I SA/Sz 3/14 - Wyrok

Data orzeczenia	2014-06-04	
Data wpływu	2014-01-03	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie	
Sędziowie	Elżbieta Woźniak
Marzena Kowalewska /sprawozdawca/
Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty	
Hasła tematyczne	Podatek od czynności cywilnoprawnych	
Sygn. powiązane	II FSK 2495/14	
Skarżony organ	Samorządowe Kolegium Odwoławcze	
Treść wyniku	Uchylono decyzję I i II instancji	
Powołane przepisy	Dz.U. 2012 nr 0 poz 270; art.145 par.1, art. 134 par 1; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
Dz.U. 2010 nr 95 poz 613; art.17 ust.2 pkt 2; Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.),, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowa stwierdzenia nadpłaty w opłacie uzdrowiskowej 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza P. [...] z dnia [...] r. nr [...], 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.	
Uzasadnienie
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia

[...] r. nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), art. 2 i 17 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2001r., Nr 79, poz. 856 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania J. B. wniesionego w dniu 26 września 2013r. od decyzji nr [...] Burmistrza [...] z dnia [...] r., doręczoną w dniu 19 września 2013r., w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w opłacie uzdrowiskowej w kwocie [...] zł, utrzymało w mocy zaskarżona decyzję.

Pani B. wniosła w dniu 8 sierpnia 2013r. o zwrot uiszczonej w wysokości [...] zł opłaty uzdrowiskowej za pobyt w szpitalu uzdrowiskowym "[...]" w dniach od 23 lipca do 20 sierpnia 2013r. Powołując się na wyrok NSA z 22 grudnia 2011r. podniosła, że opłatę wniosła nienależnie.

Zaskarżoną decyzją Burmistrz [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w opłacie uzdrowiskowej, ponieważ ustalił, że zwolnienie z art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. Nr 95, z 2010 r., poz. 613 ze zm.) nie dotyczy szpitali uzdrowiskowych.

J. B. wniosła odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., podtrzymując swój wniosek o zwrot uiszczonej opłaty uzdrowiskowej przywołując wyrok NSA. Podniosła, że wyrok wydany został 22 grudnia 2011r. czyli już po wejściu w życie od 1 lipca 2011r. ustawy z dnia 15.04.2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. Nr 112, poz. 654 ze zm.). NSA stwierdził, że szpital uzdrowiskowy udziela takich samych świadczeń zdrowotnych jak szpital. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji różni się od uzasadnienia wyroku NSA i dlatego jej nie przekonuje.

Organ podatkowy przekazując odwołanie podtrzymuje swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wnosi o utrzymanie jej w mocy.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie znajdując podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji uznało odwołanie należy uznać za bezskuteczne, ponieważ stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej decyzji jest zgodne z przepisami prawa i stanem faktycznym sprawy, w przeciwieństwie do stanowiska zaprezentowanego w odwołaniu. Odnosząc się do wyroku NSA z 22 grudnia 2011r. Kolegium wyjaśniło, że Sąd rozstrzyga daną sprawę w oparciu o taki stan prawny, jaki obowiązywał w czasie wydawania zaskarżonych orzeczeń organów administracyjnych i wydania wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Wyrok NSA z 22 grudnia 2011 r. był wynikiem rozpatrzenia skargi kasacyjnej na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 10 lutego 2010r. Ustawa o działalności leczniczej, która leży u podstaw rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji obowiązuje od 1 lipca 2011r. i nie mogła być podstawą rozstrzygnięcia WSA w Krakowie w lutym 2010r. NSA nie mógł też jej wziąć pod uwagę, byłoby to bowiem sprzeczne z zasadami orzekania sądowego, z których podstawowa zasada stanowi, że nie można oceniać rozstrzygnięcia organu administracyjnego na podstawie stanu prawnego i stanu faktycznego, który nie obowiązywał w chwili wydawania decyzji i nie był znany temu organowi. Kolegium wyjaśniło, że po dniu wejścia w życie ustawy o działalności leczniczej nie został wydany prawomocnie żaden wyrok sądu administracyjnego prezentujący stanowisko zbliżone do J. B.

Zdaniem organu odwoławczego organ podatkowy I instancji słusznie przyjął, że pobyt w szpitalu uzdrowiskowym nie wyczerpuje przesłanki zwolnienia z opłaty uzdrowiskowej unormowanej w art. 17 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przekonanie, że szpital uzdrowiskowy, w którym odbywał rehabilitację, to też szpital w rozumieniu prawa podatkowego, jest błędne. Wbrew przekonaniu skarżącej pojęcie "szpital" nie jest tożsame z pojęciem "szpital uzdrowiskowy". Obydwa te pojęcia mają inną treść, inne formy organizacyjne i prawne podstawy ustrojowe. "Szpital" bez przymiotnika unormowany jest w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej i zdefiniowany jest jako przedsiębiorstwo, w którym podmiot leczniczy udziela świadczeń szpitalnych w systemie zamkniętym. Natomiast szpital uzdrowiskowy, to tylko nazwa jednej z form zakładu lecznictwa uzdrowiskowego wymieniona w ustawie z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych (art. 6 tej ustawy), którego zadania określa art. 8 tej ustawy.

Dalej organ podaje, że jak wynika z powyższego katalogu, takim samym jak szpital uzdrowiskowy zakładem lecznictwa uzdrowiskowego jest sanatorium uzdrowiskowe, przychodnia uzdrowiskowa, zakład przyrodoleczniczy, szpital i sanatorium w podziemnych wyrobiskach górniczych. Utożsamiany przez Wnioskodawczynię ze szpitalem zakład lecznictwa uzdrowiskowego o nazwie, między innymi, szpital uzdrowiskowy, jest zdefiniowany w ustawie z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych w art. 2 pkt 10, którego zadania określono w art. 8.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że "szpital uzdrowiskowy" to tylko jedna z nazw zakładu lecznictwa uzdrowiskowego.

W art. 17 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca określił przesłanki wnoszenia opłaty uzdrowiskowej i zakres zwolnienia z niej:

"Art. 17. (..) 1a. Opłata uzdrowiskowa jest pobierana od osób fizycznych przebywających dłużej niż dobę w celach zdrowotnych, turystycznych, wypoczynkowych lub szkoleniowych w miejscowościach znajdujących się na obszarach, którym nadano status uzdrowiska na zasadach określonych w ustawie z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych, za każdy dzień pobytu w takich miejscowościach. 2. Opłaty miejscowej oraz opłaty uzdrowiskowej nie pobiera się: (...)

2) od osób przebywających w szpitalach;". Ustawodawca jednoznacznie unormował, że zwolniony z opłaty uzdrowiskowej i miejscowej jest pobyt w szpitalu, a nie w szpitalu uzdrowiskowym, który jest jedną z kategorii zakładu leczniczego, mianowicie - zakładem lecznictwa uzdrowiskowego. Prawo podatkowe musi być odczytywane ściśle. Wszelka wykładnia rozszerzająca przepisów prawa podatkowego jest niedopuszczalna. Jeśli więc ustawodawca zwolnił z opłaty uzdrowiskowej osoby przebywające w szpitalu to oznacza dokładnie to, co jest w przepisie, czyli "szpital" a nie - zakład lecznictwa uzdrowiskowego o nazwie "szpital uzdrowiskowy".

J. B. była skierowana na leczenie uzdrowiskowe, które odbyła w Zakładzie L. U. "[...]" w [...] działającym jako szpital uzdrowiskowy. Jak wyżej wyjaśniono, nie jest to szpital w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej i nie obejmuje go zwolnienie z art. 17 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Była zatem zobowiązana do wniesienia opłaty uzdrowiskowej, zgodnie z art. 17 ust. 1a wymienionej ustawy, ponieważ pobyt na terenie gminy [...] będącej gminą o statusie uzdrowiska, wiąże się z obowiązkiem wnoszenia takiej opłaty. Interpretacja przepisów prawa podatkowego dokonana przez J. B. jest przykładem niedopuszczalnej na gruncie prawa podatkowego wykładni rozszerzającej -niedopuszczalnej zwłaszcza, gdy jej przedmiotem są zwolnienia i ulgi podatkowe. Ustawa z dnia 15 kwietnia 2011 roku o działalności leczniczej uchyliła ustawę o zakładach opieki zdrowotnej i zdefiniowała pojęcie "szpital", "świadczenia szpitalne" i pojęcie "stacjonarne i całodobowe świadczenie zdrowotne inne niż świadczenie szpitalne" (art. 2 pkt 1).

Pozwala to na ustalenie, że szpitalem, o którym mowa w przepisach podatkowych jest przedsiębiorstwo, w którym udzielane są świadczenia szpitalne, w odróżnieniu od zakładu lecznictwa uzdrowiskowego o nazwie "szpital uzdrowiskowy", w którym udzielane są stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne inne niż świadczenia szpitalne.

Odmowa stwierdzenia nadpłaty w opłacie uzdrowiskowej jest słuszna, bowiem wniesiona opłata jest opłatą należną.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, J. B. wniosła o uchylenie decyzji w całości, nie podzieliła stanowiska organów podatkowych, że szpital uzdrowiskowy nie jest szpitalem w rozumieniu art. 17 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co skutkuje tym, że pobiera się opłatę uzdrowiskową. Skarżąca, analogicznie jak w odwołaniu, nie zgadza się, że szpital uzdrowiskowy ze względu na wykonywanie charakterystycznych tylko dla tej kategorii zakładu leczniczego zadań traci przymiot szpitala i staje się odrębnym podmiotem, udzielającym świadczeń zdrowotnych. W ocenie Skarżącej szpital pozostaje pojęciem zbiorczym, szerszym, obejmującym swym zakresem szpital uzdrowiskowy, jak i innego tego typu jednostki stanowiące segment szeroko rozumianej opieki zdrowotnej. Ponadto, Skarżąca przedstawiła analizę przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie. Podniosła, że stanowisko organów zawarte w decyzjach jej nie przekonuje.

W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie zaznaczyć należy, że stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji (postanowień) administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 ustawy wynika, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję (postanowienie), gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nadto należy zwrócić uwagę, iż na podstawie art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do zakresu zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, albowiem strona skarżąca stoi na stanowisku, że pensjonariusze szpitali uzdrowiskowych są zwolnieni od opłaty uzdrowiskowej. Natomiast zdaniem organu w świetle obowiązujących przepisów dotyczących działalności leczniczej przez szpitale, Skarżąca nie korzystała z przedmiotowego zwolnienia. Organ nie kwestionuje, że Skarżąca przebywała w Szpitalu Uzdrowiskowym "[...]" w [...] w okresie od 23 lipca do 20 sierpnia 2013 r., że opłata została uiszczona.

W związku z tym, że stan faktyczny nie budzi wątpliwości, albowiem same organy przyznają tę okoliczność, że Skarżąca przebywał w szpitalu uzdrowiskowym to powinnością organu podatkowego było ustalenie, czy Szpital Uzdrowiskowy "[...]" w [...] jest szpitalem w rozumieniu art. 17 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w konsekwencji czy zasadnie obciążono Skarżącą opłatą uzdrowiskową. Taki stan rzeczy wymagał, aby organ wykazał, jaki stan prawny sprawy uzasadnia stanowisko zajęte w decyzji rozstrzygającej o żądaniu strony ale stanowiska organu w niniejszej sprawie nie sposób zaakceptować.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opłata uzdrowiskowa pobierana jest od osób fizycznych przebywających dłużej niż dobę w celach zdrowotnych, turystycznych, wypoczynkowych lub szkoleniowych w miejscowościach znajdujących się na obszarach, którym nadano status uzdrowiska, za każdy dzień pobytu w takich miejscowościach. Z kolei stosownie do art. 17 ust. 2 pkt 2 cytowanej ustawy, opłaty uzdrowiskowej nie pobiera się od osób przebywających w szpitalach.

Fakt, że cytowana ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, nie definiuje wprost pojęcia "szpitala". Bezspornie jednak prawo podatkowe stanowi jedną z gałęzi prawa i jako element całego systemu może czerpać posiłkowo z definicji i rozumienia pewnych instytucji znajdujących się w innych gałęziach tego systemu prawnego, oczywiście pod warunkiem, że w ramach prawa podatkowego nie ma uregulowań o charakterze odrębnym i autonomicznym. W zakresie pojęcia "szpital" bezspornie takiej odrębnej podatkowej regulacji brak.

W ustawie o działalności leczniczej zgodnie z art. 2 ust. 1 użyte w ustawie określenia (podkreślenie własne) oznaczają: pkt 9) szpital - przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego, w którym podmiot ten wykonuje działalność leczniczą w rodzaju świadczenia szpitalne a w pkt 11)świadczenie szpitalne - wykonywane całą dobę kompleksowe świadczenia zdrowotne polegające na diagnozowaniu, leczeniu, pielęgnacji i rehabilitacji, które nie mogą być realizowane w ramach innych stacjonarnych i całodobowych świadczeń zdrowotnych lub ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych; świadczeniami szpitalnymi są także świadczenia udzielane z zamiarem zakończenia ich udzielania w okresie nieprzekraczającym 24 godzin;

Ustawa o lecznictwie uzdrowiskowym w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. tj. mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, posługuje się pojęciem zakładu lecznictwa uzdrowiskowego, którym zgodnie z art. 6 są 1)szpitale uzdrowiskowe; 2)sanatoria uzdrowiskowe; 3)szpitale uzdrowiskowe dla dzieci i sanatoria uzdrowiskowe dla dzieci; 4)przychodnie uzdrowiskowe; 5) zakłady przyrodolecznicze; 6) szpitale i sanatoria w urządzonych podziemnych wyrobiskach górniczych, stanowiąc w art. 2 pkt 10, że zakład lecznictwa uzdrowiskowego oznacza podmiot leczniczy wykonujący działalność leczniczą w rodzaju ambulatoryjne lub stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, działający na obszarze uzdrowiska, utworzony w celu udzielania świadczeń zdrowotnych z zakresu lecznictwa uzdrowiskowego, w ramach kierunków leczniczych i przeciwwskazań ustalonych dla danego uzdrowiska, w szczególności wykorzystujący warunki naturalne uzdrowiska przy udzielaniu świadczeń zdrowotnych.

Świadczeniem zdrowotnym zaś zgodnie z art. 2 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Jednocześnie w art. 8 ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym do zadań szpitala uzdrowiskowego należy zapewnienie pacjentowi, którego skierowano na leczenie uzdrowiskowe albo rehabilitację uzdrowiskową: 1)całodobowych świadczeń opieki zdrowotnej w warunkach stacjonarnych; 2)całodobowej opieki lekarskiej i pielęgniarskiej; 3)przewidzianych programem leczenia zabiegów; 4)korzystania z naturalnych surowców leczniczych oraz urządzeń lecznictwa uzdrowiskowego; 5)edukacji zdrowotnej.

W art. 15 ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym ustawodawca wskazał, że "W sprawach nieuregulowanych w ustawie do zakładów lecznictwa uzdrowiskowego mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887, Nr 174, poz. 1039 i Nr 185, poz. 1092), ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta (Dz. U. z 2012 r. poz. 159), ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o akredytacji w ochronie zdrowia (Dz. U. z 2009 r. Nr 52, poz. 418 i Nr 76, poz. 641 oraz z 2011 r. Nr 112, poz. 654) oraz ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o konsultantach w ochronie zdrowia (Dz. U. z 2009 r. Nr 52, poz. 419 i Nr 76, poz. 641, z 2010 r. Nr 107, poz. 679 oraz z 2011 r. Nr 112, poz. 654)."

Niewątpliwie zatem każdy zakład lecznictwa uzdrowiskowego wykonuje działalność leczniczą i świadczenia zdrowotne w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej, świadczy je w ramach m in. szpitala, którego zadania określone są przez ustawodawcę w ustawie o lecznictwie uzdrowiskowym z tą różnicą, że działającym na obszarze uzdrowiska i wykorzystującym jego warunki naturalne przy udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Mając na uwadze powyższe brzmienie przywołanych przepisów, błędnie przyjęły to organy podatkowe że definicję "szpitala" z ustawy o działalności leczniczej stosuje się do definicji szpitala z ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym.

Z regulacji ustawy o działalności leczniczej i ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym, nie sposób przyjąć, że szpitalem jest wyłącznie przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego, w którym podmiot ten wykonuje działalność leczniczą w rodzaju świadczenia szpitalne w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej.

Nie ma również zatem podstaw do różnicowania na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych szpitali w pojęciu ogólnym od innych szpitali o charakterze specjalistycznym, w tym od szpitali uzdrowiskowych, skoro zakres regulacji w obu przypadkach jest samoistny. Gdyby ustawodawcy zależało na wyeliminowaniu szpitali uzdrowiskowych ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, to uczyniłby to wprost w cytowanym przepisie. Tymczasem ustawa posługuje się ogólnym określeniem "szpital" nie różnicując w żadnym przepisie rodzajów szpitali, które podlegają lub nie podlegają zwolnieniu.

Nie przemawia za stanowiskiem organu również wykładnia historyczna art. 17 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych Nowelizacja przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z 1 stycznia 2003 r. miała miejsce jeszcze na gruncie ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o uzdrowiskach i lecznictwie uzdrowiskowym. Natomiast ustawa z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym uchwalona została już na gruncie obecnego brzmienia przepisu art.17 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jako część spójnego systemu, a zatem brak jest podstaw do przyjęcia stanowiska organu co do zasadności objęcia zwolnieniem wyłącznie szpitali w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej.

Przypomnieć można, że obowiązująca do dnia 1 lipca 2011 r. ustawa z dnia z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.) posługiwała się pojęciem szerszym od pojęcia szpitala, tj. pojęciem "zakładu opieki zdrowotnej". W rozumieniu tej ustawy zakładem opieki zdrowotnej były jednostki organizacyjne wymienione w art. 2 ust. 1 pkt 1 - 12 tej ustawy, w tym: szpital, zakład opiekuńczo - leczniczy, zakład pielęgnacyjno - opiekuńczy, sanatorium, prewentorium, hospicjum, stacjonarne, inny niewymieniony z nazwy zakład przeznaczony dla osób, których stan zdrowia wymaga udzielenia całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednio urządzonym, stałym pomieszczeniem (pkt 1). Jak z powyższego wynikało ustawa o zakładach opieki zdrowotnej traktowała "szpital" jako jeden z podmiotów tworzących ustawową kategorię zakładów opieki zdrowotnej. Przy czym operując pojęciem "szpital", podobnie jak ustawa podatkowa w art. 17 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w żaden sposób nie różnicowała szpitali, że względu np. na rodzaj świadczonych usług zdrowotnych, czy też miejsce ich świadczenia.

Ustawa z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym posługiwała się z kolei pojęciem zakładu lecznictwa uzdrowiskowego, w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2011 r. stanowiąc w art. 2 pkt 10, że zakład lecznictwa uzdrowiskowego oznacza zakład opieki zdrowotnej w rozumieniu ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, działający na obszarze uzdrowiska, utworzony w celu udzielenia świadczeń zdrowotnych z zakresu lecznictwa uzdrowiskowego, w ramach kierunków leczniczych i przeciwwskazań ustalonych dla danego uzdrowiska w szczególności wykorzystujący warunki naturalne przy udzielaniu świadczeń zdrowotnych.

Niewątpliwie zatem każdy zakład lecznictwa uzdrowiskowego był w rozumieniu ustawy o zakładach opieki zdrowotnej zakładem opieki zdrowotnej, z tą różnicą, że działającym na obszarze uzdrowiska i wykorzystującym jego warunki naturalne przy udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Zakładami lecznictwa uzdrowiskowego są m.in. szpitale uzdrowiskowe (art. 6 w/w ustawy). Czyli konsekwentnie należało przyjmować, że status prawny szpitali uzdrowiskowych był zrównany ze statusem zakładu opieki zdrowotnej.

Porównanie zakresu świadczeń, przez to jak był definiowany zakład opieki zdrowotnej w tym także szpital w pojęciu ogólnym (art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej) z zakresem świadczeń szpitala uzdrowiskowego, pozwalał przyjąć, że te zakresy się pokrywają, co do podstawowych funkcji, a na szpital uzdrowiskowy nałożono dodatkowe zadania z uwagi na funkcjonowanie na obszarze uzdrowiska. W tym kontekście nie było zatem podstaw do twierdzenia, że szpital uzdrowiskowy nie był szpitalem w rozumieniu ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, ale "innym niewymienionym z nazwy zakładem".

Nowa zaś regulacja tj. ustawa o działalności leczniczej z przyczyn już wskazanych przez Sąd, nie zmienia tego, że działalność leczniczą oraz świadczenia zdrowotne w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej prowadzą zakłady lecznictwa uzdrowiskowego, wykonującego zadania określone w art. 8 ustawy o działalności uzdrowiskowej w formie m.in. szpitala.

Nie oznaczało to zatem i nie oznacza obecnie w żadnym razie, iż poprzez wykonywanie takich charakterystycznych tylko dla tego rodzaju szpitala zadań, szpital uzdrowiskowy traci przymiot szpitala i należy go zaklasyfikować do odrębnej od tychże szpitali kategorii podmiotów udzielających świadczeń zdrowotnych.

Nie ma zatem podstaw do różnicowania na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych szpitali w pojęciu ogólnym od innych szpitali o charakterze specjalistycznym, w tym od szpitali uzdrowiskowych. Gdyby ustawodawcy zależało na wyeliminowaniu szpitali uzdrowiskowych ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, to uczyniłby to wprost w cytowanym przepisie. Tymczasem ustawa posługuje się ogólnym określeniem "szpital" nie różnicując w żadnym przepisie rodzajów szpitali, które podlegają lub nie podlegają zwolnieniu.

Szpital pozostaje pojęciem zbiorczym, szerszym, które obejmuje różne jego rodzaje. Posłużenie się zwrotem "szpital", czy to w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy (poprzednio obowiązującej) o zakładach opieki zdrowotnej czy to art. 2 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej, czy art. 8 ustawy o działalności uzdrowiskowej, czy też w najbardziej istotnym dla rozpoznawanej sprawy art. 17 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie stwarza żadnych podstaw, aby różnicować szpitale ze względu na rodzaj świadczonych usług, czy też miejsce ich świadczenia.

Również w kontekście powyższego za bezpodstawny uznać należy argument organu o wyłączeniu spod pojęcia szpitala – szpitala uzdrowiskowego, z uwagi na rodzaj świadczonych usług tj. bez ratowania życia czy zdrowia.

Zauważyć należy również w tym miejscu, że zgodnie z 46 ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym, gminy uzdrowiskowe mają obowiązek realizacji zadań własnych związanych z zachowaniem funkcji leczniczych. Bezspornie obowiązujące uregulowania prawne rozróżniają poszczególne kategorie zakładów lecznictwa uzdrowiskowego. Stosownie do art. 48 ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym, gmina uzdrowiskowa w celu realizacji zadań, o których mowa w art. 46, ma prawo do pobierania opłaty, na zasadach określonych w odrębnych przepisach.

Jak więc z powyższego wynika, to nie burmistrzowie takich gmin, lecz ustawodawca decyduje o zakresie poboru takich opłat, a przepisami odrębnymi są tu przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, które w art. 17 ust. 2 pkt 2 przewidują zwolnienie od tych opłat osób przebywających w szpitalach, nie czyniąc tu wyjątku dla szpitali uzdrowiskowych.

Również wprowadzenie jednym aktem prawnym opłat uzdrowiskowych (z jednoczesnym określeniem zakresu zwolnienia od tej opłaty obejmującym, m.in. osoby przebywające w szpitalach) oraz pojęcia "szpitala uzdrowiskowego", nie stwarza podstaw do uznania za zasadną tezy, iż racjonalny ustawodawca rozróżnił dla celów korzystania ze zwolnienia od tej opłaty szpitale i szpitale uzdrowiskowe.

Mając powyższe na uwadze należało uchylić decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza [...] na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.