodowych i nie umożliwiono wypowiedzenia się co do całości materiałów dowodowych sprawy. W okolicznościach tej sprawy nie doszło do naruszenia art. 178 § 1 w związku z art. 179 § 2 w związku z art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 O.p.

Postanowieniem z 11 września 2019 r. nr [...] wyznaczono stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego /k. 141/. Powyższe pismo doręczono w dniu 16 września 2019r. /k.141a/, a w dniu 17 września 2019 r. prezes spółki Pan Ł. zapoznał się z aktami sprawy w siedzibie organu oraz wykonał dokumentację fotograficzną wybranych dokumentów, co potwierdza sporządzony na tą okoliczność protokół /k.144/. Akta te były kompletne (karty od 1 do 143) i zawierały całość zebranego w sprawie materiału dowodowego zarówno przez organ I jak i II instancji. Pan Ł. nie wniósł żadnych uwag do protokołu.

Również i w tym zakresie w skardze kasacyjnej w ogóle nie odniesiono się do powyższej argumentacji i nie podważono trafności ww. stwierdzeń.

3.5.5. Zasadnie Sąd stwierdził także, że bezpodstawne jest twierdzenie strony, że organy podatkowe nieprawidłowo uzasadniły swoje decyzje. W zaskarżonej decyzji DIAS, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 O.p., przedstawił w sposób wyczerpujący stan faktyczny sprawy, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.

3.6. Bezpodstawny jest również zarzut naruszenia art. 2a O.p. przez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika oraz stworzenie nieistniejącego przebiegu zdarzeń tylko i wyłącznie na potrzeby uzasadnienia własnego stanowiska, Wykładnia przepisu art. 2a O.p. prowadzi do wniosku, że zawiera on normę prawną, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych wątpliwości, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości, co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu, zgodnie z zasadami reguł postępowania (por. wyrok NSA z dnia z dnia 20 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3555/15).

W przedmiotowej sprawie stan faktyczny oraz prawny został ustalony jednoznacznie na podstawie zgromadzonych dowodów oraz obowiązujących przepisów prawa i nie budził wątpliwości.

3.7. Nietrafne są także zarzuty naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b i ust. 4, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 4, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 1, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 1 u.p.a., gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a., a przedstawienia w nim argumentacji, z którą strona się nie zgadza, nie świadczy o uchybieniu tego przepisu, w związku ze wskazanymi przepisami postępowania podatkowego, jak również przepisów u.p.a.

3.8. W sytuacji niezasadności sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a tym samym niepodważenia poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, nie ma żadnych podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b) i ust. 4, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 4, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 1, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 1 u.p.a., skoro na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 (import) albo 2 (nabycie wewnątrzwspólnotowe).

Zasadnie ustalono bowiem, że to na skarżącej ciąży obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w wysokości wynikającej z kwestionowanej decyzji bowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że podatek akcyzowy od czynności podlegającej opodatkowaniu związanej z przedmiotowym pojazdem nie został zapłacony, z kolei dokument rzekomo to potwierdzający został wygenerowany dla innego samochodu.

3.9. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

Janusz Zubrzycki Hieronim Sęk Włodzimierz Gurba

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)