Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Sylwester Golec, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 października 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 67/19 w sprawie ze skargi Z. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 9 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Z. R. kwotę 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 23 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 67/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi Z.R. (dalej Skarżący, Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 9 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. 1. uchylił zaskarżoną decyzję; 2. zasądził na rzecz Skarżącego kwotę 7116 złotych tytułem zwrotu kosztów postepowania sądowego (wyrok ten oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że zdaniem organów podatkowych Skarżący dokonał bezpodstawnego obniżenia podatku należnego o podatek wykazany na fakturach mających dokumentować nabycie przez niego towarów i usług, które w ocenie Skarżącego wykorzystał on w celu przeprowadzenia remontu przejścia podziemnego dla pieszych na stacji S., odzwierciedlonego na fakturze wystawionej przez niego dla P. S.A. w S. Sporne faktury wystawiane miały być przez podwykonawców, którzy – jak twierdzi organ – nie zatrudniali pracowników, nie posiadali więc stosownych zasobów, dzięki którym przedmiotowe pracy mogły zostać wykonane.

1.3. W uzasadnieniu wyroku uchylającego decyzję ostateczną, Sąd pierwszej instancji wskazał, iż organy podatkowe obu instancji uchybiły zasadzie swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy (art. 191 o.p.) oraz powinności zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.) przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 o.p). W ocenie Sądu pierwszej instancji zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje bowiem, aby Skarżąca wystawiła tzw. pustą fakturę, która dokumentowałaby fikcyjne wykonanie robót na rzecz P. S.A. Oceny tej nie zmienia zdaniem Sądu fakt zakwestionowania rzetelności innych faktur wystawianych przez P.B. (podwykonawcę Skarżącego) przez organy podatkowe w ramach odrębnego postępowania, zwłaszcza wobec okoliczności, iż podwykonawca ten nie został w ramach postępowania podatkowego w niniejszej sprawie przez organ przesłuchany.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.) i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, względnie jego uchylenie na podstawie art. 188 p.p.s.a. i rozpoznanie skargi. Ponadto organ wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm.; dalej ustawa o VAT) przez ich niezastosowanie w sprawie, pomimo wykazania przez organ, że Skarżący nie mógł wykonać remontu na stacji S., gdyż nie dysponował zapleczem technicznym oraz nie zatrudniał pracowników, a prace zlecone podwykonawcy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane między wskazanymi kontrahentami;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez ich niezastosowanie, pomimo że okoliczności sprawy uzasadniały stanowisko organów podatkowych, że faktury wystawione dla Skarżącego przez P.B. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i jako takie nie mogą stanowić podstawy obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT w nich naliczonego;

II. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.; dalej o.p.) w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne jej uchylenie, na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że organ w sposób niepełny zebrał materiał dowodowy oraz dokonał dowolnej oceny materiału dowodowego, podczas gdy stanowisko organu zostało ocenione przy uwzględnieniu całokształtu materiału zgromadzonego w sprawie, z uwzględnieniem zasad wynikających z tychże przepisów;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 188 o.p. przez przyjęcie, że organ bezzasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania P.B. w obecności Skarżącego, podczas gdy "prowadzenie postępowania dowodowego na okoliczności wskazane było bezpodstawne, gdyż zostały wykazane innymi dowodami, co doprowadziło Sąd do błędnego uznania, że organ wydał decyzję z naruszeniem art. 188 o.p. oraz braku zawarcia w wyroku wskazań co do dalszego postępowania, jak również niewskazaniu okoliczności które w ocenie Sądu mają uzasadniać naruszenie zasady dwuinstancyjnego rozpatrzenia sprawy" (cyt. s. 4 skargi kasacyjnej);

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. przez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne jej uchylenie poprzez wadliwą ocenę ustalonego stanu faktycznego pomimo, że w sprawie nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, co doprowadziło Sąd do błędnego uznania, że organ wydał decyzję z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 127 §, art. 187 §, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 o.p. pomimo, że do takich naruszeń nie doszło.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu jawnym (art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.), przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami naruszenia przepisów o postępowaniu autor skargi kasacyjnej kwestionuje dokonaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę zaskarżonej w sprawie decyzji argumentując, że zarówno wydana decyzja, jak i przebieg postepowania nie wskazują uchybień na które wskazał Sąd pierwszej instancji.

3.2. W szczególności autor skargi kasacyjnej nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, o braku zebrania pełnego materiału dowodowego który potwierdzałby stanowisko organów podatkowych.

Przedstawiając argumenty przeciwko takiemu stanowisku Sądu pierwszej instancji autor skargi kasacyjnej odwołał się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego m.in. w postaci:

- protokołu z przesłuchania strony z 16 stycznia 2018 r., dokumentów odbiorów częściowych prac od podwykonawcy P.B., których dokonano w dniach 18 grudnia 2012 r. oraz 31 grudnia 2012 r. tj. po ostatecznym rozliczeniu tych prac z inwestorem (faktura VAT wystawiona przez Z.R. dla P. S.A. nr [...] została wystawiona w dniu 1 grudnia 2012 r.,),

- imiennego wykazu pracowników którzy poinformowani o zagrożeniach dla bezpieczeństwa i zdrowia mieli wykonywać prace, a którzy zgodnie z zeznaniami Skarżącego wcale nie musieli wykonywać tych prac zaś adresów tych osób strona podać nie potrafi,

- decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 10 lutego 2017 r. utrzymanej w mocy ostateczną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 27 września 2017 r., z której wynika, że Strona nie dysponowała zapleczem gospodarczym ani pracownikami przy użyciu których mogłaby świadczyć usługi budowlane dlatego wygrany przetarg na remont przejścia podziemnego dla pieszych stacja S. Strona zleciła do wykonania podwykonawcy firmie P.B., zaś mające dokumentować ww. wykonanie zleconych robot faktury wystawione przez P.B., a następnie rozliczone przez Stronę realizują hipotezę normy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, tj. są fakturami nieodzwierciedlającymi żadnych zdarzeń gospodarczych tzw. puste faktury.

Ponadto, w ocenie autora skargi kasacyjnej Skarżący nie jest w stanie przedstawić danych osób zgłoszonych przez Stronę do przeszkolenia w zakresie BHP w celu wykonania przez te osoby ww. robot, jak również wskazywał, że osoby te nie musiały wykonywać tych robot, nie kontrolował zleconych przez siebie prac remontowych, zaś przesłuchiwani pracownicy P.B. nie potwierdzili by wykonywali jakiekolwiek roboty na stacji S. w 2012 r.

Autor skargi kasacyjnej zwraca również uwagę, na okoliczność, że dokumenty mające rzekomo potwierdzać częściowe odbiory prac od podwykonawcy P.B. zostały sporządzone w dniach 18 grudnia 2012 r. oraz 31 grudnia 2012 r. tj. po ostatecznym rozliczeniu tych prac z inwestorem (faktura VAT nr [...] z 1 grudnia 2012 r. wystawiona przez Z.R. dla P. S.A.).

3.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego argumenty autora skargi kasacyjnej nie uzasadniają jednak przyjęcia, że w rozpatrywanej sprawie faktury wystawione przez Skarżącego były puste. W każdym razie na taką ocenę jest przedwcześnie. Trafnie Sąd pierwszej instancji wykazał na okoliczności, które podważają stanowisko organów podatkowych, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwala na stwierdzenie, że przedmiotowe transakcje miały charakter fikcyjny. W szczególności zgodzić się należy z uwagą Sądu pierwszej instancji, że prace były wykonywane w trybie przetargowym. Sformalizowanie procesu przetargowego ogranicza możliwość nadużyć przy wykonywaniu umów. W wyniku przetargu pomiędzy skarżącą a P. została zawarta umowa, musiały też zostać spełnienie warunki przetargowe jak chociażby uzyskanie gwarancji bankowych przez Skarżącego. Tezie o fikcyjności wykonanych prac przeczą również protokoły odbiorów dokonane przez P., czy też zakupy związane z realizacją robót jak chociażby zakup szyb w dużych ilościach oraz innych materiałów, jest przelew bankowy za wykonaną usługę.

W toku postępowania podatkowego organy podatkowe zobowiązane są do ustalenia wszystkich faktów i okoliczności, które są niezbędne dla załatwienia sprawy (art. 122 o.p.). Powinny zebrać wszystkie dostępne dowody i rozpatrzeć je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzają one tezy organu czy twierdzenia podatnika (art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 o.p.). Następnie powinny je ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Oznacza to, że powinny poddać ocenie wszystkie prawidłowo zebrane dowody, każdy z nich z osobna, a także we wzajemnym ich związku, kierując się doświadczeniem życiowym, zasadami wiedzy i własnym przekonaniem. Organ nie może pominąć żadnego z dowodów, jeżeli oceni go jako wiarygodny, nie może nie doceniać jego znaczenia, jeżeli ma on wartość dla rozpoznawanej sprawy. Ocena ta powinna być logiczna i spójna. Organ nie może zatem wyprowadzać z dowodów wniosków, które według reguł logiki z nich nie wynikają. Należy przy tym pamiętać, że organy podatkowe mają obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten kwalifikuje pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym.

Jeżeli w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe miały wątpliwości co do rzeczywistego wykonania spornych prac powinny uwzględnić dowody, które zaproponowała strona. Jak zauważył Sąd pierwszej instancji, na dowód wykonanych prac Skarżący proponował organom podatkowych oględziny miejsca wykonania prac, zakres, przesłuchanie pracowników P., oględziny zdemontowanych materiałów ze stacji.

W konsekwencji uznać należy, że wskazane w skardze kasacyjnej argumenty nie dają podstaw do przyjęcia, ze organ w sposób wyczerpujący zebrał i ocenił zebrane w sprawie dowody. Argumenty autora skargi kasacyjnej nie pozwalają zatem uznać za trafnych zarzutów naruszenia wskazanych w pkt II.1)

3.4. Nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 188 o.p. Brak przesłuchania P.B. w obecności Skarżącego autor skargi kasacyjnej uzasadnia tym, że okoliczności istotne dla sprawy zostały wykazane innymi dowodami.

Argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej pomija okoliczność, że z zeznań P.B. wynika, że wykonywał on prace w stosunku do niektórych podmiotów prace np. w M. Nie można na podstawie tych zeznań wykluczyć, że takie prace były wykonywane również na rzecz Skarżącego. Trudno jest zatem czynić Sądowi pierwszej instancji zarzut, że docieka wyjaśnień od P.B. na temat współpracy ze Skarżącym skoro materiał dowodowy nie rozstrzyga ostatecznie o tej kwestii.

Nie trafna jest przy tym, zawarta w skardze kasacyjnej argumentacja, zgodnie z którą nie można przesłuchać osób, które miałyby zeznawać na okoliczności, które zostały stwierdzone decyzją, wydaną w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wydaną w odniesieniu do P.B. W ocenie autora skargi kasacyjnej stanowiłoby to zaprzeczenie zasad wynikających z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Takiego stanowiska autora skargi kasacyjnej nie można zaaprobować. Nie jest bowiem sporne, ze decyzja wydana w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest jednym z dowodów, które należało wziąć pod uwagę. Sama okoliczność, że decyzja wydana w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest dokumentem urzędowym, o którym mowa w art. 194 § 1 o.p. nie wyłącza przeprowadzenia dowodów, które pozostawałyby w sprzeczności z ustaleniami zawartymi w takiej decyzji.

Zgodnie z art. 194 § 1 o.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Fakt, że dany dokument jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 o.p. powoduje zwiększenie jego mocy dowodowej. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Jednak to, że zgodnie z art. 194 § 1 o.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, bynajmniej nie oznacza, że organy orzekające w sprawie kontrahenta są związane ocenami stanu faktycznego zawartymi w uzasadnieniach decyzji wydanych wobec kontrahentów. Zwiększona moc dowodowa płynąca z art. 194 § 1 o.p. obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez inne organy, w toku innego postępowania. Urzędowo stwierdzone w zakresie wskazanych decyzji jest jedynie to, że wydano dla kontrahentów Skarżącego, decyzje na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w których określono kwoty do zapłaty, przyjmując przedstawiony w uzasadnieniach tych decyzji stan faktyczny i prawny. Natomiast ustalenia przyjęte przez organy wydające te decyzje z domniemania wiarygodności przewidzianego w art. 194 § 1 o.p. w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Skarżącego już nie korzystają (por. wyrok NSA 1 czerwca 2023 r., sygn. akt II FSK 2899/20).

Zatem fakt wydania decyzji w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do kontrahenta nie wyłącza możliwości uwzględnienia wniosków dowodowych, nawet gdyby zmierzały one do odmiennych ustaleń niż przyjęte w postepowaniu zakończonym decyzją wydaną w odniesieniu do kontrahenta na podstawie art. 108 ustawy o VAT.

W konsekwencji za prawidłowe uznać należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, że decyzja wydana w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do kontrahenta nie wiązała organów podatkowych w rozpoznanej sprawie. Skoro zaś została uznana za dowód, podlegała ocenie organów podatkowych takiej samej jak inne dowody.

3.5. Akceptacja stanowiska Sądu pierwszej instancji co do uchybień procesowych, których ten Sąd dopatrzył się w zaskarżonej decyzji determinuje również stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego co do ostatniego z zarzutów naruszenia prawa procesowego opisanego w pkt II.3. uzasadnienia niniejszego wyroku. Nie mógł być bowiem uwzględniony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. przez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne jej uchylenie w sytuacji w której Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji wskazanych wyroku Sądu pierwszej instancji przepisów Ordynacji podatkowej.

3.6. Nie mogły zostać uwzględnione również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, o których mowa w art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (w pkt I.1. i I.2. uzasadnienia niniejszego wyroku). Do naruszenia tych przepisów miało dojść przez ich niezastosowanie. Tak sformułowane zarzuty mogłyby być skuteczne, gdyby Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe nie budzi wątpliwości i daje podstawę do zastosowania tych przepisów prawa materialnego. Tymczasem jak wyżej wskazano prawidłowo zidentyfikowane przez Sąd pierwszej instancji uchybienia przepisów prawa procesowego nakazują przyjąć, że stan faktyczny przedmiotowej sprawy wciąż budzi wątpliwości.

4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną uznając, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw.

5. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 1 i 4 p.p.s.a.

|Sylwester Golec |Małgorzata Niezgódka-Medek |Roman Wiatrowski |