Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Dnia 19 października 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Asesor WSA Grzegorz Potiopa po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 października 2021 roku sprawy ze skargi A Spółka z o.o. B Sp. k. z/s w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Pismem z 18 czerwca 2021 r. A. Sp. z o.o. B. Sp. k. z siedzibą w G. (dalej Spółka) wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z [...] r. uchylającą w całości decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 rok.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podano, że 26.04.2018 r. do Wójta Gminy [...] wpłynął wniosek Spółki o stwierdzenie i zwrot, na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. –Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r, poz. 800 ze zm., dalej "O.p.") nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 213028 zł. Do wniosku Spółka załączyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017 rok, interpretację indywidualną wydaną przez Wójta Gminy [...] w dniu [...] r. oraz wycenę budowli sporządzoną przez rzeczoznawcę majątkowego P. K.C. (dalej wycena II), w wyniku której Spółka określiła podstawę opodatkowania posiadanych budowli.

Uzasadniając wniosek Spółka wyjaśniła, że jest właścicielem farmy wiatrowej zlokalizowanej na terenie Gminy [...]. Do końca 2016 r. Spółka nie traktowała całej elektrowni wiatrowej jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a jedynie części budowlane (tj. fundament oraz wieżę). W związku ze zmianami w prawie jakie wprowadziła ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych zmieniła się definicja budowli. Wobec wątpliwości związanych z przedmiotem opodatkowania Spółka wystąpiła do Wójta Gminy [...] o wydanie interpretacji podatkowej, czy przedmiotem opodatkowania jest cała elektrownia wiatrowa. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. organ podatkowy uznał stanowisko Spółki, iż w sytuacji w której Spółka nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od "Elektrowni wiatrowej" i innych budowli, których jest właścicielem podstawą opodatkowania powinna być wartość rynkowa.

W świetle powyższego Spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2017. Tym samym Spółka skorygowała swoje rozliczenia, jednakże wyłącznie w zakresie elektrowni wiatrowych. Wartość elektrowni została ustalona w oparciu o wycenę z dnia 22.12.2017 r. (dalej Wycena I) sporządzoną zgodnie z interpretacją na moment powstania obowiązku podatkowego, tj. 01.01.2017 r. Pozostałe budowle, były wykazywane - wbrew interpretacji - według wartości, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1445, dalej "upol"), pochodzącej z ksiąg podatkowych. Zgodnie ze stanowiskiem Spółki, z uwagi na swoją formę prawną działania (spółka komandytowa) nie jest podatnikiem podatku dochodowego, wobec czego nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od budowli będących ich własnością. Podatnikami podatku dochodowego są wspólnicy Spółki, zatem dla budowli bezpośrednio nieamortyzowanych przez Spółkę występuje przypadek przewidziany w art. 4 ust. 5 upol.

Decyzją z dnia [...] r. Wójt Gminy [...], działając na mocy art. 207 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt. 1 i § 3, art. 79 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p., art. 2 ust. 1 pkt. 2 i 3, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 2 upol postanowił określić Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 rok w kwocie 346963 zł oraz odmówić stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 rok w kwocie 213028 zł.

Na skutek wniesionego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z dnia [...] r. uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu Kolegium wskazało, że organ I instancji dopuścił się naruszenia art. 79 § 1 O.p., bowiem wszczynając z urzędu w dniu 09.08.2018 r. postępowanie podatkowe nie poinformował Spółki o tym, że jej żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w tym postępowaniu podatkowym. Nadto, Kolegium uznało, że organ określając Spółce zobowiązanie podatkowe za 2017 r. wyszedł poza zakres żądania wyznaczony zakresem wniosku o stwierdzenie nadpłaty i samowolnie rozszerzył postępowanie w sprawie nadpłaty, gdyż określeniem objął wszystkie budowle jakie zostały wykazane przez Spółkę w pierwotnej deklaracji z dnia 31.01.2017 r., a więc również budowle nieobjęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Kolejną decyzją z [...] r. Wójt Gminy [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 rok w kwocie 213028 zł. Na skutek wniesionego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z dnia [...] r. uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Powodem wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji I instancji stało się naruszenie zasad udziału pełnomocnika strony w prowadzonym postępowaniu.

Następnie decyzją z [...] r. Wójt Gminy [...], działając na mocy art. 207 i art. 210 w związku z art. 74a i art. 75 § 4a oraz art. 81b § 2a O.p. oraz art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 2 upol i § 1 pkt 3 uchwały Nr XII/107/2016 Rady Gminy Bedlno z dnia 29 listopada 2016 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz.Urz. Woj. Łódzkiego z 2016 r. poz. 5150) odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 rok w kwocie 213028 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał w pierwszej kolejności, że po przeprowadzeniu czynności kontrolnych złożonych deklaracji oraz ponownej analizie procedury postępowania podatkowego w sprawie nadpłaty decyzją z [...] r. umorzył postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2017 r. Natomiast rozpatrując wniosek o stwierdzenie nadpłaty organ nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki w zakresie ustalenia wartości rynkowej budowli uznając, że wartość budowli należy określić zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W kontekście braku obowiązku prowadzenia przez Spółkę ewidencji środków trwałych na potrzeby PIT i CIT organ wskazał, że odpisów takich dokonują wspólnicy, co w konsekwencji wskazuje, że zastosowanie znajdzie art. 4 ust. 1 pkt 3 upol, a nie art. 4 ust. 5 upol. Powołując się na liczne orzecznictwo sądowe, doktrynę oraz wydaną przez Wójta Gminy [...] indywidualną interpretację prawa podatkowego z dnia [...] r. wyjaśnił w jakich sytuacjach znajduje zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3 a w jakich art. 4 ust. 5 upol. Na tej podstawie organ I instancji stwierdził, że podstawą opodatkowania elementów budowli, jaką jest elektrownia wiatrowa mogłaby być wartość rynkowa jedynie w przypadku gdyby w ogóle nie były dokonywane odpisy amortyzacyjne, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca. Powołany przepis nie ogranicza dokonywania odpisów amortyzacyjnych jedynie do podatnika, którym jest Spółka. Wyodrębnienie organizacyjne i majątkowe Spółki od wspólników nie niweczy zasady odpowiedzialności wspólników za zobowiązania Spółki. Organ pierwszej instancji podkreślił, że zmiana zakresu opodatkowania elektrowni wiatrowej podatkiem od nieruchomości wynikająca z wprowadzenia definicji elektrowni wiatrowej w art. 2 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych pozostaje bez wpływu na moment, na który podatnik ma obowiązek ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Mając powyższe na uwadze organ pierwszej instancji stwierdził, że podstawę opodatkowania budowli za 2017 rok będzie stanowił art. 4 ust. 1 pkt 3 upol.

Decyzją z [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. uchyliło w całości decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ stwierdził, że z zebranych dokumentów wynika, iż Spółka jest właścicielem farmy wiatrowej zlokalizowanej na terenie Gminy [...]. Do końca 2016 r. Spółka deklarowała do opodatkowania budowle w postaci elektrowni wiatrowej jedynie od części budowlanych tj. fundament oraz wieżę. Dodatkowo w skład budowli podlegających opodatkowaniu Spółka deklarowała obiekty w postaci drogi wewnętrznej oraz kabla. Podstawa opodatkowania poszczególnych części budowli była dotychczas określona jako wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne. Wartość budowli była zgodna z przedstawionym przez Spółkę wyciągiem z ewidencji środków trwałych, w którym określona została wartość początkowa tych obiektów wynosząca odpowiednio: 1033302,87 zł dla fundamentu, 3227181,27 zł dla wieży oraz 506754,36 zł dla drogi wewnętrznej i 546743,18 zł dla kabla. Łączna wartość budowli wynosiła 5313981,68 zł. Identyczny stan faktyczny był deklarowany również w poprzednich latach podatkowych 2014-2016.

Kolegium podkreśliło, że z 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana przedmiotu opodatkowania (elektrowni wiatrowej), gdyż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości objęte zostały nie tylko elementy budowlane (fundament oraz wieża) ale również elementy techniczne. Zgodnie art. 2 pkt. 1 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U. z 2016 r. poz. 961 ), dalej u.i.e.w., elektrownią wiatrową jest budowla w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składająca się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2015 r. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925). Elementy techniczne, to stosownie do art. 2 pkt 2 u.i.e.w., wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Równolegle dokonano zmian w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, poprzez usunięcie zwrotu "elektrowni wiatrowych" z fragmentu definicji budowli. W ocenie Kolegium w sytuacji, gdy podatnikiem podatku od nieruchomości jest spółka komandytowa i nie dokonuje ona odpisów amortyzacyjnych, zaś odpisy te dokonują jej wspólnicy, stanowi to podstawę do zastosowania art. 4 ust. 1 pkt 3 upol wyłącza możliwość stosowanie art. 4 ust. 5 upol. Dokonywanie odpisów amortyzacyjnych przez wspólników Spółki należy, zdanie organu, uznać w istocie za dokonywanie odpisów przez samą Spółkę. Wynika to z faktu, że skoro Spółka jest właścicielem środków trwałych i to ona poniosła określone wydatki na ich nabycie lub wytworzenie i to ona przy ich użyciu prowadzi działalność gospodarczą, a nie jej wspólnicy (mimo, że z punktu widzenia źródeł przychodów, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej) to właśnie Spółka zobowiązana jest do ustalania w księgach przychodów oraz kosztów uzyskania tych przychodów, z uwzględnieniem odpisów amortyzacyjnych. Nie zmienia tego okoliczność, że możliwe jest zróżnicowanie zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez poszczególnych wspólników, ponieważ sposób ustalania wartości początkowej środka trwałego jest tożsamy.

Kolegium nie podzieliło stanowiska Spółki, że całą elektrownię wiatrową, na którą składają się części budowlane oraz elementy techniczne elektrowni wiatrowej oraz pozostałe środki trwałe należy opodatkować od wartości rynkowej. Środki trwałe, wykazane w ewidencji, które są tożsame z częścią budowli w postaci elementów budowlanych elektrowni wiatrowej tj.: fundament oraz wieża, dla których wartość początkowa jest znana, gdyż wynika z przedstawionej przez podatnika ewidencji środków trwałych, należy opodatkować zgodnie z dotychczasowym sposobem określonym w art. 4 ust. 1 pkt 3 upol, tj. od wartości początkowej. W przypadku prowadzenia ewidencji środków trwałych za niezasadny uznano zarzut Spółki wskazujący na brak możliwości ustalenia wartości początkowej środków trwałych (elementów budowlanych elektrowni wiatrowej), zwłaszcza iż wartość taka stanowiła podstawę opodatkowania w poprzednich latach podatkowych. Odwołanie się w art. 4 ust. 1 pkt 3 upol do przepisów regulujących podatki dochodowe i podstawy dokonania amortyzacji wskazuje na to, że dowodem na podstawie którego można ustalić wartość budowli lub jej część jest ewidencja środków trwałych. Kolegium uznało, że Spółka dysponuje wiedzą o wartości początkowej części budowli w postaci fundamentu o wartości 1033302,87 zł oraz wieży o wartości 3227191,27 zł. Dodatkowo przedmiotem opodatkowania objęta jest droga wewnętrzna o wartości 506754,36 zł oraz kabel o wartości 546743,18 zł. W świetle przedstawionego stanu faktycznego nie ma przeszkód prawnych do opodatkowania części budowli składających się na elektrownię wiatrową od wartości, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 upol., a części budowli od wartości, o której mowa w art. 4 ust. 5 upol. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są, zdaniem Kolegium, środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu u.p.o.l. Nie ma zatem znaczenia, na gruncie podatku od nieruchomości, sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego. Tym samym za nieistotne należy uznano, że elektrownia wiatrowa nie stanowi jednego środka trwałego. Suma wartości poszczególnych części budowli w postaci elektrowni wiatrowej ustalona zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 upol oraz zgodnie z art. 4 upol będzie stanowiła łączną wartość budowli (elektrowni wiatrowej), czyli podstawę opodatkowania na potrzeby podatku od nieruchomości.

Podsumowując Kolegium wskazało, że podstawę opodatkowania elektrowni wiatrowej widzi w sumie wartości poszczególnych części budowli, ustalonej zgodnie z regułami wyżej wskazanymi, a nie w wartości rynkowej całej budowli w postaci elektrowni wiatrowej. Jednakże zdaniem Kolegium analiza załączonej dokumentacji nie pozwalała na podjęcie merytorycznego rozstrzygnięcia. Wskazano, że o ile wartość części budowli, dla której podstawę opodatkowania będzie stanowiła wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 upol jest znana i nie budzi wątpliwości Kolegium, to jednak część budowli, dla której podstawę opodatkowania będzie stanowiła wartość rynkowa ustalona zgodnie z art. 4 ust.5 upol okazała się nieprawidłowa. Powyższe ustalenie legło u podstaw uchylenia decyzji organu I instancji w związku z koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia wartości części budowli, na które składają się elementy techniczne elektrowni wiatrowej, o których mowa w art. 2 pkt 2 u.i.e.w., znajdujące się w posiadaniu Spółki na dzień 1 stycznia roku podatkowego 2017, jako jednego z istotnych elementów konstruktywnych podatku od nieruchomości.

W skardze do sądu administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez SKO w S. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 14k § 1, art. 14m § 1 i 3 oraz art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p. poprzez bezpodstawne nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu niniejszej sprawy interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. wydanej przez Wójta Gminy [...];

- art. 187 § 1, art. 191 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie wybiórczej analizy zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji błędną ocenę "Opinii dotyczącej wartości obiektów budowlanych", sporządzonej przez mgr inż. rzeczoznawcę majątkowego – K.C. (dalej: Rzeczoznawca);

- art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie mogących wystąpić w sprawie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika;

2. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 5 upol poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że podstawą opodatkowania dla budowli, od których Spółka nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych powinna być wartość, o której mowa wart. 4 ust. 1 pkt 3 upol, a nie wartość rynkowa ustalona w sposób określony w art. 4 ust. 5 upol.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. wniosło o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu.

Nie jest zasadne stanowisko organu, zgodnie z którym wartość elementów budowlanych przedmiotowej elektrowni wiatrowej należy obliczać po myśli art. 4 ust. 1 punkt 3 upol, zaś elementów technicznych na podstawie art. 4 ust. 5 upol.

W pierwszym rzędzie należy zauważyć, że ewidencja środków trwałych sama w sobie nie może decydować o podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przedmiotem tego podatku są budowle lub ich części a nie środki trwałe. W rozpoznawanej sprawie budowlą podlegającą podatkowi od nieruchomości jest, z woli ustawodawcy 2017r., elektrownia wiatrowa.

Zatem organ podatkowy mierząc się z określeniem wysokości zobowiązania spółki skarżącej w podatku od nieruchomości za rok 2017 nie był uprawniony do sztucznego dzielenia budowli w postaci elektrowni wiatrowej na elementy budowalne, do których, jak przyjął, ma zastosowanie wartość ewidencyjna wynikająca z art. 4 ust. 1 punkt 3 i elementy techniczne (oraz pozostałe), których wartość należy obliczać, jak uznał, na podstawie ich ceny rynkowej w myśl art. 4 ust. 5. Tego rodzaju podział nie znajduje oparcia w żadnym obowiązującym przepisie prawa i nie może być akceptowany przez sąd administracyjny. Ponownie podkreślić należy, że w roku 2017 przedmiotem opodatkowania była budowla w postaci elektrowni wiatrowej a jej podział dokonywany w oparciu o ujęcie poszczególnych części budowli w ewidencji środków trwałych nie znajduje uzasadnienia prawnego. Skoro zaś od przedmiotowej budowli (elektrowni wiatrowej) jako całości nie były dokonywane odpisy amortyzacyjne, to zachodzą przesłanki do zastosowania art. 4 ust. 5 upol i określenia podstawy opodatkowania według wartości rynkowej całej budowli.

Tak więc zasadny okazał się zarzut błędnej wykładni art. 4 ust. 1 punkt 3 i art. 4 ust. 5 upol. W konsekwencji badanie zasadności zarzutu naruszenia art. 187 § 1, 191 i art. 122 O.p. stało się bezprzedmiotowe, gdyż ponownie rozpatrując sprawę organ będzie zobowiązany do ustalenia wartości rynkowej przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości wszelkimi dostępnymi środkami w tym na podstawie opinii biegłego.

Zarzut naruszenia art. 2a nie jest uzasadniony, gdyż w sprawie nie zachodzą nie dające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa, zaś strony różnią się w kwestii ich wykładni.

W tej sytuacji niezależnie od zarzutów skargi zaskarżona decyzja podlega wyeliminowaniu z obrotu prawnego, zaś w toku ponowionego postępowania organ odwoławczy będzie zobligowany do uwzględnienia powyższego stanowiska, jako wiążącego w rozumieniu art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.)

Mając na uwadze powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera a oraz art. 200 i 205 § 1 ppsa należało orzec jak w sentencji.