Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Sławomir Kozik, Protokolant Specjalista Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2026 r. sprawy ze skargi J.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 8 stycznia 2026 r., nr 2201-IEW.4120.29.2025/MB w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia 8 stycznia 2026 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie: art. 233 § 1 pkt 1, art. 220 § 2, art. 107 § 2 pkt 1, 2 i pkt 4, art. 108 § 1

i § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3, art. 116 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.) dalej "O.p." oraz art. 11 ust. 1 i 2 i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 233 ze zm.) a także art. 21 ust. 1 ustawy

z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2171 ze zm) dalej: "u.P.u.", po rozpatrzeniu odwołania J.J. (dalej: "Strona" lub "Skarżący") od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego

w Gdyni (dalej: "Naczelnik US" lub "organ pierwszej instancji") z dnia 21 sierpnia 2025 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego

i prawnego sprawy:

P. Sp. z o.o nie uregulowała m.in. zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych za 2022 rok (wynikających ze złożonej korekty deklaracji CIT - 8). W związku z tym powstały zaległości podatkowe w rozumieniu art. 51 § 1 O.p., odsetki za zwłokę oraz koszty egzekucyjne.

Postanowieniem z dnia 5 czerwca 2025 r. Naczelnik US wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności Strony, jako byłego członka zarządu P. Sp. z o.o., solidarnie z tą Spółką, za jej zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2022 rok wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości i kosztami postępowania egzekucyjnego. Po przeprowadzeniu zaś postępowania, organ pierwszej instancji w dniu 21 sierpnia 2025 r. wydał w ww. przedmiocie decyzję.

Od wydanej przez organ pierwszej instancji decyzji odwołanie wniósł Skarżący.

W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor IAS w dniu 8 stycznia 2026 r. wydał decyzję o utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji ww. organu.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ przypomniał, że za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie

z podatnikiem również osoby trzecie, przy czym osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, 4 O.p.). Dodatkowo, postępowanie

w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego, w przypadku gdy tytuł wykonawczy został wystawiony na podstawie deklaracji podatkowej (art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 O.p.)

Organ wskazał, iż w przedmiotowej sprawie powyższe kryteria zostały spełnione, gdyż postępowanie w sprawie orzeczenia Stronie odpowiedzialności podatkowej zostało wszczęte 24 czerwca 2025 r., natomiast postępowanie egzekucyjne odnośnie zaległości zostało wszczęte 19 lutego 2024 r. na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 16 lutego 2024 r. (wystawionego przez Naczelnika US, który w tym przypadku był również pierwotnie organem egzekucyjnym).

Cytując treść art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p. organ przedstawił również, iż

z akt sprawy wynika, że uchwałą nr [...] z dnia 3 czerwca 2017 r. Stronę powołano do jednoosobowego zarządu Spółki na stanowisko prezesa zarządu

w miejsce K.J. (odwołanego uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki nr [...] z dnia 3 czerwca 2017 r.). 1 lutego 2024 r., Strona złożyła rezygnację z pełnionej funkcji z dniem 17 lutego 2024 r.

i zwołała Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki w sprawie powołania nowego prezesa zarządu. Wobec braku kandydatów do objęcia funkcji, stanowisko prezesa zarządu nie zostało obsadzone, a działalność Spółki została zawieszona

z dniem 16 lutego 2024 r., które to zmiany zostały ujawnione w Rejestrze Przedsiębiorców KRS w dniu 20 lutego 2024 r. Tym samym w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań P. Sp. z o. o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2022 rok, Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu ww. Spółki i funkcję tę pełnił jednoosobowo.

W kwestii z kolei bezskuteczności egzekucji wobec majątku Spółki organ wskazał, że w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku P. Sp. z o. o. Naczelnik US działając, jako organ egzekucyjny:

a) dokonał zajęcia rachunków bankowych Spółki prowadzonych w S. S.A. oraz w B. S.A., jednakże w ich wyniku nie uzyskano żadnych kwot ze względu na brak środków na rachunkach oraz zbieg egzekucji sądowej i administracyjnej,

b) podjął próbę zajęcia rachunku bankowego w Banku R. S.A., który poinformował, że nie prowadzi rachunku dla zobowiązanej Spółki,

c) ustalił na podstawie informacji z systemu Ognivo, że Spółka nie posiada innych aktywnych rachunków bankowych,

d) skierował zawiadomienia o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej do G. S.A., w wyniku których uzyskano łącznie 292.509,50 zł, która to kwota została zarachowana na inne niż objęte przedmiotową decyzją należności Spółki. Dalsza z kolei egzekucja stała się niemożliwa ze względu na brak wymagalnych wierzytelności,

e) skierował zawiadomienia o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej Spółki do T.R., które okazało się nieskuteczne - podmiot poinformował o braku wzajemnych zobowiązań,

f) skierował zawiadomienia o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej do l. S.A. Sp.k., która oświadczyła, że posiada w stosunku do Spółki warunkowe i niewymagalne wierzytelności pieniężne w kwocie 3.363,49 zł (z tytułu kaucji gwarancyjnych). Jednocześnie spółka ta podała, że Spółka P. posiada względem niej zobowiązanie w wysokości 99.821,44 zł oraz, że zostało ono zajęte przez inny organ egzekucyjny Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym Gdańsk Północ w Gdańsku,

g) skierował również zawiadomienia o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej do B1 S.A. w odpowiedzi na które ww. spółka oświadczyła, że posiada względem zobowiązanej niewymagalną wierzytelność w wysokości 280.623,55 zł

o zwrot kaucji gwarancyjnej oraz, że została ona zajęta przez inny organ egzekucyjny Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym Gdańsk Południe

w Gdańsku. Dodatkowo pismem z dnia 29 sierpnia 2024 r. B1 Sp. z o.o. poinformowała, że nie wypłaci tych środków w związku z obciążeniem P. Sp. z o.o. karami za nienależyte wykonanie umowy, których wartość może przewyższyć zatrzymane kaucje gwarancyjne,

h) ustalił na podstawie informacji z Centralnej Bazy Ksiąg Wieczystych, że Spółka nie jest właścicielem, współwłaścicielem bądź użytkownikiem wieczystym nieruchomości,

i) ustalił na podstawie informacji z CEPiK, że Spółka figuruje jako właściciel samochodu ciężarowego marki Volkswagen Transporter, rok produkcji 1992, który nie posiada aktualnego badania technicznego, a także samochodu ciężarowego marki Fiat Ducato, rok produkcji 2007, który nie posiada ważnego badania technicznego,

j) ustalił, że Spółka nie figuruje jako podatnik VAT, została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem 14 listopada 2024 r. Spółka nie złożyła zeznania CIT-8

o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2023 (ostatnie zeznanie wpłynęło za 2022 r.). Nie składa także JPK, a także nie figuruje jako kontrahent

w plikach wykazanych przez inne podmioty. Ustalono ponadto, że Spółka nie posiada organów uprawnionych do jej reprezentacji, a od 16 lutego 2024 r. zawiesiła wykonywanie działalności gospodarczej.

Dodatkowo pracownik organu egzekucyjnego ustalił, że Spółka P. nie prowadzi działalności gospodarczej pod zgłoszonym adresem. Nie odnalazł też pod tym adresem majątku należącego do Spółki, co potwierdza sporządzony 25 marca 2024 r. protokół o niemożliwości dokonania czynności egzekucyjnych.

W ocenie organu odwoławczego powyższe ustalenia nakazują stwierdzić, że Spółka nie posiada środków pieniężnych, nie posiada innego majątku ruchomego, nieruchomego i innych praw majątkowych, z których można byłoby skutecznie zaspokoić zaległości będące przedmiotem rzeczonego postępowania.

Organ wskazał także, że Naczelnik US postanowieniem z dnia 30 grudnia 2024 r. umorzył postępowania egzekucyjne prowadzone z majątku Spółki.

W treści tego postanowienia podano m.in., że pomimo podjęcia przez organ egzekucyjny czynności zmierzających do pozyskania informacji o jej majątku,

a w rezultacie do wyegzekwowania zaległości prowadzone postępowanie nie doprowadziło do zrealizowania obowiązku objętego tytułami wykonawczymi. Zatem, wobec braku możliwości uzyskania jakiejkolwiek kwoty cel egzekucji nie zostanie osiągnięty, w związku z czym stwierdzono jej bezskuteczność. Z akt sprawy wynika też, że Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym Gdańsk - Północ w Gdańsku postanowieniami z dnia 18 lipca 2024 r. (sygn. [...] i [...]) umorzył prowadzone przez siebie postępowania egzekucyjne do majątku Spółki z uwagi na bezskuteczność egzekucji.

W ocenie Dyrektora IAS, podane okoliczności dowodzą bezskuteczności egzekucji prowadzonej z majątku Spółki. W trakcie postępowania nie ograniczono się do jednego sposobu egzekucji, ale poszukiwano wszelkich składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych. Ponadto, Spółka nie dysponuje majątkiem, który mógłby zaspokoić egzekwowane wierzytelności.

Bezprzedmiotowa w związku z tym pozostaje argumentacja Skarżącego, że brak było podstaw do umorzenia w dniu 30 grudnia 2024 r. jako bezskutecznego postępowania egzekucyjnego, bowiem - jak Skarżący wskazał - egzekucja administracyjna prowadzona po 17 lutego 2024 r. wobec Spółki podlegała umorzeniu z urzędu z tej przyczyny, iż nie posiadała ona i nadal nie posiada zarządu. Organ przy tym zauważył, że postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego nie jest wyłącznym miarodajnym dowodem w tym zakresie. Bezskuteczność egzekucji może być wykazana za pomocą wszelkich dowodów, które okoliczność tę mogą potwierdzić, a z okoliczności niniejszej sprawy wynika niezbicie, że Spółka nie ma żadnego majątku, z którego wierzyciel mógłby uzyskać realne zaspokojenie swoich należności. Niemniej zauważono, że przywołany przez Stronę fakt braku posiadania przez Spółkę zarządu od dnia 18 lutego 2024 r.

i zwieszenie wykonywania działalności gospodarczej dodatkowo potwierdzają brak możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Natomiast w odniesieniu do zarzutów, dotyczących niewystąpienia przez Naczelnika US z wnioskiem

o ustanowienie kuratora dla Spółki Dyrektor wskazał, że postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, jest postępowaniem odrębnym od postępowania egzekucyjnego, co oznacza, że postępowanie

o odpowiedzialności członków zarządu spółki za jej zaległości podatkowe, nie jest płaszczyzną do rozpatrywania zarzutów odnośnie prowadzonej egzekucji.

Wskazując w dalszej treści decyzji na kwestie zgłoszenia wniosku

o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie (jako warunek uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej) organ odwoławczy podał, że członek zarządu spółki z o.o. może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki, jeżeli wykaże, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z 15 maja 2015r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ

w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (art. 116 § 1 pkt 1 lit a O.p.).

Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że P. Sp. z o. o. posiadała poza objętymi przedmiotową decyzją niezapłacone w terminie (powyżej 3 miesięcy) zobowiązania podatkowe wobec Naczelnika US także z tytułu:

a) pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okresy od kwietnia 2022 r. do grudnia 2023 r.,

b) podatku od towarów i usług za maj 2021 r., październik 2022 r. oraz luty, marzec, czerwiec, sierpień i listopad 2023 r.,

c) a także wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu nieopłaconych składek (wg informacji uzyskanej w piśmie nr [...] z 25 lutego 2025 r.) na:

- Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za okresy 11,12/2017 r., 8/2018-2/2019, 6/2019, 10/2019-02/2020, 4/2020, 6/2020-8/2021, 5-9/2022, 12/2022-4/2023, 8/2023-2/2024,

- Fundusz Emerytur Pomostowych za okresy: 10/2014, 10,11/2015, 4,7,9-12/2016, 11/2023,

- Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych za okresy: 12/2017, 8,9,12/2018, 1,2,6/2019, 10/2019-2/2020, 4/2020, 6/2020-8/2021, 1-9/2022, 12/2022-4/2023, 8/2023-2/2024,

- Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okresy: 9/2018-2/2019, 6/2019, 10/2019-4/2020, 6/2020-8/2021, 12/2021, 1-9/2022, 12/2022,1-4/2023, 8/2023-2/2024.

Ze złożonych sprawozdań finansowych za lata 2016 r. - 2022 r. wynika, że

w tym czasie nie wystąpiła nadwyżka zobowiązań Spółki nad wartością jej majątku. Za kolejne lata Spółka nie składała sprawozdań finansowych.

Z tego wynika, że stan niewypłacalności Spółki został ujawniony

w 2015 r. W tym okresie obowiązywały przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, zgodnie z którymi dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań lub jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 1 i 2 ww. ustawy). Zatem "właściwym czasem" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości będzie zaistnienie jednej z ww. przesłanek, przy czym istotnym jest, która z tych okoliczności zaistnieje pierwsza. Dłużnik ponadto jest obowiązany nie później, niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek

o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 1 ww. ustawy).

Dyrektor Izby wskazał, że w sprawie zaistniała przesłanka utraty zdolności do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań. Termin płatności pierwszej

i drugiej zaległości Spółki dotyczył należnych składek do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych na Fundusz emerytur pomostowych za 10/2014 r. i 10/2015 r.

i przypadał odpowiednio na 17 listopada 2014 r. i 16 listopada 2015 r. Zatem Spółka zaprzestała regulowania swoich publiczno-prawnych zobowiązań począwszy od 17 listopada 2015 r. - z tym bowiem dniem nie uregulowała

w terminie drugiego zobowiązania publicznoprawnego. W konsekwencji zarząd Spółki winien był w 14-dniowym terminie wskazanym ustawą Prawo upadłościowe

i naprawcze, tj. najpóźniej licząc od dnia 17 listopada 2015 r. podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki. Jeśli natomiast sytuacja uzasadniająca wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości zaistniała przed objęciem przez daną osobę funkcji członka zarządu - jak to ma miejsce w rozpoznawanej sprawie - to wniosek taki winien być zgłoszony niezwłocznie po ustaleniu, że stan interesów Spółki uzasadniał podjęcie takich czynności. Zatem z uwagi na fakt, że Skarżący pełnił funkcję członka w zarządzie Spółki od 3 czerwca 2017 r. czyli w czasie, gdy Spółka pozostawała już w stanie niewypłacalności, zobowiązany był do podjęcia działania w kierunku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości najpóźniej

z upływem 30-dniowego terminu wskazanego ustawą z 28 lutego 2003r. prawo upadłościowe (Dz.U.2016. poz. 2171 z zm.) liczonego od dnia objęcia funkcji

w zarządzie. Niemniej, jak wynika z informacji z Sądu Rejonowego Gdańsk - Północ

w Gdańsku z 9 stycznia 2025 r. Spółka nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości, ani przed, ani po objęciu przez Skarżącego funkcji w jej zarządzie.

W postępowaniu Skarżący nie uprawdopodobnił również, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie nastąpiło bez jego winy. Organ odwoławczy zauważył, że członek zarządu powinien samodzielnie podjąć działania zmierzające do wykazania przesłanki wyłączającej jego odpowiedzialność z art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. Okoliczność natomiast, iż na gruncie ww. przepisu ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności, jest już ugruntowany w orzecznictwie sądowo-administracyjnym. Dodatkowo organ wskazał, że członek zarządu spółki

z o.o, może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki, jeżeli wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.).

Jak przedstawił Dyrektor Izby, w złożonym odwołaniu Skarżący powoływał się na rzekome wierzytelności przysługujące Spółce od B1 S.A oraz l. S.A Sp.k. wskazując, że wierzytelności te umożliwią zaspokojenie istniejących zaległości podatkowych Spółki. Organ jednak zauważył, że

w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym do majątku Spółki Naczelnik US działając jako organ egzekucyjny podejmował próbę prowadzenia egzekucji z tych wierzytelności. Jednak jak wskazano l. S.A. Sp.k. w odpowiedzi na dokonane zajęcie wierzytelności oświadczyła, że posiada w stosunku do P. Sp. z o.o. warunkowe i niewymagalne wierzytelności pieniężne w kwocie 3.363,49 zł (z tytułu kaucji gwarancyjnych), jednocześnie wskazała, iż Spółka posiada względem niej zobowiązanie w wysokości 99.821,44 zł. Natomiast B1 Sp. z o.o. w odpowiedzi na zajęcie wierzytelności oświadczyła, iż ma względem Zobowiązanej niewymagalną wierzytelność w wysokości 280.623,55 zł

o zwrot kaucji gwarancyjnej. Z kolei pismem z dnia 29 sierpnia 2024 r. Spółka B1 poinformowała, że nie wypłaci powyższych środków w związku

z obciążeniem Spółki karami za nienależyte wykonanie umowy, których wartość może przewyższyć zatrzymane kaucje gwarancyjne.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor IAS zauważył, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą przez mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części należy rozumieć własność, ograniczone prawa rzeczowe czy też prawa obligacyjne, których realizacja może doprowadzić do skutku w postaci zaspokojenia wierzyciela w znacznej części. Mienie to musi być konkretne, rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji, niesporne oraz stwarzać wysokie prawdopodobieństwo, że egzekucja

z niego prowadzona będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności w znacznym stopniu. Natomiast - w ocenie organu - przedstawione przez Stronę skarżącą wierzytelności, nie posiadają ww. cech. Były one już przedmiotem prowadzonego postępowania egzekucyjnego, w którym ustalono, że nie nadają się one do efektywnej egzekucji. Dodatkowo wierzytelność wobec I. S.A. Sp.k. (w wysokości 3.363,49 zł), nawet gdyby została potencjalnie wyegzekwowana to nie pokryje przedmiotowych należności w stopniu znacznym. Brak z kolei efektywności prowadzonej egzekucji wobec Spółki ze wskazanych wierzytelności przyczynił do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Natomiast zawarte w odwołaniu stwierdzenie, że egzekucja z danego składnika majątku będzie możliwa, stanowi wyłącznie subiektywne przekonanie i w żaden sposób nie przesądza o możliwości prowadzenia egzekucji z spornych wierzytelności. Ponadto, wierzytelności w I. S.A. Sp.k. oraz w B1 Sp. z o.o. zostały zajęte także przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym Gdańsk-Północ

w Gdańsku, który przejął łączne prowadzenie egzekucji z przedmiotowych składników majątkowych, a następnie postanowieniami z dnia 18 lipca 2024 r. umorzył postępowania wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Tym samym w sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek wyłączających odpowiedzialność Strony, jako byłego członka zarządu, o których mowa w art. 116 § 1 O.p.

Nietrafna w ocenie Dyrektora IAS pozostała też argumentacja, iż Spółka posiadała jedynie krótkotrwałe braki w możliwości realizowania zobowiązań, przez co nie można było stwierdzić wystąpienia stanu jej niewypłacalności. Jak bowiem zostało ustalone P. Sp. z o.o. posiada szereg licznych nieuregulowanych zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i to na łączną kwotę zadłużenia 2.466.745,42 zł, a także zobowiązań wobec Naczelnika US, a powstanie tych zobowiązań rozciągnięte jest w okresie od 2015 r., jak również w czasie, gdy Skarżący pełnił zarząd nad Spółką. Niemniej zauważono, że niewypłacalność,

o której mowa w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze - będąca podstawą dla określenia w sprawie momentu, od którego rozpoczął bieg terminu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości - nie jest uzależniona od ilości i wysokości tych zobowiązań. Warunkowana jest ona tylko i wyłącznie zaniechaniem regulowania wymagalnych zobowiązań. Zatem, według Dyrektora IAS, oceny Strony skarżącej w tym zakresie, w sytuacji gdy Spółka faktycznie nie regulowała wymagalnych zobowiązań, nie mają wpływu na dokonane przez organy podatkowe ustalenia w zakresie momentu wystąpienia stanu niewypłacalności Spółki na kawie art. 11 ust. 1 ww. ustawy. Dodatkowo w kontekście faktu, iż duża część opisanych powyżej nieuregulowanych zobowiązań Spółki powstała w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki, za gołosłowne i nietrafne organ uznał twierdzenia Strony, że nie może ponosić winy w niezłożeniu wniosku o stwierdzenie upadłości Spółki, z uwagi na rzekome przeprowadzenie - po objęciu funkcji

w zarządzie Spółki - analizy jej sytuacji finansowej. Organ w tej kwestii wypowiedział się, że nawet gdyby na dzień objęcia funkcji w zarządzie Spółki Skarżący nie miał wiedzy o konieczności złożenia takiego wniosku, to niezwłocznie powinien w sposób rzetelny zapoznać się z rzeczywistą sytuacją Spółki po objęciu funkcji w jej zarządzie. Organ zauważył również, że po objęciu przez Skarżącego ww. roli Spółka nadal nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań. Skarżący zobligowany był natomiast, jako prezes zarządu do złożenia wniosku o upadłość, jednakże wniosek taki nie został złożony. Skarżący jako prezes zarządu miał prawo do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie, jednak podejmując takie ryzyko, powinien czynić to ze świadomością możliwej odpowiedzialności, a także liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji Spółki, skutkującej w konsekwencji chociażby częściową niemożnością zaspokojenia długów przez Spółkę - sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową za jej zaległości podatkowe.

Dyrektor IAS nie zgodził się także z argumentacją, że w sytuacji zaistnienia jednego wierzyciela złożenie przez członka zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości było w 2017 r. niedopuszczalne na gruncie przepisów prawa upadłościowego. Zgodnie z orzecznictwem sądowym "złożeniu wniosku

o ogłoszenie upadłości nie stoi na przeszkodzie, że dłużnik ma jedynie jednego wierzyciela. W orzecznictwie sądowo-administracyjnym prezentowany jest pogląd, że z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (por. wyroki NSA: z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3737/14; z 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1624/15; z 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1951/15; z 23 października 2018 r., sygn. akt II FSK 3005/16; z 5 grudnia 2018 r, sygn. akt II FSK 1686/18; z 12 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 3336/18). Przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. odnosi się bowiem wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 ww. ustawy. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Odróżnić należy przy tym obowiązek zgłoszenia wniosku

o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma bowiem jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z 7 listopada 2016 r., sygn. akt III UK 13/16 oraz wyrok NSA z dnia 18.09.2020 r. sygn. akt II FSK 729/20, a także wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 30.04.2025 r. sygn. akt C-278/24).

Ponadto, jako bezprzedmiotowe organ uznał także zarzuty naruszenia art. 120, art. 122 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, pominięcie istotnych dowodów mogących przyczynić się do jej wyjaśnienia i wydania prawidłowej decyzji. W ocenie organu treść decyzji Naczelnika US z dnia 21 sierpnia 2025 r. oraz zebrany materiał dowodowy potwierdza, że organ pierwszej instancji dążył do ustalenia okoliczności faktycznych sprawy. Zgromadzono odpowiedni materiał dowodowy niezbędny do dokonania prawidłowego rozstrzygnięcia w tej sprawie w tym również materiał dowodowy potwierdzający okoliczność zaistnienia stanu niewypłacalności P. Sp.

z o.o (w dacie wskazanej przez organ pierwszej instancji), którego brak zgromadzenia Skarżący zarzucał w odwołaniu. Dokonano też analizy stanu faktycznego i wzięto pod rozwagę wszystkie zebrane dowody i dokumenty.

W uzasadnieniu decyzji zaś, organ podatkowy w sposób jasny wykazał zaistnienie

w sprawie przesłanek orzeczenia Stronie odpowiedzialności podatkowej za przedmiotowe należności Spółki.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący zaskarżył decyzję organu drugiej instancji, zarzucając:

1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 120, art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.) poprzez niezebranie i niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, w szczególności przez: 

- niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności dotyczących faktycznej sytuacji majątkowej Spółki w dacie określonej przez organ jako moment powstania obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość,

- pominięcie wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony,

- niedokonanie wszechstronnej oceny okoliczności mających wpływ na ustalenie momentu powstania niewypłacalności Spółki;

b) art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z przesłuchania strony (postanowienie z 8 stycznia 2026 r., znak: 2201- IEW.4121.24.2025/MB), mimo że okoliczności objęte tym wnioskiem mają istotne znaczenie dla sprawy i nie zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami;

c) art. 210 § 4 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji, które nie zawiera wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa oraz nie wyjaśnia w sposób przekonujący, dlaczego organ nie uwzględnił argumentów strony.

2) naruszenie prawa materialnego:

a) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (w brzmieniu obowiązującym

w dacie wskazanej przez organ jako moment powstania niewypłacalności) poprzez:

- błędne ustalenie daty powstania niewypłacalności Spółki na dzień 17 listopada 2015 r. na podstawie dwóch nieuregulowanych składek na Fundusz Emerytur Pomostowych, bez wykazania, że Spółka zaprzestała wykonywania przeważającej części swoich zobowiązań,

- mechaniczne przyjęcie, że każde nieuregulowanie dwóch zobowiązań publicznoprawnych automatycznie rodzi obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość, bez zbadania, czy miał miejsce trwały stan niewypłacalności;

b) art. 116 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, podczas gdy:

- od dnia 18 lutego 2024 r. Spółka nie posiadała zarządu, co uniemożliwiało prawnie prowadzenie dalszej egzekucji bez ustanowienia kuratora,

- organ egzekucyjny zaniechał wystąpienia o ustanowienie kuratora dla Spółki, co było warunkiem prowadzenia skutecznej egzekucji,

- umorzenie postępowania egzekucyjnego postanowieniem z 30 grudnia 2024 r. nastąpiło w sytuacji, gdy egzekucja nie mogła być prawnie prowadzona od 18 lutego 2024 r.; 

c) art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu

i błędną ocenę, że wskazane przez Skarżącego mienie Spółki nie umożliwia zaspokojenia zaległości w znacznej części, pomimo że:

- łączna wartość wierzytelności Spółki wobec B1 S.A. (280.623,55 zł) i I. S.A. Sp. komandytowa (3.363,49 zł) wynosi ponad 283.000 zł, co ponad dziesięciokrotnie przekracza zaległość objętą decyzją (27.218,00 zł łącznie

z odsetkami i kosztami),

- fakt, że wierzytelności są niewymagalne lub warunkowe, nie oznacza, że nie istnieją i nie stanowią realnej wartości majątkowej Spółki;

d) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. poprzez błędną ocenę przesłanki braku winy

w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, w szczególności poprzez pominięcie, że w świetle wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej

z dnia 27 lutego 2025 r. w sprawie C-277/24 (Adjak) oraz z dnia 30 kwietnia 2025 r. w sprawie C-278/24 (Genzyński), członek zarządu powinien mieć realną, a nie jedynie iluzoryczną możliwość wykazania braku winy, w tym dochowania należytej staranności.

Na podstawie sformułowanych zarzutów Skarżący złożył wnioski:

o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o obciążenie strony przeciwnej kosztami postępowania.

Szczegółową argumentację w zakresie powyższych zarzutów Skarżący przedstawił w uzasadnieniu skargi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności

z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.) dalej: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (która to regulacja nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie). Tym samym, sąd ma prawo

i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US z dnia 21 sierpnia 2025 r.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe prawidłowo orzekły o odpowiedzialności Skarżącego, jako byłego członka zarządu Spółki, solidarnie z tą Spółką, za jej zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2022 rok wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Przedmiotem sporu między stronami jest przede wszystkim ocena prawidłowości przeprowadzonego postępowania w zakresie ustaleń dotyczących wystąpienia niewypłacalności Spółki, momentu wystąpienia tej niewypłacalności oraz "właściwego czasu" na złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości.

Rozważania w niniejszej sprawie należy w pierwszej kolejności rozpocząć od wskazania, że granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika zakreślają przepisy Rozdziału 15 Działu III Ordynacji podatkowej zatytułowanego "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich".

Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie.

Na podstawie art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p. osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Podmiotami odpowiedzialnymi solidarnie za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialności są, w myśl art. 116 § 1 O.p., członkowie zarządu. Zgodnie z tym przepisem za zaległości podatkowe (m. in.) spółki

z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r.

– Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu

o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Jak stanowi § 2, odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu, co zostało uregulowane w art. 116 § 4 O.p.

Dyspozycja art. 116 O.p. obejmuje zatem zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe, oraz przesłanki negatywne, tzw. egzoneracyjne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności.

W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że organ podatkowy, który orzeka

o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe, jest zobowiązany

w związku z tym wykazać okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu

w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość, oraz bezskuteczność egzekucji wobec spółki, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyroki NSA z dnia 19 października 2022 r., sygn. akt III FSK 981/21, z dnia 2 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 2432/21, z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 394/14, z dnia 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 892/14, z dnia 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1955/15, z dnia 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1044/16).

Mając z kolei na uwadze wskazane w art. 116 § 1 O.p. okoliczności egzoneracyjne, trzeba wskazać, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie z winy członka zarządu należy rozumieć w ten sposób, że jedynie w przypadku, gdy członek zarządu miał wpływu na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a nie nastąpiło w tym czasie jego zgłoszenie, może nastąpić wyłączenie jego odpowiedzialności z tej przyczyny, że niezgłoszenie takiego wniosku nastąpiło bez jego winy. Na brak winy można się więc powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu spółki przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych (por. wyrok NSA z dnia 28 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 817/16).

W tym miejscu podkreślić trzeba, że zasada wyrażona w art. 122 O.p. oznacza dla organu podatkowego obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Ta ogólna zasada postępowania znajduje swoje odzwierciedlenie w przepisach o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1 O.p. nakładający na organ powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organy podatkowe, w myśl z art. 120 O.p., są obowiązane do działania na podstawie przepisów prawa.

Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej a jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest kontrolowana w postępowaniu sądowym.

Odnosząc się na wstępie do ziszczenia się pozytywnych przesłanek odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu – pełniącego funkcję Prezesa Zarządu za zaległości podatkowe Spółki należy wpierw zauważyć, iż jak zostało w sprawie ustalone, Skarżący pełnił ww. funkcję od 3 czerwca 2017 r., kiedy to został powołany uchwałą nr [...] , do jednoosobowego zarządu jako prezes zarządu (w miejsce K.J. – odwołanego uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 3 czerwca 2017 r.). Rezygnację z funkcji Skarżący złożył natomiast 17 lutego 2024 r. i zwołał Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników w sprawie powołania nowego prezesa zarządu tej Spółki. Wobec jednakże braku kandydatów do objęcia ww. funkcji, stanowisko prezesa zarządu nie zostało obsadzone. Z kolei, działalność Spółki została zawieszona z dniem 16 lutego 2024 r. Podane zmiany zostały ujawnione wpisem dokonanym przez właściwy sąd rejestrowy w Rejestrze Przedsiębiorców KRS w dniu 20 lutego 2024 r.

W związku z powyższym prawidłowo stwierdzono, że w czasie, w którym upływały terminy płatności zobowiązań Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2022 rok, Skarżący wchodził w skład zarządu Spółki P. Sp. z o.o. W związku z tym, na Skarżącym ciążyły związane z pełnioną funkcją czynności zarządcze w ww. Spółce z o.o. i na nim spoczywała również odpowiedzialność za terminowe regulowanie ww. należności pieniężnych publicznoprawnych. Zatem, przesłankę odpowiedzialności wynikającą z art. 116 § 2 O.p. w niniejszej sprawie uznać należało za spełnioną.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie wykazano także zaistnienie drugiej

z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego członka zarządu, wynikającej z art. 116 § 1 O.p. tj. bezskuteczność egzekucji

z majątku Spółki.

W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że bezskuteczność egzekucji

w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyroki NSA: z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3637/15, z dnia 20 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 977/15; z dnia 3 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 807/17; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 807/19). W doktrynie wskazuje się także, że przesłanka bezskuteczności egzekucji zostaje spełniona wówczas, gdy takie postępowanie egzekucyjne będzie wszczęte i prowadzone – czy to według przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, czy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym

w administracji, a także w razie oddalenia wniosku spółki o ogłoszenie upadłości

z powodu braku majątku potrzebnego na zaspokojenie kosztów postępowania (zob. S. Babiarz, B. Dauter, R. M. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 116, publ. WKP 2017). Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Wykazanie bezskuteczności egzekucji nie wymaga formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego, a okoliczność tą można wykazać za pomocą wszelkich dowodów (por. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, wyroki NSA z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 654/15, z dnia 3 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17; CBOSA).

W świetle powołanej uchwały NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, samo niewydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki nie ma wpływu na odpowiedzialność członka zarządu i w rezultacie na wynik sprawy. Niemniej, postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, z uwagi na brak majątku zobowiązanego jest dowodem przesądzającym o bezskuteczności egzekucji.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał na czynności, które były realizowane w toku postępowania egzekucyjnego celem wykazania, czy Spółka posiada majątek, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowych za wskazane powyżej okresy wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Organ podał, iż w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego

z majątku Spółki dokonano zajęcia rachunków bankowych, jednakże w ich wyniku nie uzyskano żadnych kwot ze względu na brak środków na rachunkach oraz zbieg egzekucji sądowej i administracyjnej. Na podstawie informacji z systemu Ognivo ustalono, że Spółka nie posiada innych aktywnych rachunków bankowych.

Organ egzekucyjny skierował zawiadomienia o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej Spółki do G. S.A., w wyniku której uzyskano łącznie kwotę 292.509,50 zł, która następnie została zarachowana na inne niż objęte przedmiotową decyzją należności Spółki. Dalsza jednak egzekucja stała się niemożliwa z uwagi na brak wymagalnych wierzytelności. Organ egzekucyjny skierował również zawiadomienia o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej Spółki do T.R., które okazało się nieskuteczne wobec informacji o braku wzajemnych zobowiązań.

Organ też wskazał, iż skierował zawiadomienia o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej do I. S.A. Sp.k. Spółka ta oświadczył, iż wprawdzie posiada w stosunku do Spółki warunkowe i niewymagalne wierzytelności pieniężne

w kwocie 3.363,49 zł (z tytułu kaucji gwarancyjnych), jednak P. Sp. z o.o. posiada względem niej zobowiązanie wynoszące 99.821,44 zł, które zostało zajęte przez inny organ egzekucyjny - Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym Gdańsk Północ w Gdańsku – M.N.. Z kolei w przypadku skierowania zawiadomienia o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej do B1 S.A., w odpowiedzi otrzymano oświadczenie, z którego wynika, że spółka ta posiada względem zobowiązanej niewymagalną wierzytelność w kwocie 280.623,55 zł o zwrot kaucji gwarancyjnej i że wierzytelność ta została zajęta przez inny organ egzekucyjny Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym Gdańsk Południe w Gdańsku. Pismem z dnia 29 sierpnia 2024 r. spółka natomiast poinformowała, że nie wypłaci środków z tytułu ww. kaucji gwarancyjnej w związku z obciążeniem P. Sp. z o.o. karami za nienależyte wykonanie umowy, których wartość może przewyższyć zatrzymane kaucje gwarancyjne.

Prócz powyższego ustalono także, że Spółka nie jest właścicielem, współwłaścicielem bądź użytkownikiem wieczystym nieruchomości. Na podstawie Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców ustalono, że ww. figuruje jako właściciel samochodu ciężarowego marki Volkswagen Transporter, rok produkcji 1992, który nie posiada aktualnego badania technicznego, a także samochodu ciężarowego marki Fiat Ducato, rok produkcji 2007, który nie posiada ważnego badania technicznego.

Spółka ponadto nie złożyła zeznania CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2023 (ostatnie zeznanie wpłynęło za 2022 rok). Nie składa Jednolitych Plików Kontrolnych, a także nie figuruje jako kontrahent

w plikach wykazanych przez inne podmioty. Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod zgłoszonym adresem oraz nie odnaleziono pod tym adresem majątku należącego do tego podmiotu. Spółka nie figuruje też, jako podatnik VAT, gdyż została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem 14 listopada 2024 roku.

Ponadto, Naczelnik US postanowieniem z dnia 30 grudnia 2024 r. umorzył postępowania egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki, co jednoznacznie potwierdza, że egzekucja wobec Spółki z jej majątku okazała się

w całości bezskuteczna.

W kontekście powyższego za nietrafne należy uznać wskazania Skarżącego, który twierdzi, że nie wyjaśniono wszystkich istotnych okoliczności dotyczących faktycznej sytuacji majątkowej Spółki. W tym kontekście jako nietrafione należy również przyjąć wskazania Skarżącego, że umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku Spółki wynikało z zaniechania podjęcia przez organ egzekucyjny niezbędnych czynności prawnych związanych z brakiem zarządu Spółki – ustanowienia kuratora dla Spółki. Powodem tego jest bowiem fakt, iż przedmiotem niniejszego postępowania jest orzeczenie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Jest to postępowanie odrębne od postępowania egzekucyjnego, opatrzonym innymi środkami zaskarżenia, w tym zażaleniem na postanowienie w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego. W ramach postępowania o odpowiedzialności podatkowej nie jest zatem możliwe rozpatrywanie przykładowo zarzutów co do sposobu przeprowadzenia egzekucji.

Natomiast dla potrzeb niniejszego postępowania, w ocenie Sądu, zebrany materiał dowodowy potwierdza prawidłowość stanowiska organów podatkowych

w zakresie wykazania przesłanki bezskuteczności egzekucji. W trakcie bowiem prowadzonego postępowania egzekucyjnego, jak wykazano wyżej, nie ograniczono się do jednego sposobu egzekucji, ale poszukiwano wszelkich składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych. Jak zostało ustalone, Spółka nie dysponuje majątkiem, który mógłby zaspokoić egzekwowane wierzytelności. Ponadto, jak organ wskazał, wierzytelności w I. S.A. Sp.k. oraz w B1 Sp. z o.o. zostały zajęte przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym Gdańsk-Północ w Gdańsku - M.N., który przejął łączne prowadzenie egzekucji z przedmiotowych składników majątkowych,

a który następnie postanowieniami z dnia 18 lipca 2024 r. w sprawach o sygn. [...] i [...], umorzył prowadzone postępowania egzekucyjne z uwagi na bezskuteczność egzekucji. Mienie, zaś o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. nie może być jakimkolwiek mieniem, ale takim które faktycznie, realnie umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości podatkowych i to w znacznej części, i które istnieje w czasie prowadzenia postępowania o przeniesienie odpowiedzialności. Mienia spełniającego powyższe cechy Skarżący jednak nie wskazał. Tym samym, wbrew temu co twierdzi Skarżący, przesłanka odpowiedzialności osoby trzeciej

z art. 116 § 1 O.p. tj. bezskuteczność egzekucji z majątku spółki również została wykazana w kontrolowanej sprawie.

Wobec tego, w niniejszej sprawie do rozważenia przez Sąd pozostawała kwestia, czy Skarżący wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniających od tej odpowiedzialności.

Zdaniem Sądu, organy zasadnie przyjęły, że w niniejszej sprawie nie zaistniała żadna z okoliczności zwalniającej z odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 O.p. tj. zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości (lub otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego albo zatwierdzenia układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu), albo niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bez jego winy, lub wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości

w znacznej części.

W tym miejscu podkreślić trzeba, że przesłanki zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie zostały uregulowane przepisami ustaw podatkowych. Uprawniona jest zatem konstatacja, że w celu ustalenia okoliczności nakładających na zarząd obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe.

W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów ustawy Prawo upadłościowe (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09, CBOSA).

Stosownie do art. 10 u.P.u. (w brzmieniu obowiązującym w dniu 17 listopada 2015 r., tj. w dacie, którą organ przyjął jako datę wystąpienia stanu niewypłacalności Spółki) upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.P.u. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2).

Wykładnia powyższych przepisów wskazuje, że dla stwierdzenia niewypłacalności dłużnika wystarczające jest ziszczenie się tylko jednej z dwóch enumeratywnie wymienionych w nich podstaw: utrata zdolności do wykonywania wymagalnych zobowiązań lub przekroczenie przez zobowiązania pieniężne wartości majątku. W sytuacji zaś, kiedy wystąpi podstawa do ogłoszenia upadłości, dłużnik jest obowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek

o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 21 ust. 1 i 2 przywołanej ustawy).

Badanie z kolei "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego, zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu), jako przesłanki obiektywnej dokonuje się w kontekście ustaleń faktycznych, tj. kiedy spółka zaprzestała płacenia długów lub kiedy nastąpił stan, w którym jej zobowiązania pieniężne przekraczają wartość majątku. Wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku spółki.

Jak wynika z akt sprawy, Spółka nie uregulowała zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych za 2022 rok (wynikających ze złożonej korekty deklaracji CIT-8), w związku z czym powstały zaległości podatkowe. Ponadto, Spółka posiadała zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w opłacaniu składek na:

- Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za okresy 11,12/2017 r., 8/2018-2/2019, 6/2019, 10/2019-02/2020, 4/2020, 6/2020-8/2021, 5-9/2022, 12/2022-4/2023, 8/2023-2/2024,

- Fundusz Emerytur Pomostowych za okresy: 10/2014, 10,11/2015, 4,7,9-12/2016, 11/2023,

- Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych za okresy: 12/2017, 8,9,12/2018, 1,2,6/2019, 10/2019-2/2020, 4/2020, 6/2020-8/2021, 1-9/2022, 12/2022-4/2023, 8/2023-2/2024,

- oraz Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okresy: 9/2018-2/2019, 6/2019, 10/2019-4/2020, 6/2020-8/2021, 12/2021, 1-9/2022, 12/2022,1-4/2023, 8/2023-2/2024.

Najstarsze z nieuregulowanych zobowiązań, których opóźnienie przekroczyło trzy miesiące, to zobowiązania dotyczące należnych składek na Fundusz Emerytur Pomostowych za październik 2014 r. i 2015 r. z terminem płatności upływającym odpowiednio 17 listopada 2014 r. i 16 listopada 2015 r. Spółka zaprzestała więc regulowania swoich zobowiązań począwszy od dnia 17 listopada 2015 r., bowiem do tej daty nie uregulowała w terminie drugiego z zobowiązań publicznoprawnych.

W konsekwencji, należało stwierdzić, że zarząd Spółki winien w terminie 14 dniowym (według stanu wystąpienia niewypłacalności) tj. najpóźniej licząc od 17 listopada 2015 r. podjąć czynności wprost zmierzające do ogłoszenia upadłości ww. podmiotu.

Tymczasem w niniejszej sprawie do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w ogóle nie doszło, co wynika z informacji Sądu Rejonowego Gdańsk – Północ w Gdańsku z 9 stycznia 2025 r.

Fakt natomiast, że sytuacja uzasadniająca wystąpienie z wnioskiem

o ogłoszenie upadłości zaistniała przed objęciem przez Stronę funkcji członka zarządu nie powoduje, że Skarżący był zwolniony z powyższego. Wręcz przeciwnie skutkuje to tym, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien być zgłoszony niezwłocznie po ustaleniu, że stan interesów Spółki uzasadniał podjęcie takich czynności. Z uwagi zatem, że jak wcześniej wskazano, Skarżący pełnił funkcję członka w zarządzie Spółki od 3 czerwca 2017 r. czyli w czasie, gdy Spółka już była w stanie niewypłacalności, zobowiązany był on do podjęcia działania w kierunku zgłoszenia ww. wniosku z upływem 30-dniowego terminu wskazanego ustawą z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz.U. z 2016, poz. 2171 z zm.) liczonego od dnia objęcia funkcji w zarządzie.

Także i w tej sytuacji Skarżący nie wykazał, by wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że zasadnie organ uznał, iż Spółka nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie.

Nie trafne w związku z powyższym pozostają twierdzenia Skarżącego, iż nie mógł on ponosić winy w niezłożeniu wniosku o stwierdzenie upadłości Spółki,

z uwagi na rzekome przeprowadzenie (po objęciu funkcji w zarządzie Spółki) analizy jej sytuacji finansowej. Jak Strona twierdzi, na dzień objęcia funkcji

w zarządzie Spółki nie miała wiedzy o konieczności złożenia takiego wniosku.

W tym miejscu wskazania jednak wymaga, iż przesłanka "pełnienia obowiązków członka zarządu spółki", o której mowa w art. 116 § 2 O.p., oznacza zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania. Faktyczne pełnienie funkcji przez członka organu zarządzającego nie jest konieczną przesłanką do obciążenia go odpowiedzialnością za zaległości podatkowe. Z tego względu ewentualne prowadzenie postępowania w zakresie faktycznego wykonywania funkcji członka zarządu, czy też podziału obowiązków pomiędzy członkami zarządu nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Przepis art. 116 § 2 O.p odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie od tego, czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami podmiotu, w którym był członkiem zarządu. W ramach tej przesłanki chodzi zatem

o akcentowanie posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie od tego, czy dany członek zarządu faktycznie zajmował się interesami podmiotu (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2025 r., sygn. akt III FSK 967/24).

Zatem osoba podejmująca się piastowania funkcji członka zarządu powinna mieć na uwadze, iż charakter tej funkcji oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających, ale także odpowiedzialność za sprawy spółki.

W praktyce jednak mogą wystąpić takie sytuacje, że członek zarządu, mimo pełnienia formalnie tej funkcji, obiektywnie nie ma żadnych możliwości kierowania jej sprawami w związku przykładowo ze stanem zdrowia wyłączającym możliwość jakiegokolwiek działania. Taki przypadek jednak w tej sprawie nie zachodzi. Powyższe oznacza, że bezzwłocznie po wstąpieniu w skład zarządu Spółki Skarżący powinien ustalić faktyczną sytuację finansową Spółki, a więc również jakich wymagalnych zobowiązań Spółka nie uregulowała.

Co ważne, po objęciu przez Stronę funkcji w zarządzie P. Sp.

z o.o., Spółka również nadal nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań. Skarżący zobligowany był w związku z tym do złożenia wniosku o upadłość. Należy przy tym zauważyć dalej, że przez okres pełnienia funkcji przez Skarżącego jako prezesa zarządu, (pomimo, że Spółka generowała kolejne zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz zaległości podatkowe) nie podjął czynności zmierzających do zgłoszenia wniosku o upadłość. Podejmując natomiast takie ryzyko, Skarżący powinien mieć na uwadze odpowiedzialność z tego wynikającą.

Skarżący podniósł w skardze, iż niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego nie może być utożsamiana z każdym przypadkiem nieterminowego regulowania zobowiązań. Ponadto podał, iż sądy powszechne wskazują, że o niewypłacalności można mówić dopiero, gdy dłużnik

z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań.

W orzecznictwie NSA ugruntowany jest pogląd, że wymienione w art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n. przesłanki upadłościowe mają charakter alternatywny. Dlatego wystąpienie chociażby jednej z nich uzasadnia złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki (por. wyrok NSA z 15 listopada 2017 r., II FSK 46/16). Jeżeli zostanie wykazane, że dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 u.p.u.n.), nie ma potrzeby dodatkowego ustalania, czy zobowiązania dłużnika przekraczają wartość jego majątku (art. 11 ust. 2 u.p.u.n.).

I odwrotnie, ustalenie, że zobowiązania dłużnika przekraczają wartość jego majątku, uzasadniają złożenie wniosku o ogłoszenie jego upadłości nawet wówczas, gdy dłużnik na bieżąco te zobowiązania wykonuje (wyrok NSA z 7 sierpnia 2024 r., III FSK 1106/23). Niewykluczone są również sytuacje, w których wystąpią obie przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Należy przy tym podkreślić, że w przypadku przesłanki z art. 11 ust. 1 u.p.u.n. nie ma znaczenia, z jakiego powodu dłużnik (spółka) nie wypełnia swoich wymagalnych zobowiązań. Niewypłacalność istnieje zarówno wtedy, gdy dłużnik nie ma środków finansowych, jak i wtedy, gdy nie wykonuje zobowiązań z innych powodów (por. wyrok NSA z 11 maja 2022 r., III FSK 533/21). Każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny (wyrok NSA z 6 kwietnia 2020 r., II FSK 133/20).

Określenie przez ustawodawcę "nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań" nie wskazuje zatem, jak twierdzi Skarżący na konieczność ciągłości

i wielości niewykonywanych zobowiązań, czy zaprzestanie wykonywania przeważającej ich części.

Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest także przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (por. np. wyroki NSA: z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 656/13 oraz z 5 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 249/13, publ. CBOSA; wyrok Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu z 14 lutego 2013 r., sygn. akt I ACa 24/13, publ. SIP LEX nr 1313462). Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości fundamentalne znaczenie ma natomiast wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne i to bez względu na ich wysokość (por. wyrok NSA z dnia 18 września 2020 r., sygn. akt II FSK 729/20), gdyż nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność dłużnika w rozumieniu art. 11 u.P.u.

Ponadto też zauważono, że P. Sp. z o.o. posiadała (poza zaległościami w oparciu o które ustalono wystąpienie stanu jej niewypłacalności) kolejne liczne nieuregulowane zobowiązania wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, a także zobowiązania wobec Naczelnika US, których powstanie rozciągało się na czas, gdy Skarżący pełnił zarząd nad Spółką.

W prowadzonym postępowaniu Skarżący nie uprawdopodobnił zatem, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie nastąpiło bez jego winy. Nie wskazał także mienia należącego do Spółki,

z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości publicznoprawnych.

Skarżący argumentował, iż organ błędnie uznał, że wskazywane przez niego w postępowaniu rzekome wierzytelności przysługujące Spółce od B1 S.A oraz I. S.A Sp.k. są niewymagalne i warunkowe w związku z czym nie nadają się do efektywnej egzekucji. W jego ocenie natomiast, ich egzekucja umożliwi zaspokojenie istniejących zaległości podatkowych Spółki.

Ustosunkowując się do powyższego należy zauważyć, że w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym do majątku Spółki Naczelnik US działając jako organ egzekucyjny podejmował próbę prowadzenia egzekucji z wskazywanych przez Skarżącego wierzytelności. Wnikający z przepisu art. 116 § 1 pkt 2 O.p. wymóg dotyczy wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co

w praktyce oznacza, że egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia

i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lipca 2011 r., I FSK 899/10). W linii orzeczniczej sądów administracyjnych przyjmuje się, że tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz

z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełniałoby przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z ww. przepisu prawa (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2009 r., I SA/Wr 972/09, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 czerwca 2009 r., III SA/Gl 1511/08, WSA w Rzeszowie z dnia 12 kwietnia 2011 r., I SA/Rz 121/11). Mienie takie musi być zatem rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji, co również ważne – również niesporne oraz stwarzać wysokie prawdopodobieństwo, że egzekucja z niego prowadzona będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności w znacznym stopniu. W analizowanej sprawie Skarżący takiego mienia nie wskazał. Przedstawione natomiast przez Skarżącego opisane powyżej wierzytelności nie posiadały ww. cech. Były już one przedmiotem prowadzonego postępowania egzekucyjnego, w którym ustalono, że nie nadają się one do efektywnej egzekucji. Wierzytelność natomiast wobec spółki I. (w wysokości 3.363,49 zł), nawet gdyby została potencjalnie wyegzekwowana to nie pokryje przedmiotowych należności w stopniu znacznym.

Z kolei brak efektywności prowadzonej już egzekucji ze wskazanych wierzytelności przyczynił się do umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki.

Sąd podziela przy tym ocenę, że zawarte w skardze stwierdzenia, iż egzekucja z danego składnika majątku będzie możliwa, stanowi wyłącznie subiektywne przekonanie Skarżącego, bowiem w żaden sposób nie przesądzają one możliwości prowadzenia egzekucji ze spornych wierzytelności.

Ponadto, wierzytelności obu wskazanych spółek zostały zajęte także przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym Gdańsk-Północ w Gdańsku - M.N., który przejął łączne prowadzenie egzekucji z tych składników majątkowych, a następnie postanowieniami z 18 lipca 2024 roku o sygn. akt [...] i [...] postępowania egzekucyjne zostały umorzone wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Z kolei organy nie mają - po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji - obowiązku dalszego poszukiwania majątku spółki.

W konsekwencji Sąd za prawidłowe uznaje stanowisko organu, że

w przedmiotowej sprawie nie doszło do spełnienia także tej przesłanki egzoneracyjnej.

Nietrafna przy tym pozostaje także argumentacja Skarżącego, który podnosi, że nie można przypisywać mu winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości

z racji tego, że w wyznaczonym czasie Spółka posiadała jednego wierzyciela,

a zgodnie z orzecznictwem sądów powszechnych wniosek o ogłoszenie upadłości dłużnika, który ma tylko jednego wierzyciela podlega oddaleniu, ponieważ brak jest podstaw do prowadzenia postępowania upadłościowego.

Odnosząc się do powyższego Sąd zauważa, iż zgodnie z orzecznictwem sądowym złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie stoi na przeszkodzie, że dłużnik ma jedynie jednego wierzyciela. Nie można bowiem przyjąć, że członkowie zarządu spółek, dla których występuje jeden wierzyciel (np. Skarb Państwa), są

w uprzywilejowanej sytuacji mogąc wykazywać, iż w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek określonych w art. 116 § 1 pkt 1 O.p., skoro zasadniczą podstawą upadłości jest trwałe zaprzestanie płacenia długów. Fakt istnienia tylko jednego wierzyciela nie ma znaczenia dla określenia istnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu spółki. Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, w tym wyroku NSA z dnia 27 listopada 2025 r., sygn. akt III FSK 486/24, z dnia 19 stycznia 2024 r., sygn. akt III FSK 3432/25). Nawet w przypadku gdy jedynym wierzycielem spółki kapitałowej jest Skarb Państwa lub ZUS, nie można przyjąć, że członkowie jej zarządu nie mają z tego powodu obowiązku zgłaszać wniosku o ogłoszenie upadłości w ramach przesłanek egzoneracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2025 r., sygn. akt III FSK 774/24).

W świetle przedstawionych powyżej rozważań za niezasadny należało również uznać zarzut naruszenia art. 116 § 1 lit. b O.p. poprzez błędną ocenę przesłanki braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości,

w szczególności poprzez pominięcie, że w świetle wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 lutego 2025 r. w sprawie C-277/24 (Adjak) oraz z dnia 30 kwietnia 2025 r. w sprawie C-278/24 (Genzyński), członek zarządu powinien mieć realną, a nie jedynie iluzoryczną możliwość wykazania braku winy, w tym dochowania należytej staranności. Skarżący nie został bowiem przed organami administracyjnymi ograniczony ani pozbawiony możliwości ewentualnego obalenia domniemania, zgodnie z którym członek zarządu spółki dysponuje lub powinien dysponować zarówno bezpośrednią wiedzą na temat działalności tej spółki, jak i wpływem na tę działalność. Natomiast fakt, iż w sprawie nie wykazano, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie nastąpiło z przyczyn niezależnych od Skarżącego nie uzasadnia podnoszonego zarzutu. Trybunał potwierdził też, że brak jest przeszkód aby

o niewypłacalności dłużnika podatkowego mogło decydować zadłużenie wobec jednego podmiotu - Skarbu Państwa (C-278/24 pkt 92). Podobnie należało ocenić zarzut w kontekście drugiego z wyroków TSUE.

Dodatkowo Sąd wskazuje, iż odróżnić należy obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy

w sprawach upadłości (por. wyrok SN z 7 listopada 2016 r., sygn. akt III UK 13/16 oraz wyrok NSA z dnia 18 września 2020 r. sygn. akt II FSK 729/20,

a także wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 30 września 2025 r., sygn. akt C-278/24).

Jednocześnie należy stwierdzić, że prawidłowo organ uznał, iż poczynione

w sprawie ustalenia nie dawały podstaw do przeprowadzenia w postępowaniu środków dowodowych, o które wnosił Skarżący. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych organy podatkowe obowiązane są dopuścić każdy dowód, który może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Nie ma natomiast obowiązku przeprowadzania wszelkich dowodów. Jeżeli organ może, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, to w takiej sytuacji dalsze prowadzenie postepowania dowodowego nie jest zasadne. Taka sytuacja miała miejsce

w sprawie, gdyż zebrano obszerny materiał dowodowy, a materiał ten pozwalał

w ocenie Sądu obiektywnie ustalić okoliczności faktyczne sprawy, a w oparciu

o przepisu regulujące postępowanie upadłościowe również moment, w którym wystąpił stan niewypłacalności P. Sp. z o.o.

Powyższe argumenty nakazują uznać bezzasadność zarzutów skargi, w tym naruszenie prawa materialnego - tj. art. 116 § 1 i 2 O.p., albowiem istniały przesłanki odpowiedzialności Skarżącego jak członka zarządu przedmiotowej Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zobowiązania z tytułu zaległości podatkowych. Nietrafny okazał się także zarzut naruszenia art. 116 § 1 i 2 O.p, albowiem w realiach przedmiotowej sprawy wykazano, że Skarżący pełnił faktycznie i jednoosobowo obowiązki członka zarządu Spółki od 3 czerwca 2017 r., w tym w 2022 r. i 2023 r., co w konsekwencji rodzi jego odpowiedzialność za sporne zaległości Spółki.

Oceniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania, należy zauważyć, że organy podatkowe ustaliły w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i na jego podstawie wydały prawidłową decyzję. Co ważne, organy obu instancji odniosły się

w uzasadnieniu decyzji do zarzutów Skarżącego i wyjaśniły należycie powody, dla których nie zostały one uwzględnione.

To natomiast, że Skarżący nie zgadza się rozstrzygnięciami nie świadczy

o naruszeniu przepisów postępowania podatkowego, w tym zasady zaufania do organów podatkowych. Wymaga zaakcentowania, że obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego,

a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest to także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p. w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowane przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Przepis art. 116 § 1 O.p. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie

w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osoby trzecie poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym, ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe. Skoro jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą. Takich okoliczności zdaniem Sądu Skarżący nie przywołał, podobnie jak nie wskazał mienia Spółki, z którego rzeczywiście egzekucja jest możliwa.

Z tych powodów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku za bezzasadne uznaje zarzuty naruszenia art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 O.p. Ponadto, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrały niezbędny do tego materiał dowodowy, który został uwzględniony w wydanej decyzji, co wynika z jej uzasadnienia, co z kolei przeczy zarzutowi Strony, w kwestii sporządzenia uzasadnienia decyzji niezawierającego wyjaśnień podstawy prawnej decyzji

z przytoczeniem przepisów prawa oraz niewyjaśniającego w sposób przekonujący, dlaczego organ nie uwzględnił argumentów Strony.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że podniesione w skardze zarzuty nie podważają legalności zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika US z dnia 21 sierpnia 2025 r.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

Przywołane orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl.