Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Straszy sekretarz sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. Sp.K. z siedzibą w W na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 3 września 2025 r., nr 2201-IOA.4105.31.2025.4 w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 2.204 (słownie: dwa tysiące dwieście cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Pismem z 23 lipca 2024 r. P. Sp. z o.o. Sp.K. z siedzibą w W. (dalej w skrócie zwana Spółka) złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty akcyzy w kwocie 9.672 zł, w związku ze złożeniem korekty deklaracji AKC-US dotyczącej samochodu o nr VIN [...] w zakresie zmiany pojemności silnika. W korekcie deklaracji złożonej 2 czerwca 2024 r. zmieniona została pojemność silnika z 2967 cm3 na 1968 cm3 oraz stawka akcyzy z 9,3% na 1,55%.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) zwrócił się do V. sp. z o.o. o udzielenie informacji odnośnie napędu pojazdu oraz ustalił w systemie E. średnią wartość rynkową podobnego samochodu na kwotę brutto 158.800 zł.

Decyzją z 22 sierpnia 2024 r. Naczelnik określił Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 3.869 zł oraz nadpłatę w podatku akcyzowym w wysokości 7.738 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Audi A6 Avant.

Decyzją z 18 listopada 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) uchylił w całości decyzję Naczelnika i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi.

Postanowieniem z 12 marca 2025 r. Naczelnik wszczął w urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązana w podatku akcyzowym od nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu marki Audi, a następnie decyzją z 13 czerwca 2025 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 3.869 zł, odmówił stwierdzenia nadpłaty w wysokości 9.672 zł oraz stwierdził nadpłatę w podatku akcyzowym w wysokości 7.738 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Audi A6 Avant o numerze nadwozia [...].

Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania decyzją z 3 września 2025 r. Dyrektor utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w rozpatrywanej sprawie Naczelnik uznał korektę w zakresie zmiany pojemności silnika, jednak zakwestionował możliwość skorzystania przez Spółkę z preferencji podatkowej, o której mowa w art. 105 pkt 1a lit. a i pkt 1b ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2023 r. poz. 1542) – dalej w skrócie zwanej u.p.a. Naczelnik zweryfikował również kwotę, za którą strona zakupiła przedmiotowy pojazd i prawidłowo uznał, że wysokość zadeklarowanej podstawy opodatkowania jest uzasadniona. W związku z tym, jak podał Dyrektor, wyjaśnienia wymagała kwestia, czy nabyty pojazd jest samochodem osobowym o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym i tym samym, czy może korzystać z preferencyjnej stawki w wysokości 1,55%, którą strona wskazała w korekcie deklaracji.

Dyrektor wskazał dalej, że zgodnie z uzyskanymi informacjami, przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako jednopaliwowy hybrydowy, mHEV "Mild- Hybrid", a rodzaj zastosowanego napędu wyklucza możliwość udziału wyłącznie napędu elektrycznego do wygenerowania momentu obrotowego niezbędnego do ruszenia z miejsca i rozpędzenia pojazdu. W cenie organu odwoławczego nie każdy pojazd nazywany powszechnie "mild hybrid", może skorzystać z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

W swoich rozważaniach Dyrektor podniósł następnie, że z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym istotna jest klasyfikacja do pozycji CN. Zdaniem organu, w przypadku wystąpienia kwestii spornej odnośnie jednoznacznej identyfikacji konkretnego pojazdu, organ podatkowy ma pełne prawo dokonać ustalenia na podstawie zgromadzonych dowodów, właśnie w oparciu o Nomenklaturę Scaloną (CN) opartą na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, znanego jako System Zharmonizowany (HS).

Organ stwierdził następnie, że klasyfikacji silnikowych pojazdów dokonuje się indywidualnie w każdym przypadku, gdyż każdy pojazd może się różnić od innego, zbudowanego na tym samym nadwoziu. W celu wyjaśnienia zakresu poszczególnych podpozycji, Zharmonizowany system (HS) oznaczania i kodowania towarów, zawartych w Informacyjnym Systemie Zintegrowanej Taryfy Celnej (ISZTAR4), został uzupełniony przez tzw. Noty wyjaśniające. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie klasyfikacji, tj. po zastosowaniu ogólnych reguł interpretacji, należy posiłkować się notami wyjaśniającymi, których istotną funkcją jest wspomaganie interpretatora nomenklatury scalonej.

Dyrektor zwrócił dalej uwagę na to, że w związku z pojawiającymi się wątpliwościami odnośnie zasad klasyfikowania zgłaszanych do opodatkowania samochodów osobowych, które są deklarowane jako "mild hybrid", na 69. Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego (HSC) zatwierdzono opinię klasyfikacyjną, w wyniku której organy celne państw UE wydają decyzje o Wiążącej informacji taryfowej (WIT), w których pojazdy te, określane jako "łagodne hybrydy", są klasyfikowane jako pojazdy posiadające jedynie silnik spalinowy.

Ww. opinia klasyfikacyjna w istotny sposób doprecyzowuje klasyfikację pojazdów posiadających "technologię hybrydową". Chociaż treść podpozycji CN 8703 40 nie zawiera określenia, jakie dokładnie zdolności powinien posiadać silnik elektryczny oraz silnik spalinowy, ale ww. opinia klasyfikacyjna skutecznie usuwa wszelkie niejasności wskazując, by oba te silniki były silnikami do napędu. Do podpozycji CN 8703 40 nie można zatem klasyfikować pojazdów wyposażonych w silnik elektryczny, którego rolą jest wyłącznie wsparcie silnika spalinowego, bowiem tego rodzaju pojazdy z punktu widzenia klasyfikacji traktowane są jak pojazdy posiadające jedynie silnik tłokowy wewnętrznego spalania. Tym samym w świetle opinii klasyfikacyjnej podjętej na 69 sesji Komitetu HS istotnego znaczenia nabiera to, czy pojazd wyposażony w tzw. "technologię hybrydową" posiada tryb jazdy wyłącznie elektrycznej.

Zdaniem organu, samochody osobowe nazywane w branży motoryzacyjnej jako "mild hybrid" lub "micro hybrid", klasyfikowane są do pozycji 8703, przy czym jeżeli silniki elektryczne w tych pojazdach nie służą do ich napędzania, jako alternatywne w stosunku do silników spalinowych, a pełnią jedynie funkcje wspomagające, to takie pojazdy klasyfikowane są do podpozycji właściwych ze względu na rodzaj i pojemność silnika spalinowego (podpozycje od 8703 21 do 8703 33). Taka wykładania Komitetu Systemu Zharmonizowanego obliguje organy do przyjęcia klasyfikacji taryfowej, skutkującej tym, że obniżonej stawce podatku akcyzowego będą podlegać samochody osobowe posiadające napęd zarówno spalinowy jak i elektryczny, ale o takiej mocy, która umożliwia sprawne ruszanie z miejsca i w pełni autonomiczną jazdę z napędem wyłącznie elektrycznym (przy wyłączonym silniku spalinowym). Innymi słowy, silnik elektryczny powinien pełnić taką samą rolę jak silnik spalinowy, a nie jedynie uzupełniać moment obrotowy. Aby samochody osobowe określane mianem "mild hybrid" mogły korzystać z preferencji podatkowych w postaci obniżonej stawki akcyzy, muszą posiadać zarówno silnik spalinowy, jak i silnik elektryczny, które są wykorzystywane do napędu i mogą być stosowane zamiennie. Oznacza to, że z preferencji podatkowej nie będą korzystać samochody osobowe o napędzie spalinowo-elektrycznym, jeżeli będą wyposażone w silnik spalinowy oraz silnik elektryczny, ale o niskiej mocy, który w efekcie nie umożliwi rozpędzenia pojazdu, ani sprawnego ruszenia z miejsca, czyli jazdy z napędem wyłącznie elektrycznym.

Zdaniem Dyrektora Naczelnik słusznie uznał, że napęd spalinowo-elektryczny, w którym silnik elektryczny jedynie wspomaga silnik spalinowy, nie jest napędem, o którym mowa w ustawie o podatku akcyzowym. Samochód osobowy, który nie posiada wyłącznego trybu jazdy elektrycznej, nie jest traktowany w świetle art. 105 pkt 1a lit. a i pkt 1b ustawy jako samochód osobowy o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym, gdyż nie spełnia warunku posiadania napędu elektrycznego.

Organ odwoławczy nie podzielił przy tym zarzutów strony co do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej czy też przepisów Konstytucji RP podkreślając, że w realiach przedmiotowej sprawy w pełni uzasadnione było posłużenie się treścią Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej jak i ww. opinią Komitetu Systemu Zharmonizowanego, podjętą na 69 sesji. Zdaniem Dyrektora organ pierwszej instancji ustalił stan faktyczny odmienny od tego, który wynika z korekty deklaracji AKC-US załączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a więc zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 1, § 4, § 4a należy również uznać za nieuzasadniony.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. art. 105 pkt 1b w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na:

a. przyjęciu, że dla zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 105 pkt 1b u.p.a. kluczowe znaczenie ma konkretna klasyfikacja samochodu osobowego w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), z uwzględnieniem podpozycji kodu CN, a zatem w sposób sprzeczny z rezultatami wykładni językowej, celowościowej i systemowej,

b. zawężeniu pojęcia samochodów osobowych posiadających hybrydowy napęd spalinowo - elektryczny, tylko do tych będących tzw. pełnymi hybrydami, czyli pojazdami, które wyposażone są w dwa alternatywne źródła zasilania do napędu: silnik spalinowy i silnik elektryczny, a napęd w tych pojazdach realizowany jest zamiennie oraz pozostawieniu poza zakresem tego pojęcia samochodów posiadających hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny, który oparty jest na współdziałaniu obydwu jednostek napędowych;

2. art. 105 pkt 1b w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.a., poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, tj. uznanie, że obniżonej stawce akcyzy nie będzie podlegać pojazd z uwagi na to, że napęd elektryczny w pojeździe nie umożliwia w pełni autonomicznej jazdy przy wykorzystaniu wyłącznie napędu elektrycznego (przy wyłączonym silniku spalinowym);

3. art. 3 ust. 1 u.p.a., poprzez jego błędna wykładnię i przyjęcie, że z przepisu tego wynika generalny nakaz dokonywania interpretacji wszystkich pojęć użytych w ustawie w zgodzie lub w oparciu o opisy podpozycji kodów CN, a nie tylko pojęć, które zostały zdefiniowane przez odesłanie do kodów CN;

4. art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez ich błędną wykładnie i przyjęcie, że zmiana stawki opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym, dopuszczalna jest w drodze zmiany klasyfikacji statystycznej, w tym zmian w kodach Nomenklatury Scalonej i zmian not wyjaśniających do kodu CN, podczas gdy nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków może nastąpić tylko i wyłącznie w drodze ustawy;

5. art. 2a i art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 105 pkt 1b i 2 u.p.a. poprzez błędną, profiskalną wykładnię wymienionych przepisów ustawy w oparciu o interpretację opinii klasyfikacyjnej Komitetu Systemu Zharmonizowanego Światowej Organizacji Celnej, niebędącej źródłem prawa powszechnie obowiązującego - w oczywistej kolizji z zasadą legalizmu oraz rozstrzygnięcia wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika oraz w sposób sprzeczny z rezultatami wykładni językowej, celowościowej i systemowej;

6. art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, przez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w prawidłowej wysokości, w sytuacji, gdy spełnione były wszelkie przesłanki do uznania zastosowania stawki 1,55 % podatku akcyzowego, a w konsekwencji — uwzględniania w całości wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym;

7. art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 2 Konstytucji przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych wyrażającą się w szczególności próbami podejmowania działań prawotwórczych, ukierunkowanych na bezpodstawną pro fiskalną interpretację prawa na niekorzyść podatników;

8. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, przez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co doprowadziło organ podatkowy do błędnego ustalenia okoliczności faktycznej, będącej podstawą rozstrzygnięcia polegającego na wadliwym, nie znajdującym oparcia w zebranych dowodach przyjęciu przez organ podatkowy, iż w związku z nabyciem i sprowadzeniem do Polski samochodu Skarżący nie jest uprawniony do zastosowania stawki podatku akcyzowego w wysokości 1,55 %;

9. art. 180 w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu mechaniki samochodowej;

10. art. 233 § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej i art. 105 pkt 1b w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.a., poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika z dnia 13 czerwca 2025 r., pomimo to, że Organ I instancji dokonał błędnej wykładni ww. przepisu, w wyniku przyjęcia, że uprawnienie do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego dotyczy tylko i wyłącznie hybrydowych pojazdów elektrycznych, które mają co najmniej dwa alternatywne źródła zasilania do napędu — silnik spalinowy i silnik elektryczny, a napęd w tych pojazdach stosowany jest zamiennie;

11. art. 233 § 1 pkt 1) w zw. z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika z dnia 13 czerwca 2025 r., pomimo to, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części, albowiem Organ I instancji odstąpił od ustalenia istotnych okoliczności faktycznych dotyczących specyfiki działania układu napędowego w Pojeździe, tj. ustalenia, że zarówno silnik spalinowy, jak i silnik elektryczny związane są z napędem, a zatem spełnia przesłanki do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowego;

12. błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie Dyrektywy ramowej oraz rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, a także not wyjaśniających do kodów CN 8703 i komunikatu opublikowanego w Dzienniku Urzędowym UE C 404/1 z dnia 20 października 2022 r., polegający na bezpodstawnym przyjęciu, że według not wyjaśniających do kodu CN 8703 warunkiem przyjęcia, że Pojazd jest samochodem osobowym o hybrydowym napędzie spalinowo — elektrycznym, jest to by pojazd ten miał możliwość jazdy wyłącznie w trybie elektrycznym (po wyłączeniu silnika spalinowego).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga strony zasługuje na uwzględnienie.

Sprawa dotyczy opodatkowania akcyzą wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Okolicznością sporną była w niniejszej sprawie kwestia wysokości stawki podatku akcyzowego, zastosowanej do opodatkowania nabytego przez stronę samochodu osobowego marki Audi A6 Avant. W ocenie skarżącej Spółki zastosowanie znajduje obniżona stawka akcyzy, która jest przewidziana dla samochodów osobowych o hybrydowym napędzie spalinowo - elektrycznym. Organy stanęły natomiast na stanowisku, że zakupiony przez stronę pojazd należy opodatkować stawką dla pozostałych samochodów osobowych, gdyż nabyty samochód nie jest pojazdem hybrydowym, albowiem nie ma wyłącznego trybu do jazdy elektrycznej i powinien być klasyfikowany jako pojazd posiadający jedynie silnik spalinowy.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

W sprawie nie jest sporne, że doszło do opisanego w ww. przepisie nabycia samochodu osobowego. Został zatem ustalony przedmiot opodatkowania "samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej w Polsce". Skoro przedmiot wewnątrzwspólnotowego nabycia określony został w zaskarżonej decyzji jako samochód osobowy, to na użytek podatku akcyzowego definicję samochodu osobowego ujęto w art. 100 ust. 4 u.p.a., w którym wskazano, że są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, zwanych dalej "WIA", stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, że o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Sąd zgadza się zatem z poglądem, że w ramach ustalania przedmiotu opodatkowania należy badać przynależność pojazdu do pozycji CN 8703 (a w razie potrzeby do poszczególnych podpozycji) oraz zasadniczego przeznaczenia pojazdu (do przewozu osób). Jednak oceny tej nie można dokonywać na kolejnym etapie, tj. ustalaniu stawki podatku, a taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie.

Wynika to z brzmienia przytoczonego art. 100 ust. 4 u.p.a., w którym wskazano pozycję CN 8703 jako właściwą dla samochodów osobowych objętych akcyzą. W tej sprawie nie było sporu co do tego, że samochód nabyty wewnątrzwspólnotowo mieścił się w kategorii CN 8703.

Zaakceptowana przez organy klasyfikacja pojazdu jako samochodu osobowego, a więc mieszczącego się w pozycji CN 8703, obejmującej samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (...), prowadzi do uznania, że przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym jest to właśnie nabycie, zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.

W razie wątpliwości co do nabytego towaru organ na tym etapie (ustalania przedmiotu opodatkowania) mógł rozważać klasyfikację uwzględniającą ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej, w ramach podpozycji do pozycji 8703. W rozpoznawanej sprawie uczynił to dopiero na etapie przyporządkowania przedmiotu opodatkowania do właściwej stawki podatku, gdy należało ocenić, czy skarżąca Spółka jest uprawniona do zastosowania stawki obniżonej. Zdaniem Sądu nie było do tego podstaw.

W art. 105 u.p.a. przyjęto, że stawka akcyzy wynosi:

1) 18,6% podstawy opodatkowania - dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 centymetrów sześciennych;

1a) 9,3% podstawy opodatkowania - dla samochodów osobowych:

a) o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym, w którym energia elektryczna nie jest akumulowana przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania, o pojemności silnika spalinowego wyższej niż 2000 centymetrów sześciennych, ale nie wyższej niż 3500 centymetrów sześciennych,

b) stanowiących pojazd hybrydowy w rozumieniu art. 2 pkt 13 ustawy z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 875) o pojemności silnika spalinowego wyższej niż 2000 centymetrów sześciennych, ale nie wyższej niż 3500 centymetrów sześciennych;

1b) 1,55% podstawy opodatkowania - dla samochodów osobowych o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym, w którym energia elektryczna nie jest akumulowana przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania, o pojemności silnika spalinowego równej 2000 centymetrów sześciennych lub niższej;

2) 3,1% podstawy opodatkowania - dla pozostałych samochodów osobowych.

Obniżone stawki akcyzy dla samochodów osobowych o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym oraz dla samochodów stanowiących pojazd hybrydowy (pkt 1a oraz pkt 1b) obowiązują od 1 stycznia 2020 r. (dodane zostały ustawą z dnia 16 października 2019 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym, DzU 2019, poz. 2116). Z uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej wynika m.in., że zmiany są konsekwencją nałożonego przez Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/94/UE z dnia 22 października 2014 r. w sprawie rozwoju infrastruktury paliw alternatywnych (Dz.U.UE. L. z 2014 r. Nr 307) na państwa członkowskie obowiązku opracowania Krajowych ram polityki rozwoju infrastruktury paliw alternatywnych. Wskazano w związku z tym na konieczność tworzenia zachęt dla nabywców pojazdów napędzanych paliwami alternatywnymi w celu wzmocnienia społecznej świadomości zmiany modelu transportu na nisko- i zeroemisyjny. Wymieniono w uzasadnieniu projektu zmian, oprócz pojazdów hybrydowych, także pojazdy o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym, gdzie energia elektryczna nie jest akumulowana przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania, o pojemności silnika spalinowego, jako wymagające większej pojemności silnika przy podobnej mocy i istotnie obniżonej emisyjności. Podkreślono, że obecna, wyższa stawka akcyzy obniża znacząco popyt na tego typu samochody, pomimo dużo niższego śladu emisyjnego. Nie dokonano przy tym w powołanym uzasadnieniu projektu ustawy rozróżnienia pojazdów o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym na takie, w których silnik elektryczny działa wyłącznie wspomagająco do pracy silnika spalinowego oraz na pojazdy, które mają oddzielne/niezależne tryby jazdy wyłącznie elektrycznej lub wyłącznie spalinowej czy też eksponowanego w zaskarżonej decyzji rozróżnienia (wymogu) posiadania przez samochód silnika elektrycznego wykorzystywanego do samodzielnego napędzania samochodu podczas jazdy (bez silnika spalinowego).

Zdaniem Sądu wskazuje to na zamiar objęcia wprowadzoną od 1 stycznia 2020 r. obniżoną stawką akcyzy wszystkich samochodów osobowych, posiadających zarówno tradycyjny silnik spalinowy, jak i inny silnik, elektryczny, bez względu na zakres działania silnika elektrycznego, spełniających pozostałe wymogi wynikające z art. 100 i art. 105 u.p.a. (samochód osobowy nabyty w UE, niezarejestrowany wcześniej w Polsce, mieszczący się w pozycji CN 8703, przeznaczony do przewozu osób, posiadający napęd spalinowo-elektryczny, nieładowany z zewnątrz, o określonej pojemności silnika spalinowego, bez określenia parametrów silnika elektrycznego).

Odnosząc powyższy wywód do treści art. 105 u.p.a. należy zauważyć, że gdyby pojazd samochodowy posiadał silnik spalinowy (jeden), to w zależności od jego pojemności wewnątrzwspólnotowe nabycie podlegałoby akcyzie 18,6% lub 3,1% (art. 105 pkt 1 i 2 u.p.a.). Gdyby jednak pojazd ten posiadał, oprócz silnika spalinowego, także inny silnik (elektryczny) o dowolnej mocy, do opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia należałoby zastosować stawkę akcyzy wynikającą z pkt 1a lit. a lub 1b art. 105 u.p.a., przewidzianą dla samochodów osobowych o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym.

Zdaniem Sądu treść art. 105 pkt 1b u.p.a. jest czytelna: obniżona stawka akcyzy przysługuje, jeżeli samochód osobowy posiada odpowiedni (hybrydowy, czyli mieszany) napęd. O ile ustawodawca określił w art. 105 pkt 1b u.p.a. parametry silnika spalinowego (pojemność od 2.000 cm3 do 3.500 cm3), to co do silnika elektrycznego nie ustanowił żadnych konkretnych wymagań. Z przepisu nie wynika, aby od mocy silnika elektrycznego zależało, czy dany samochód jest samochodem osobowym o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym, czy jest samochodem o napędzie jedynie spalinowym. Z przepisu nie wynika także zależność między zakresem, w jakim silnik elektryczny (jego moc) uczestniczy w jeździe bądź czy istnieje alternatywna możliwość jazdy wyłącznie na silniku elektrycznym.

W związku z powyższym, z uwagi na niesporność przedmiotu opodatkowania, jakim jest wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego oraz z braku definicji użytego w art. 105 pkt 1b u.p.a. (przy określaniu stawek akcyzy) pojęcia "hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny", a także wobec oraz braku odesłania w tym przepisie do klasyfikacji CN - należy, w oparciu o gramatyczne brzmienie przepisu, ustalić jego znaczenie i ustalenia te odnieść do cech spornego samochodu.

Sąd podziela w tym zakresie stanowisko zawarte w wyroku NSA z 23 października 2025 r. sygn. I FSK 2037/24, WSA w Gdańsku z 10 grudnia 2025 r. sygn. akt I SA/Gd 717/25 WSA w Olsztynie z 9 października 2024 r. sygn. akt I SA/Ol 328/24 oraz WSA w Warszawie z 14 sierpnia 2024 r. sygn. akt III SA/WA 1147/24 (dostępne: orzeczenia.nsa.gov.pl), w których przyjęto w oparciu o gramatyczną wykładnię ww. przepisu, że samochodem o hybrydowym napędzie spalinowo - elektrycznym "jest każdy samochód osobowy, który oparty jest na współdziałaniu obydwu silników - spalinowego i elektrycznego, zaś to współdziałanie polegać może już na wspomaganiu napędu będącego wynikiem pracy silnika spalinowego napędem wynikającym z pracy silnika elektrycznego." Pojazdem hybrydowym jest zatem samochód składający się dwóch napędów. Przy czym przez "napęd" nalży rozumieć "urządzenie służące do nadawania ruchu mechanizmowi lub maszynie" bądź jest to "energia powodująca ruch określonego elementu lub urządzenia" albo "wprawianie w ruch" takiego elementu lub urządzenia.

Dla ustalenia, czy samochód posiada napęd hybrydowy, konieczne jest rozstrzygnięcie, "czy urządzenie do nadawania temu samochodowi ruchu nadaje ten ruch w wyniku działania dwóch różnych źródeł mocy, ewentualnie, czy energia powodująca ruch samochodu pochodzi z takich różnych źródeł, ewentualnie, czy "wprawianie samochodu w ruch" jest wynikiem oddziaływania na ten samochód (niewątpliwie chodzi o oddziaływanie poprzez układ napędowy) dwóch różnych źródeł mocy." Posłużenie się w art. 105 pkt 1b u.p.a. określeniem "napęd hybrydowy" w wyżej podanym znaczeniu wskazuje, że napęd taki posiada tylko samochód, w którym oba różne źródła mocy oddziaływają bezpośrednio na urządzenie do nadawania samochodowi ruchu albo taki, w którym energia pochodząca z dwóch źródeł mocy bezpośrednio powoduje ruch pojazdu, bądź taki, w którym wprawianie pojazdu w ruch jest bezpośrednim wynikiem działania dwóch różnych źródeł mocy. Skoro użyte w przepisie określenie "hybrydowy" odnosi się do napędu, to wymogi art. 105 pkt 1a lit. a oraz pkt 1b ustawy spełnia taki pojazd, w którym ruch pojazdu stanowi bezpośrednią konsekwencję pracy co najmniej dwóch różnych silników. Nie jest więc pojazdem hybrydowym samochód posiadający poza tradycyjnym silnikiem spalinowym - taki rodzaj silnika elektrycznego, który nie oddziałuje bezpośrednio na układ napędowy, lecz służy bezpośrednio innym celom, takim jak zapewnienie funkcjonowania urządzeń typu klimatyzacja lub wycieraczki, wobec czego jedynie w sposób pośredni wspiera pracę silnika spalinowego, zmniejszając jego obciążenie, z czym wiąże się zmniejszenie zużycia paliwa napędzającego ten silnik, a finalnie zmniejszenie emisji do powietrza substancji szkodliwych.

Ponownego podkreślenia wymaga, że omawiany art. 105 pkt 1b u.p.a. nie określa konkretnych wymogów co do mocy któregokolwiek z silników. Wobec tego różnica ich mocy może być i bardzo duża, i bardzo mała, albo żadna. Dlatego też niezasadnie, bez oparcia w treści przepisu, wymagają organy, aby moc silnika elektrycznego była na tyle wysoka, aby silnik ten nie tylko wspomagał silnik spalinowy, ale też umożliwiał ruszanie z miejsca oraz alternatywną jazdę wyłącznie na silniku elektrycznym, bez udziału silnika spalinowego. W tym miejscu przypomnienia wymaga, że jedyny wynikający z u.p.a. wymóg co do pojemności silnika dotyczy silnika spalinowego.

Ustawa u.p.a. nie uzależnia zastosowania obniżonej stawki akcyzy od spełnienia dodatkowego warunku określonej wielkości silnika elektrycznego, takiej jak jego moc, zakres pracy itp., a także nie wskazuje, aby silnik spalinowy i elektryczny musiały być stosowane zamiennie.

W rozpoznawanej obecnie sprawie Spółka nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy opisany we wstępnej części uzasadnienia. Samochód ten posiada napęd hybrydowy inny niż typu plug-in, pojemność silnika 1968 cm3.

Z opisu dokonanego przez V. sp. z o.o., stanowiącego odpowiedź na pytanie organu wynika, że rodzaj zastosowanego napędu wyklucza możliwość udziału wyłącznie napędu elektrycznego do wygenerowania momentu obrotowego niezbędnego do ruszania z miejsca i rozpędzenia pojazdu, a sterownik systemu pozwala spalinowemu silnikowi tłokowemu wewnętrznego spalania pracować razem z silnikiem elektrycznym.

Zdaniem Sądu, w kontekście językowej wykładni pojęcia "hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny" brak możliwości samodzielnej jazdy (lub ruszania z miejsca wyłącznie na silniku elektrycznym) nie przekreśla uznania, że w omawianym przypadku dwa różne źródła mocy oddziaływają bezpośrednio na urządzenie do nadawania samochodowi ruchu, energia pochodząca z dwóch źródeł mocy bezpośrednio powoduje ruch pojazdu, bądź taki, w którym wprawianie pojazdu w ruch jest bezpośrednim wynikiem działania dwóch różnych źródeł mocy.

Zauważenia wymaga, że napęd "hybrydowy" to napęd mieszany. Praca silnika elektrycznego wiąże się z pracą silnika spalinowego na początkowym etapie. Bez włączenia silnika spalinowego (przy pomocy silnika elektrycznego) samochód nie ruszy, zatem istnieje ścisły związek między pracą obu silników, nawet jeżeli różnią się one znacząco mocą.

W ocenie Sądu, w kontekście wcześniejszych wywodów, przedstawione cechy spornego samochodu nabytego przez stronę nie pozwalały organowi na wykluczenie obniżonej stawki akcyzy. Bowiem nie jest sporne, że nabyty został w UE samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej w Polsce, zaś organ nie wskazał takich cech pojazdu, które wyłączałyby jego przynależność do pozycji CN 8703 bądź brak zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, przy czym pojazd posiada napęd spalinowo-elektryczny, nie jest ładowany z zewnątrz i ma wymaganą przepisami pojemność silnika spalinowego.

Sąd nie podważa wynikającego z art. 3 ust. 1 u.p.a. nakazu zastosowania Nomenklatury Scalonej. Jednak, jak już wyżej wyjaśniono, klasyfikacja ta odgrywa istotną rolę przy określaniu przedmiotu opodatkowania, gdy trzeba ustalić przedmiot opodatkowania, tj. gdy należy wyjaśnić, czy doszło do nabycia samochodu osobowego, towarowego, czy też może nabyty został inny pojazd. Ma to decydujące znaczenie dla prawidłowego przyjęcia podstawy opodatkowania, a w dalszej konsekwencji także dla przyjęcia właściwej stawki akcyzy. W zaskarżonej decyzji podano, że klasyfikacja towarów w nomenklaturze scalonej podlega ogólnym regułom interpretacji nomenklatury scalonej (ORINS) zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Zdaniem Sądu uznanie, że skarżąca Spółka nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy oznacza, bez konieczności analizowania poszczególnych podpozycji CN, że nabyto towar mieszczący się w pozycji 8703. Treść podpozycji byłaby szczególnie istotna wówczas, gdyby nastąpiło nabycie "pozostałego pojazdu mechanicznego". Wówczas należałoby dokonać zabiegów interpretacyjnych opisanych w zaskarżonej decyzji, a w tym także rozważyć skorzystanie z opinii klasyfikacyjnych HSC.

Natomiast na etapie badania, czy do towaru sklasyfikowanego już jako samochód osobowy dopuszczalne jest zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy, należy oprzeć się na treści przepisu krajowego ustalającego stawki akcyzy, co w rozpoznawanej sprawie wymagało wyjaśnienia, czy sporny samochód posiada hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny. W tym zakresie należało kierować się wykładnią językową przepisu, pamiętając o tym, że stawki podatku akcyzowego określają poszczególne państwa, z zachowaniem stawek minimalnych przyjętych w UE. Istotne jest także to, że przepis krajowy określający stawki akcyzy, czyli art. 105 u.p.a. nie odsyła do klasyfikacji CN.

Odnosząc się do powoływanej przez Dyrektora opinii Komitetu Systemu Zharmonizowanego (69 sesja HSC), w której w odniesieniu do pojazdu typu "miękka hybryda" wskazano brak wyłącznego trybu jazdy elektrycznej należy zauważyć, że jest to niewiążąca i stanowiąca, podobnie jak decyzje w sprawie wiążącej informacji akcyzowej bądź decyzje w sprawie wiążących informacji taryfowych, istotną, lecz niewiążąca pomoc w zakresie klasyfikacji towarów, co nie uzasadnia przyjęcia w zaskarżonej decyzji niekorzystnej dla podatnika interpretacji art. 105 pkt 1b u.p.a.

W okolicznościach sprawy nie budzi wątpliwości Sądu, niesporne także między stronami ustalenie, że Spółka nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej w kraju, podlegający opodatkowaniu akcyzą, zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., zaś wyjaśnienia wymagało, jaką stawkę akcyzy należało zastosować do tak określonego nabycia. Klasyfikując nabyty pojazd organy uznały go za samochód osobowy, co wiąże się z przynależnością do pozycji CN 8703, o której jest mowa w art. 100 ust. 4 u.p.a. (bez odesłania do podpozycji), zaś kwestia wyposażenia pojazdu w hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny stała się istotna dopiero w momencie zastosowania właściwej stawki akcyzy.

Kryterium decydującym o uznaniu, że pojazd jest pojazdem samochodowym w znaczeniu nadanym w art. 2 pkt 33 Pr.r.dr. jest posiadanie silnika (jednego) jakiegokolwiek rodzaju (w tym albo spalinowego, albo elektrycznego) spełniającego warunek jazdy z określoną prędkością minimalną. Umieszczenie w pojeździe drugiego silnika, bez względu na jego moc (przekładającą się na możliwość jazdy z określoną prędkością minimalną), nie zmienia kwalifikacji pojazdu jako samochodowego. Jest to już jednak pojazd z napędem mieszanym, określanym jako hybrydowy, co może mieć istotne znaczenie dla określenia właściwej stawki akcyzy.

Podkreślenia wymaga, że obniżona stawka akcyzy uzależniona została w ustawie u.p.a. od posiadania przez samochód osobowy (zarówno pojazd samochodowy jak i "pozostałe pojazdy mechaniczne") hybrydowego napędu spalinowo-elektrycznego. O ile dla samochodów osobowych opodatkowanych według obniżonej stawki ustawodawca przewidział w art. 105 u.p.a. wymóg określonej pojemności silnika, to żaden przepis nie wymaga, aby drugi silnik (elektryczny) posiadał określoną moc, umożliwiającą alternatywną jazdę albo na benzynie, albo na energii elektrycznej. Z definicji pojazdu samochodowego zawartej w art. 2 pkt 33 Pr.r.dr. wynika, że wymóg dotyczący silnika należy wiązać z możliwością osiągania przez pojazd określonej prędkości minimalnej, wobec czego wystarczające jest, że na osiągnięcie tej prędkości pozwala moc jednego z dwóch silników znajdujących się w samochodzie, tj. silnika spalinowego.

Przeciwko przyjętej w zaskarżonej decyzji interpretacji przepisów u.p.a. dotyczących stawek akcyzy przemawia nie tylko ich gramatyczna wykładnia, lecz także cel ich ustanowienia oraz relacja z innymi przepisami u.p.a., w tym w szczególności dotyczącymi przedmiotu opodatkowania.

Z tych względów w rozpoznawanej sprawie organy winny zastosować stawkę akcyzy wynikającą z art. 105 pkt 1a u.p.a., gdyż ze stanu faktycznego wynika, że pojazd spełniał wszystkie przesłanki wymienione w tym przepisie, tj. osiadał określoną pojemność silnika, nie akumulował energii elektrycznej przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania oraz posiadał hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny zgodnie z wymogami u.p.a.

Reasumując, zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 105 pkt 1 i 1a u.p.a. w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.a. Wyżej przedstawiona interpretacja przepisów prawa materialnego powinna skutkować uznaniem prawa skarżącej do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

W związku z tym, zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu z uwagi na wskazywane wyżej wydanie jej z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, co miało wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 poz. 935 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.