Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Sękowska, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2015 r. sprawy ze skargi A. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 lutego 2014 r. nr IPPB1/415-1183/13-2/IF w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. M. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Skarżąca – A. M., zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżąca jest właścicielem nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny. Lokal ten stanowi majątek odrębny Skarżącej, mimo obowiązywania ustroju wspólnoty majątkowej małżonków. Udział w tym lokalu w części odpowiadającej 50% współwłasności został nabyty na mocy umowy sprzedaży z dnia 11 października 1996 r. oraz na mocy umowy sprzedaży z dnia 10 marca 2004 r. Pozostały udział Skarżąca nabyła na podstawie umowy darowizny z dnia 8 maja 2012 r. Skarżąca planuje sprzedać swojemu mężowi do jego majątku odrębnego udział we wskazanym lokalu (50% całości).

W związku z powyższym Skarżąca zapytała, czy w przypadku sprzedaży udziału odpowiadającego 50% lokalu mieszkalnego, o jakim mowa w stanie faktycznym, sprzedaż ta nie będzie opodatkowana ze względu na upływ ponad 5 lat od dnia nabycia?

Skarżąca odwołała się do art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.f.". Podkreśliła, że generalną zasada jest to, że nie płaci się podatku dochodowego w sytuacji upływu 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie nieruchomości bądź ich części lub udziału w nieruchomości. W związku z powyższym decydująca dla zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest data nabycia nieruchomości oraz forma prawna jej dokonania. Takie stanowisko ma potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Skarżąca wskazała ponadto na art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012 r., poz. 788) – dalej "K.r.o.". Stwierdziła, że za datę nabycia nieruchomości lub prawa, należy przyjąć datę nabycia udziału w nieruchomości. W przypadku niniejszej sprawy nabycie nastąpiło w 1996 r. i 2004 r. W przedmiotowej sprawie doszło następnie do darowizny udziału między małżonkami, co w konsekwencji skutkowało wejściem w ogół praw do nieruchomości przez Skarżącą.

Według Skarżącej dla opisanych skutków podatkowych nie ma znaczenia to, że na podstawie umowy darowizny w dniu 8 maja 2012 r. P. M. przekazał jej swój udział w nieruchomości. Nie ma to znaczenia do czasu, gdy przedmiotem sprzedaży przez Skarżącą będzie udział odpowiadający części nabytej w 1996 r. i w 2004 r. W momencie, gdy przedmiotem sprzedaży byłby udział większy, w tej części podlegałby opodatkowaniu zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Skarżąca posiadała bowiem część nieruchomości (odpowiadającą 50% całości), w swoim majątku osobistym przez okres dłuższy niż 5 lat, zaś darowaną część przez okres krótszy niż 5 lat. Skarżąca sprzeda zatem tą część nieruchomości, którą nabyła do swojego majątku w terminie znacznie przekraczającym 5 lat. Należy tutaj przyjąć metodę "pierwsze przyszło, pierwsze wyszło" (FIFO) wskazaną w art. 30a ust. 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji dochód uzyskany ze sprzedaży tej części nieruchomości nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. i nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

W interpretacji indywidualnej z dnia 4 lutego 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Minister odwołał się do art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i stwierdził, że drugi z powołanych przepisów formułuje generalną zasadę, iż sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Organ wskazał ponadto, że stosownie do art. 31 § 1 K.r.o. z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością - art. 35 K.r.o. Ponadto stosownie do art. 501 zd. 1 K.r.o., w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej.

Z uwagi na powyższe Minister uznał, że Skarżąca nabyła przedmiotowy lokal mieszkalny w ten sposób, że w 1996 r. oraz w 2004 r. na podstawie umów sprzedaży nabyła udział odpowiadający 50% współwłasności, zaś w 2012 r. na podstawie umowy darowizny - pozostały udział. Według organu zbycie udziału wynoszącego 50% w nieruchomości nabytej: w ½ części w 1996 r. oraz w 2004 r. na podstawie umów kupna - sprzedaży oraz w ½ części w 2012 r. w drodze darowizny, powoduje, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku następuje zbycie udziału zarówno w części nieruchomości nabytej w 1996 r., 2004 r. jak i w 2012 r. Nie można w takim przypadku stosować zasady "pierwsze weszło, pierwsze wyszło". W konsekwencji nie można również uznać, że podatnik zbywa udział wynoszący ½ części, który nabył w 1996 r. oraz w 2004 r., a to z kolei oznacza, że nie można uznać, że zbycie takiego udziału nie skutkuje powstaniem źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Zdaniem Ministra z chwilą kiedy Skarżąca nabyła ½ części w 1996 r. oraz w 2004 r. i ½ części nieruchomości w 2012 r. i stała się właścicielem całej nieruchomości, to zbycie jakiegokolwiek udziału w tej nieruchomości oznacza zbycie udziału w "każdej części" tej nieruchomości i tak też należy liczyć bieg pięcioletniego terminu. Z uwagi na powyższe przychód uzyskany przez Skarżącą ze sprzedaży ½ udziału w nieruchomości w części nabytej w 1996 r. oraz w 2004 r. nie będzie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Innymi słowy, od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do nabycia tego udziału w nieruchomości upłynął już okres pięcioletni, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W stosunku natomiast do sprzedaży ½ w udziale nabytym w 2012 r. zastosowanie znajdą przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. Dopiero kiedy od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie ½ udziału w nieruchomości tj. od końca 2012 r. upłynie pięć lat, Skarżąca nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w związku ze sprzedażą ½ udziału w przedmiotowej nieruchomości.

Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Skarżącą, stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej.

W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie:

1) art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 30e ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f., poprzez błędne zastosowanie normy wynikającej z tego przepisu;

2) art. 30a ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez bezpodstawne niezastosowanie tego przepisu;

3) art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. ) – dalej "O.p.", poprzez brak wskazania uzasadnienia prawnego możliwego do zastosowania stanowiska organu.

Według Skarżącej Minister wydał interpretację indywidualną kwestionującą jej stanowisko, mimo to pominął wskazanie uzasadnienia prawnego argumentującego przyjęcie, że zbycie udziału wynoszącego 50% w nieruchomości nabytej w ½ części w 1996 r. oraz w 2004 r. na podstawie umów kupna - sprzedaży oraz w ½ części w 2012 r. w drodze darowizny, powoduje, że następuje zbycie udziału zarówno w części nieruchomości nabytej w 1996 r., 2004 r. jak i w 2012 r. Nie można bowiem uznać, że dyspozycję art. 14c § 2 O.p. wypełnia wskazanie, że Skarżąca nie może zbyć udziału wynoszącego ½ części, który nabyła w 1996 r. oraz w 2004 r. W konsekwencji niejasność stanowi podstawa prawna zajętego przez organ stanowiska oraz przyjęta przez niego zasada odliczenia zbytego udziału w nieruchomości.

W opinii Skarżącej Minister nie uzasadnił także podstawy prawnej niezastosowania zasady "pierwsze weszło pierwsze wyszło". Skarżąca zaznacza, że powyższa metoda, nie tylko znajduje zastosowanie przy określeniu wartości portfela papierów wartościowych lub jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, ale także stanowi jedną z podstawowych metod obliczenia kosztów sprzedaży praw i towarów lub udziałów w nich, których nie można zidentyfikować co do tożsamości. Według Skarżącej logiczne jest zastosowanie powyższej metody przy sprzedaży nieruchomości, albowiem za prawidłowe można uznać, że zbywana będzie część nieruchomości, która została nabyta w pierwszej kolejności, tj. w 1996 r. i 2004 r. Zdaniem Skarżącej brak jest przepisów, które wyłączałyby zastosowanie powyższej zasady do sprzedaży udziału w nieruchomości. Natomiast nieuwzględnienie powyższej zasady przy jednoczesnym braku wskazania podstawy prawnej było sprzeczne z zasadą przejrzystości prawa.

W konsekwencji zdaniem Skarżącej dochód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości lub jej części nabytej przez Skarżącej nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż sprzedaż tej części nastąpi po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację.

Stosownie do art. 14b § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl art. 14c § 1 i § 2 O.p., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z kolei z art. 14h O.p. wynika, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Jednym z przepisów, znajdujących odpowiednie zastosowanie przy wydawaniu interpretacji indywidualnych, jest zatem art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Jak wynika z powyższego, odpowiedź organu podatkowego, działającego w trybie art. 14b-14e o.p. ma być tak sformułowana, ażeby podatnik uzyskał informację co do trafności jego stanowiska, a ewentualna interpretacja organów ma wyjaśnić, jaki przepis (przepisy) znajdzie zastosowanie w jego indywidualnej sprawie. W przypadku zatem nie podzielenia stanowiska strony organy winny w sposób jasny wytłumaczyć, dlaczego go nie aprobują (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1147/13, Lex Omega nr 1451466; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2009 r., III SA/Wa 3129/08, Lex Omega nr 531422) Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 Op., musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w opisanym stanie faktycznym te, a nie inne przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Powyższą argumentację wzmacnia treść art. 14h o.p. przez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 o.p., w którym ustanowiono zasadę zaufania do organów podatkowych (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 2 grudnia 2009 r., III SA/Wa 1004/09, Lex Omega nr 583291).

Uzasadnienie interpretacji jest szczególnie istotne w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. O ile sądowa kontrola interpretacji sprowadza się do oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach (procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej), to jednak kontrola nie może polegać na zastępowaniu organów przez sąd w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja, w sytuacji gdy organy uchylą się od obowiązku wyczerpującego rozważenia w interpretacji podstawowych kwestii prawnych występujących w sprawie (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 15 stycznia 2009 r., III SA/Kr 1544/08, Lex Omega 475273).

Rację ma Skarżąca podnosząc, że w niniejszej sprawie uzasadnienie interpretacji indywidualnej nie zawiera podstawy prawnej zajętego przez organ stanowiska. Organ podatkowy przedstawił swoje stanowisko, jednak zaniechał jego dokładnego umotywowania, nie wskazał na podstawie jakich to przepisów prawnych wywiódł, że z chwilą kiedy Skarżąca nabyła ½ części w 1996 r. oraz w 2004 r. i ½ części nieruchomości w 2012 r. i stała się właścicielem całej nieruchomości, to zbycie jakiegokolwiek udziału w tej nieruchomości oznacza zbycie udziału w "każdej części" tej nieruchomości i tak też należy liczyć bieg pięcioletniego terminu. Nie odniósł się też do argumentów podniesionych we wniosku o udzielenie interpretacji, że do zbycia udziałów w nieruchomości można stosować zasadę "pierwsze weszło, pierwsze wyszło. Samo stwierdzenie o niemożności stosowania powyższej zasady jest niewystarczające. Wskutek tego zaskarżona interpretacja nie poddaje się również kontroli sądu administracyjnego.

W niniejszej sprawie Minister Finansów winien był dokonać interpretacji przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

- nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

- spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

- prawa wieczystego użytkowania gruntów,

jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Wnioskodawczyni podała, że jest właścicielem nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny. Lokal ten stanowi majątek odrębny Skarżącej, mimo obowiązywania ustroju wspólnoty majątkowej małżonków. Udział w tym lokalu w części odpowiadającej 50% współwłasności został nabyty na mocy umowy sprzedaży z dnia 11 października 1996 r. oraz na mocy umowy sprzedaży z dnia 10 marca 2004 r. Pozostały udział Skarżąca nabyła na podstawie umowy darowizny z dnia 8 maja 2012 r. Skarżąca planuje sprzedać swojemu mężowi do jego majątku odrębnego udział we wskazanym lokalu (50% całości).

Minister Finansów w wydanej interpretacji stanął na stanowisku, że zbycie jakiegokolwiek udziału w tej nieruchomości oznacza zbycie udziału w "każdej części" tej nieruchomości i dopiero kiedy od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie ½ udziału w nieruchomości tj. od końca 2012 r. upłynie pięć lat, Skarżąca nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w związku ze sprzedażą ½ udziału w przedmiotowej nieruchomości.

Nie zaprezentował żadnych argumentów, przemawiających za przyjęciem takiej wykładni, nie dokonał głębszej analizy wspomnianego przepisu, nie wskazał też przepisów na podstawie, których wywiódł, że zbycie jakiegokolwiek udziału w tej nieruchomości oznacza zbycie udziału w "każdej części" tej nieruchomości. Taki sposób zaprezentowania stanowiska ocenić należy jako arbitralny i dowolny. Faktycznie pozbawia on podatnika możliwości polemiki (zaś sąd administracyjny możliwości kontroli), skoro nie sposób z interpretacji wywieść, z jakich powodów organ podatkowy doszedł do takich, a nie innych wniosków.

Słusznie podnosi się też w orzecznictwie, że interpretacji indywidualnej, z którą ustawodawca powiązał funkcję ochronną, nie może zastąpić wyrok sądu administracyjnego. Oznacza to, że wszelkie istotne elementy stanowiska organu muszą być zawarte w interpretacji, aby poddawały się kontroli sądu. Poddanie interpretacji kontroli sądu nie może prowadzić do sytuacji, gdy to sąd administracyjny w rezultacie zajmie stanowisko, którego nie zajął organ w interpretacji, bądź też uzupełni uzasadnienie stanowiska organu o treści, których ten w ogóle nie rozważał (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 285/13, Lex Omega nr 1350755).

Zaskarżona interpretacja podlegała zatem uchyleniu, jako naruszająca art. 14c § 1 i § 2 o.p.

Wydając ponowną interpretację w sprawie, Minister Finansów nie ograniczy się do przedstawienia własnego stanowiska, ale dokona również w niezbędnym zakresie wykładni przepisów prawa, swoje argumenty wyczerpująco omówi zaś w uzasadnieniu interpretacji.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie 1) wyroku, za podstawę biorąc art. 146 p.p.s.a. W punkcie 2) orzeczono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., że zaskarżona interpretacja nie może być wykonywana, zaś w punkcie 3) rozstrzygnięto o kosztach postępowania, przyjmując jako podstawę art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a.