Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz, Protokolant Magdalena Siewkowska, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 25 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Go 219/15 w sprawie ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 18 lutego 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Go 219/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (dalej: "WSA") oddalił skargę W. K. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 18 lutego 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Dyrektor IS decyzją z dnia 18 lutego 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. (dalej: "organ I instancji") z dnia 10 października 2014 r., określającą Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 327.978 zł.

Powyższą decyzję Skarżący zaskarżył do WSA zarzucając jej naruszenie:

- art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p.") w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez przyjęcie przez organ, że: - zawieszenie biegu przedawnienia następuje już z chwilą wszczęcia postępowania w sprawie; - nie istnieje rozgraniczenie faz postępowania karnego skarbowego na fazy ad rem i ad personam; - dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie jest konieczne wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu czy przesłuchanie go w takim charakterze, oraz wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji przyjmując, że wszczęcie w dniu 30 października 2014 r. postępowania w sprawie, skutkowało przerwaniem biegu przedawnienia, podczas gdy dopiero na etapie ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, gdyż dopiero wówczas zostaje poinformowany o skonkretyzowanej przyczynie zawieszenia biegu przedawnienia a organ pozostaje w zgodzie z konstytucyjną zasadą zaufania do stanowionego przez państwo prawa;

- art. 120 oraz art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 208 § 1 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015 r., poz. 553, dalej: "u.k.s."), przez wydanie decyzji ustalającej w toku postępowania, które stało się bezprzedmiotowe ze względu na upływ terminu przedawnienia;

- art. 13 ust. 1, 1a i 2 u.k.s w zw. z art. 282b o.p. oraz art. 120 § 1, art. 121 § 1 i art. 123 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez przeprowadzenie przez organ I instancji postępowania kontrolnego i wydanie decyzji bez uprzedniego skutecznego wszczęcia postępowania kontrolnego, podczas gdy wszczęcie postępowania kontrolnego powinno nastąpić nie wcześniej niż po upływie 7 dni i nie później niż przed upływem 30 dni od dnia doręczenia podatnikowi zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego;

- art. 120, 121 § 1 i art. 123 § 1 o.p. w zw. z art. 281a o.p. oraz w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego Skarżącemu, podczas gdy ustanowił on pełnomocnika do doręczeń. W związku z powyższym organ zobowiązany był doręczyć to postanowienie prawnie ustanowionemu pełnomocnikowi;

- art. 121 § 1, art. 123 w zw. art. 180, art. 187 § 1, art. 191 o.p., które miało istotny wpływ na wynik postępowania przez nieprawidłowe ustalenie, że "A." [...] sp. j. nie prowadziła w 2008 r. działalności gospodarczej, podczas gdy działalność gospodarcza w 2008 r. była prowadzona przez spółkę;

- art. 121, art. 122 o.p., przez uchybienie art. 187 § 1, art. 188 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów na okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. - odmowę przesłuchania Skarżącego na okoliczność udzielenia informacji czy spółka, w której Skarżący był wspólnikiem, prowadziła działalność gospodarczą w 2008 r.; - odmowę przesłuchania świadka na potwierdzenie powyższej okoliczności; - odmowę powołania biegłego posiadającego wiadomości specjalne w zakresie rachunkowości i wyceny udziałów w spółkach prawa handlowego, na okoliczność określenia rynkowej wartości udziałów w "A." sp. z o.o. na dzień ich wniesienia przez Skarżącego do spółki oraz prawidłowości księgowania kosztów uzyskania przychodów ze zbycia tych udziałów;

- art. 30b ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 5a pkt 6, art. 8 ust. 1, art. 22 ust. 1 i 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f."), przez błędną wykładnię, wskutek której uznano, iż koszty uzyskania przychodów po stronie Skarżącego należy rozpoznać w wartości nominalnej udziałów wniesionych do spółki jawnej, podczas gdy koszt ten rozpoznać należy jako wartość rynkową wniesionych udziałów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu wyroku WSA stwierdził, że termin do złożenia zeznania podatkowego przez Skarżącego w niniejszej sprawie upłynął w dniu 30 kwietnia 2009 r. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. bieg pięcioletniego terminu przedawnienia rozpoczął się z dniem 31 grudnia 2009 r. i upływał w dniu 31 grudnia 2014 r. Jak wynika z akt sprawy pismem z dnia 24 listopada 2014 r. organ I instancji poinformował Skarżącego, iż w dniu 30 października 2014 r. zostało wobec niego wszczęte dochodzenie o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 2 kodeksu karnego skarbowego.

WSA zauważył, że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. – P 30/11 wskazano iż art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Jak wynika natomiast z zebranego materiału dowodowego, Skarżący został zawiadomiony o zawieszeniu postępowania w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, a zawiadomienie zawierało niezbędne elementy konieczne dla zidentyfikowania kogo dotyczy to postępowanie i w jakim przedmiocie się toczy.

Nie uzasadniony okazał się również zarzut naruszenia art. 13 ust. 1, 1a, i 2 u.k.s. w zw. z art. 282b i art. 120, art. 121 § 1, art. 123 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez przeprowadzenie postępowania kontrolnego i wydanie decyzji bez uprzednio skutecznie wszczętego postępowania kontrolnego. Zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego zostało wysłane w dniu 31 stycznia 2014 r. jednakże zostało zwrócone po dokonanym awizie. Natomiast przesyłka zawierająca postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego jak i upoważnienie do prowadzenia postępowania kontrolnego została wysłana w dniu 10 marca 2014 r. i doręczona w trybie art. 150 § 2 o.p., w dniu 28 marca 2014 r. Ponadto, pismem z dnia 11 kwietnia 2014 r., organ podatkowy poinformował Skarżącego, iż przyczyną braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego są utrudnienia w doręczaniu korespondencji na adres Skarżącego, a pismo to zostało doręczone na podstawie art. 150 § 2 o.p. w dniu 2 maja 2014 r.

Nie uzasadniony okazał się również zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1 o.p. w zw. z art. 281a o.p., poprzez doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego Skarżącemu, w sytuacji gdy ustanowił on pełnomocnika do doręczeń. WSA podkreślił, że zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego może być doręczone tylko kontrolowanemu. Nawet wtedy, gdy organ kontroli skarbowej posiada informacje, że kontrolowany ma pełnomocnika, to pełnomocnika w danej sprawie może ustanowić tylko strona postępowania, a podmiot, wobec którego organ wystosował zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania, uzyska przymiot strony dopiero z dniem skutecznego wszczęcia postępowania kontrolnego. A zatem dopiero po wszczęciu postępowania wobec niego kontrolowany będzie mógł ustanowić pełnomocnika. Jak wynika z akt sprawy pełnomocnictwo z dnia 28 lutego 2014 r. zostało złożone w organie kontroli przed wszczęciem postępowania kontrolnego. Tak więc nie został spełniony wynikający z art. 137 § 3 o.p. wymóg złożenia pełnomocnictwa do akt sprawy, na tamtym etapie postępowanie nie było bowiem jeszcze prowadzone. Czynność złożenia pełnomocnictwa może nastąpić jedynie do akt wszczętego postępowania, a nie do sprawy mogącej potencjalnie zaistnieć w przyszłości. Przed wszczęciem postępowania nie ma bowiem strony postępowania tym bardziej jej pełnomocnika. O fakcie tym organ podatkowy poinformował Skarżącego i jego pełnomocnika.

Odnosząc się do dalszych zarzutów WSA podkreślił, że przychód, jaki uzyskał Skarżący jako wspólnik spółki jawnej z tytułu zbycia przez nią udziałów organ zasadnie zakwalifikował do źródła kapitały pieniężne i prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a więc takiej działalności, z której przychody nie są zaliczane do przychodów z innych źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt. 1,2 i 4-9 u.p.d.o.f. Zgromadzone przez organ podatkowy dowody, w szczególności dokumenty, brak transakcji, kontrahentów czy zeznań podatkowych spółki oraz deklaracja o rozpoczęciu działalności w dającej się przewidzieć w przyszłości, przeczą aby była prowadzona działalność gospodarcza przez spółkę. Podkreślić należy również, że spółka nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu udziałami, co wynika z treści umowy spółki. W tym kontekście niezasadne okazały się również zarzuty nieprzesłuchania strony celem ustalenia czy spółka której był wspólnikiem Skarżący prowadziła działalność gospodarczą. Skarżący nie złożył w tej mierze również wyczerpujących wyjaśnień.

Rozpoznając zarzut naruszenia art. 30b ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 5a pkt 6, art. 8 ust. 1, art. 22 ust. 1 i 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., WSA uznał, że zasadnie przyjął organ podatkowy, iż zgodnie z przyjętą na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konstrukcją kosztów uzyskania przychodów, do kosztów podatkowych podatnik może zaliczać jedynie wydatki faktycznie poniesione. Nie podlegają takiemu zaliczeniu koszty oparte na bieżącej wycenie składników majątkowych. Tym samym za koszt uzyskania przychodu ze źródła jakim jest zbycie udziałów spółki kapitałowej, należy uznać wydatek w ujęciu historycznym. Wydatek na nabycie tego majątku został bowiem poniesiony, a jego poniesienie należy wiązać z celem jakim jest osiągnięcie przychodu ze zbycia udziałów spółki kapitałowej. W art. 23 ust. 1 pkt. 38 u.p.d.o.f. jest bowiem mowa o wydatku, połączonym z koniecznością jego faktycznego poniesienia w określonym celu. Wobec uznania powyższego zarzutu za nieuzasadniony, nieuzasadniony okazał się również zarzut naruszenia art. 121, art. 122 o.p., poprzez uchybienie art. 187 § 1, art. 188 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., przez odmowę przeprowadzenia dowodów w postaci dowodu z opinii biegłego celem określenia wartości rynkowej udziałów w spółce.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi co do istoty w przypadku uznania, iż w przedmiotowej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania, a istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w pozostałych przypadkach oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Ponadto wniesiono o rozpatrzenie czy w zaistniałym stanie faktycznym, przez wzgląd na toczące się przed Trybunałem Konstytucyjnym postępowanie, nie zaistniała konieczność zawieszenia postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. W niniejszej skardze kasacyjnej przedstawione zostały okoliczności świadczące za koniecznością zawieszenia postępowania do czasu rozpatrzenia przez Trybunał Konstytucyjny wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich o stwierdzenie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. za niezgodny z ustawą zasadniczą.

Z ostrożności procesowej, w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że nie zaistniała konieczność zawieszenia postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., wniesiono o zawieszenie postępowania na zasadzie art. 192 p.p.s.a. do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny kwestii o szczególnym znaczeniu dla oceny stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 59 § 1 pkt 9 o.p. w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez przyjęcie przez WSA, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia wobec Skarżącego następuje już z chwilą wszczęcia postępowania w sprawie, a nie wobec osoby, mimo iż w postępowaniu karnym skarbowym brak jest podejrzanego a czynności mają dopiero na celu ustalenie sprawcy czynu; dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie jest konieczne wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu czy przesłuchanie go w takim charakterze oraz przyjęcie, że wszczęcie w dniu 30 października 2014 r. postępowania w sprawie skutecznie skutkowało przerwaniem biegu przedawnienia;

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4, art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 208 § 1 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., przez wydanie decyzji ustalającej w toku postępowania, które stało się bezprzedmiotowe ze względu na upływ terminu przedawnienia.

Z ostrożności procesowej dodatkowo zarzucono naruszenie:

- art. 141 § 4, art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 13 ust. 1, 1a i 2 u.k.s. w zw. z art. 282b o.p. oraz art. 120 § 1, art. 121 § 1 i art. 123 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej w konsekwencji przeprowadzenia przez organ I instancji postępowania kontrolnego i wydanie decyzji bez skutecznego wszczęcia postępowania kontrolnego, podczas gdy wszczęcie postępowania kontrolnego powinno nastąpić nie wcześniej niż po upływie 7 dni i nie później niż przed upływem 30 dni od dnia doręczenia Skarżącemu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego;

- art. 141 § 4, art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 121 § 1, art. 123 w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 191 o.p., które miało istotny wpływ na wynik postępowania, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, tj. nieprawidłowe ustalenia, że "A." [...] sp. j. nie prowadziła w 2008 r. działalności gospodarczej, podczas gdy działalność gospodarcza w 2008 r. była faktycznie prowadzona przez spółkę;

- art. 141 § 4, art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 121, art. 122 o.p., poprzez uchybienie art. 187 § 1, art. 188 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., przez zaakceptowanie odmowy przeprowadzenia dowodów na okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. odmowy przesłuchania Skarżącego na okoliczność udzielenia informacji czy spółka, w której Skarżący był wspólnikiem, prowadziła działalność gospodarczą w 2008 r.; odmowy przesłuchania świadka na potwierdzenie tej okoliczności; odmowy powołania biegłego posiadającego wiadomości specjalne w zakresie rachunkowości i wyceny udziałów w spółkach prawa handlowego na okoliczność określenia rynkowej wartości udziałów w "A." spółka z o.o. na dzień ich wniesienia przez Skarżącego do spółki oraz prawidłowości księgowania kosztów uzyskania przychodów ze zbycia tych udziałów.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 30b ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 5a pkt 6, art. 8 ust. 1, art. 22 ust. 1 i 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię wskutek której uznano, że koszty uzyskania przychodów po stronie Skarżącego należy rozpoznać w wysokości kosztów poniesionych na nabycie udziałów wniesionych następnie do spółki, podczas gdy koszt ten rozpoznać należy jako wartość udziału kapitałowego objętego przez Skarżącego w spółce jawnej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Przystępując do rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że WSA dokonał prawidłowej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 o.p., uwzględniając wnioski wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2013 r., sygn. akt P 30/11, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 1 pkt 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Zgodnie z art. 190 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP wyrok Trybunału ma moc powszechnie obowiązująca od daty jego opublikowania w Dzienniku Ustaw tj. od 24 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 848). Trybunał Konstytucyjny, oceniając zgodność z ustawą zasadniczą powołanego przepisu uznał go za niezgodny z Konstytucją w określonym zakresie, a zatem warunkowo i taki wyrok uznawany jest za tzw. orzeczenie interpretacyjne. Tego typu orzeczenia wydawane są wówczas, gdy sam przepis ustawy co do zasady nie budzi wątpliwości, wątpliwość budzi natomiast możliwość jego stosowania z uwagi na określony wzorzec konstytucyjny. Wydając orzeczenie interpretacyjne Trybunał Konstytucyjny stwierdza niekonstytucyjność konkretnego przepisu, warunkowo wskazując zgodne z ustawą zasadniczą rozumienie danego przepisu. Przepis prawa, którego znaczenie podaje Trybunał, pozostaje przepisem prawa, do stosowania którego, w znaczeniu określonym zgodnie z wzorcem konstytucyjnym, sądy i organy są zobowiązane (por. J. Trzciński, Orzeczenie interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego, Państwo i Prawo z 2002 r., nr 1, s.6-7). Możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 o.p. w brzmieniu uznanym warunkowo za zgodny z ustawą zasadniczą Trybunał Konstytucyjny uzależnił od powiadomienia podatnika przez organ o przesłance zawieszenia biegu tego terminu. Przed 15 października 2013 r., kiedy to do Ordynacji podatkowej dodano art. 70c, nie było regulacji wprost dotyczącej sposobu zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Zawiadomienie to, przed tą datą, winno być jednak dokonane zgodnie z zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, w tym również z art. 121 § 1 i § 2 o.p. stanowiącym rozwinięcie zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP. Nie oznacza to jednak, że wypełnieniem tego warunku jest wyłącznie wszczęcie postępowania karnego przeciwko osobie. Trybunał Konstytucyjny nakazał bowiem jedynie poinformowanie podatnika o zdarzeniu powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez wskazania trybu i sposobu przekazania takiej informacji, tym samym pozostawiając organom podatkowym daleko idącą swobodę w tym zakresie. Okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy też jego przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, iż toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe. Trybunał Konstytucyjny dla wystąpienia skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wymaga, aby doszło do przejścia postępowania karnego z fazy in rem do fazy ad personam. Pogląd powyższy wspiera nowelizacja, której dokonano właśnie wskutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego, sygn. akt P 30/11, na mocy ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, ustawy – Kodeks karny skarbowy oraz ustawy – Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149). Z aktualnego brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. wynika, że dla wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystarczające jest powiadomienie podatnika o tym fakcie przed upływem terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 o.p. Stanowisko to było wielokrotnie powtarzane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki z: 9 kwietnia 2014 r., II FSK 1238/13; 24 czerwca 2014 r., I FSK 998/13; 5 grudnia 2014 r. I FSK 1789/13; 25 marca 2015 r., I FSK 128/14; 25 maja 2016 r., II FSK 710/14 oraz 15 czerwca 2016 r., II FSK 1395/14; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z akt sprawy wynika, że termin do złożenia zeznania podatkowego przez Skarżącego upłynął w dniu 30 kwietnia 2009 r. Tak więc zgodnie z art. 70 § 1 o.p. bieg pięcioletniego terminu przedawnienia rozpoczął się z dniem 31 grudnia 2009 r. i upływał w dniu 31 grudnia 2014 r. Pismem z dnia 24 listopada 2014 r. organ I instancji poinformował Skarżącego, że w dniu 30 października 2014 r. zostało wobec niego wszczęte dochodzenie o przestępstwo skarbowe. Tym samym słusznie WSA wskazał, że Skarżący został zawiadomiony o zawieszeniu postępowania w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, które zawierało niezbędne elementy konieczne dla zidentyfikowania kogo dotyczy to postępowanie i w jakim przedmiocie się toczy. Należy jeszcze raz podkreślić, że istotnym jest zawiadomienie podatnika o toczącym się postępowaniu karnym czy karnoskarbowym przed upływem 5 letniego terminu przedawnienia. Nie jest istotne przy tym czy postępowanie to jest w fazie in rem czy ad personam. Nie ulega wątpliwości, iż zawiadomienie to winno odnosić się do podatnika i przedmiotu toczącego się postępowania podatkowego.

W tym stanie rzeczy zarzut naruszenie art. 59 § 1 pkt 9 o.p. w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, okazał się niezasadny. Nie można się również zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4, art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 o.p., w zw. z ar. 208 § 1 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1u.k.s., poprzez zaakceptowanie przez WSA wydania przez organ decyzji określającej w toku postępowania, które stało się bezprzedmiotowe ze względu na upływ terminu przedawnienia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczności przedmiotowej sprawy nie przemawiają za zawieszeniem postępowania sądowego z uwagi na postępowanie toczące się przed Trybunałem Konstytucyjnym. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się bowiem, że art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. dotyczy sytuacji, w której uprzednie rozstrzygniecie określonego zagadnienia będzie miało wpływ na wynik innego postępowania (tzw. kwestia prejudycjalna). Rozstrzygnięcie tego zagadnienia musi być istotne z punktu widzenia realizacji celu postępowania sądowoadministracyjnego oraz powinno mieć bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania. Zawieszenie postępowania powinno być uzasadnione również ze względów celowości, sprawiedliwości, jak i ekonomiki procesowej. W szczególności zawieszając postępowanie w sprawie, Sąd powinien mieć na uwadze możliwość wystąpienia w przyszłości przesłanek do wznowienia postępowania administracyjnego, zakończonego zaskarżoną decyzją lub aktem (art. 240 § 1 pkt 8 o.p.) Powyższe okoliczności Sąd podejmujący rozstrzygnięcie w sprawie zawieszenia postępowania powinien jednak oceniać w kontekście konieczności rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki. Zagwarantowane stronie takie prawo Sąd uznał za priorytetowe względem ewentualnego wznowienia postępowania administracyjnego w sprawie. Skoro bowiem spółka ma możliwość złożenia wniosku o wznowienie postępowania w przypadku gdyby Trybunał Konstytucyjny stwierdził niekonstytucyjność przepisu, na podstawie którego wydano zaskarżony przez stronę akt, to tym samym jej interes prawny pozostaje zabezpieczony, gdyż posiada instrument prawny służący eliminacji z obrotu prawnego aktu wydanego na podstawie niekonstytucyjnego przepisu (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FS 569/09, opublikowane w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) .

Nie zasługuje również na akceptację stanowisko autora skargi kasacyjnej, że w sprawie doszło do naruszenia art. 141 § 4, art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1 o.p. w zw. z art. 281a o.p. oraz w zw. z art. 31 u.k.s., poprzez uznanie przez WSA, za prawidłowe doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego podatnikowi podczas gdy Skarżący ustanowił pełnomocnika do doręczeń. Organ zobowiązany był doręczyć to postanowienia prawnie ustanowionemu pełnomocnikowi.

Zgodnie z regulacją art. 13 ust. 2 u.k.s. datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Brzmienie powyższego przepisu nie budzi wątpliwości, a co za tym idzie postanowienie o wszczęciu postępowaniu kontrolnego winno być doręczone bezpośrednio stronie. Przepisy ustawy o kontroli skarbowej nie przewidują natomiast możliwości doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego wyznaczonemu reprezentantowi kontrolowanego, tj. osobie, o której mowa w art. 281a o.p. Dlatego też w niniejszej sprawie brak było podstaw do doręczenia postanowienia o wszczęciu kontroli pełnomocnikowi Skarżącego.

Błędny okazał się także zarzut naruszenia art. 141 § 4, art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 121 § 1, art. 123 w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 191 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez uznanie, iż ustalenie przez organy stanu faktycznego było prawidłowe, tj. nieprawidłowe ustalenie, że A. [...] spółka jawna nie prowadziła w 2008 r. działalności gospodarczej, podczas gdy działalność gospodarcza w 2008 r. była faktycznie prowadzona przez spółkę. Jak bowiem wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jedyna transakcją dokonaną przez wyżej wymienioną spółkę w 2008 r. była sprzedaż posiadanych udziałów w spółce z o.o. Wskazują na to dokumenty księgowe spółki załączone do akt sprawy przez Skarżącego. Jednocześnie wspólnicy spółki nie wykazali żadnych przychodów z prowadzonej w 2008 r. w ramach spółki działalności, zaś po stronie kosztów wykazali wyłącznie kwotę zapłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży udziałów. W związku z tym brak jest podstaw do przyjęcia, że spółka prowadziła działalność gospodarczą, zwłaszcza w kontekście wskazanego przedmiotu działalności spółki.

Na aprobatę Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 141 § 4, art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 121, art. 122 o.p. w z art. 187 § 1, art. 188 o.p., w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez zaakceptowanie odmowy przesłuchania Skarżącego na okoliczność udzielenia informacji, czy spółka, w której Skarżący był wspólnikiem prowadziła działalność gospodarczą w 2008 r. oraz odmowy przesłuchania świadka na potwierdzenie powyższej okoliczności.

Uzasadnienia powyższego zarzutu nie można również upatrywać w odmowie powołania biegłego posiadającego wiadomości specjalne w zakresie rachunkowości i wyceny udziałów w spółkach prawa handlowego na okoliczność określenia rynkowej wartości w A. spółka z.o.o. na dzień ich wniesienia przez Skarżącego do spółki oraz prawidłowości księgowania kosztów uzyskania przychodów ze zbycia tych udziałów. Zauważyć bowiem należy, iż w istocie spór dotyczy interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia przez wspólników spółki jawnej udziałów w spółce z o.o. wniesionych do spółki jawnej jako aport, a co za tym idzie dotyczy stanu prawnego sprawy, a w tym zakresie nie ma konieczności uzyskania wiadomości specjalnych przez biegłego.

Za nieuzasadniony uznać również należy zarzut naruszenia art. 30b ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 5a pkt 6, art. 8 ust. 1, art. 22 ust. 1 i 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię wskutek której uznano, że koszty uzyskania przychodów po stronie podatnika należy rozpoznawać w wysokości kosztów poniesionych na nabycie udziałów wniesionych następnie do spółki, podczas gdy koszt ten rozpoznać należy jako wartość udziału kapitałowego objętego przez stronę w spółce jawnej. W myśl art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. dochodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38. Zgodnie zaś z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objecie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oaz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Mając na uwadze powyższe regulacje stwierdzić należy, iż do kosztów uzyskania przychodów zalicza się wszelkie faktycznie poniesione przez podatnika koszty, które warunkują nabycie udziałów. Ostatecznie przychód z kapitałów pieniężnych należy, w celu ustalenia dochodu do opodatkowania, obniżyć o wydatki poniesione wcześniej na nabycie (objęcie) zbywanych udziałów. Podkreślić przy tym należy, iż poniesione przez podatnika koszty można zaliczyć dopiero z chwilą sprzedaży udziałów. Tymczasem jak słusznie wskazał WSA, wniesienie przez Skarżącego wkładu niepieniężnego do spółki jawnej nie stanowi odpłatnego zbycia udziałów, a więc nie powoduje przyrostu majątku Skarżącego. Wartość materialna udziałów nie stanowi ceny ich nabycia. Po stronie Skarżącego nie pojawia się dochód do opodatkowania, co potwierdza uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10, opublikowana w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, zgodnie z którą wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej (jawnej) wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej (aport) nie stanowi opłatnego zbycia tych udziałów, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako niezasługującą na uwzględnienie i stosując przepis art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.