Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz (spr.) Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2016 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 10 marca 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz A Spółki z o.o. w [...] kwotę 457,00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego, wydana w dniu 10 marca 2016 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów na wniosek A Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej też "Spółka") złożony w dniu 22 grudnia 2015 r. w zakresie określenia stawki podatku akcyzowego dla olejów napędowych, niespełniających wymagań jakościowych, sprzedawanych do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jest przedsiębiorstwem specjalizującym się w dystrybucji surowców chemicznych dla przemysłu, w tym wyrobów akcyzowych. Spółka dystrybuuje wyroby energetyczne opodatkowane co do zasady zerową stawką akcyzy tj. przeznaczone do innych celów niż paliwa silnikowe i paliwa opałowe. Spółka prowadzi działalność w składach podatkowych.

Wyrobami będącymi przedmiotem działalności spółki jest m.in. grupa olejów klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 41. Wyroby te pełnią istotną rolę gospodarczą i są wykorzystywane, ze względu na swoje właściwości do wielu celów niepaliwowych (m.in. do wytwarzania farb drukarskich, atramentów i rozpuszczalników do drukarek przemysłowych, do produkcji farb, lakierów, lakierobejc, do produkcji chemii budowlanej). Ta grupa olejów już na etapie produkcyjnym nie jest przygotowywana, by spełniać wymagania jakościowe dla oleju napędowego, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U.2014.752 ze zm.) dalej w skrócie "u.p.a." lecz by odpowiadała konkretnym wymogom zastosowań niepaliwowych.

Dlatego wskazana grupa olejów spełnia odmienne niż dla olejów napędowych wymagania jakościowe, tj. charakteryzuje się przede wszystkim wysokim stopniem oczyszczenia, odpowiednio wąskim zakresem wrzenia, specyficznym składem, jak np. określony poziom zawartości aromatów, czy zawartość n- bądź izoparafin, brak lotnych związków organicznych (LZO), czy też brak jakichkolwiek dodatków, w tym barwników, środków przeciwstukowych i estrów FAME. Spółka nie sprzedaje powyższych olejów ani do celów napędowych, jak również do celów opałowych, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, więc sprzedaż ich uzależnia od stosownego oświadczenia uzyskanego od kontrahenta (oświadczenie zawiera informację, że spółka sprzedaje wyrób do celów innych niż opałowe lub napędowe).

W związku z przedstawionym opisem zadano następujące pytanie:

Jaką stawką spółka powinna opodatkować przedstawioną w stanie faktycznym grupę olejów klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 41, które nie spełniają wymagań jakościowych wskazanych w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a., w przypadku gdy wyroby te będą sprzedawane do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawczyni wskazała, że stawka dla grupy olejów klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 41 niespełniających wymagań jakościowych, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a., w przypadku gdy wyroby te są sprzedawane do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł.

Mając na uwadze przepisy regulujące kwestię opodatkowania podatkiem akcyzowym wskazano, że akcyzie podlegają wyroby akcyzowe, którymi stosownie do treści art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. są m.in. wyroby energetyczne. Z kolei dla potrzeb opodatkowania na gruncie u.p.a. za wyroby energetyczne uznaje się wyroby określone w art. 86 u.p.a., do których zaliczane są wyroby:

1. objęte pozycjami CN od 1507 do 1518 00, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;

2. objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715;

3. objęte pozycjami CN 2901 i 2902;

4. oznaczone kodem CN 2905 11 00, niebędące pochodzenia syntetycznego, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;

5. objęte pozycją CN 3403;

6. objęte pozycją CN 3811;

7. objęte pozycją CN 3817;

8. oznaczone kodami CN 3824 90 91 i 3824 90 97, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;

9. pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych –bez względu na kod CN;

10. pozostałe wyroby będące węglowodorami, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych - bez względu na kod CN.

Wśród powyższych wyrobów, w art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a. zostały wskazane również wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715. Zdaniem spółki grupa olejów o kodzie CN 2710 19 41, będąca przedmiotem działalności skarżącej stanowi wyroby energetyczne w rozumieniu przepisów u.p.a., przez co podlega opodatkowaniu akcyzą.

Jednocześnie spółka wskazała, że do prawidłowego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, istotne jest określenie właściwej stawki opodatkowania dla określonego wyrobu energetycznego. W tym celu, w art. 89 u.p.a. zawarto katalog stawek akcyzy, w myśl którego stawka podatku akcyzowego na wyroby energetyczne wynosi dla:

1. węgla i koksu przeznaczonych do celów opałowych objętych pozycjami CN 2701, 2702 oraz 2704 00 - 1,28 zł/l gigadżul (GJ);

2. benzyn silnikowych o kodach CN 2710 11 45 lub 2710 11 49 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych benzyn z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach - 1565,00 zł/1000 litrów;

3. (uchylony)

4. benzyn lotniczych o kodzie CN 2710 11 31, paliw typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 11 70 oraz nafty pozostałej o kodzie CN 2710 19 25 1822,00 zł/1000 litrów;

5. paliw do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21 - 1446,00 zł/1000 litrów;

6. olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach - 1196,00 zł/1000 litrów;

7. (uchylony)

8. biokomponentów stanowiących samoistne paliwa, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, przeznaczonych do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN - 1196,00 zł/1000 litrów;

9. olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19

41 do 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/1000 litrów;

10. olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69:, a. z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350oC lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/1000 litrów,

b. pozostałych, niepodlegających obowiązkowi barwienia i znakowania na podstawie przepisów szczególnych - 64,00 zł/1000 kilogramów;

11. olejów smarowych, pozostałych olejów o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99 - 1180,00 zł/1000 litrów;

12. gazów przeznaczonych do napędu silników spalinowych:

a. gazu ziemnego (mokrego) i pozostałych węglowodorów gazowych objętych pozycją CN 2711 oraz gazowych węglowodorów alifatycznych objętych pozycją CN 2901:

skroplonych - 695,00 zł/1000 kilogramów, - w stanie gazowym - 11,04 zł/l gigadżul (GJ),

b. wyprodukowanych w składzie podatkowym i spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach:

- biogazu, bez względu na kod CN - 0 zł,

- wodoru i biowodoru o kodzie CN 2804 10 00 - 0 zł,

c. pozostałych - 14,72 zł/l GJ;

13. gazu ziemnego (mokrego) i pozostałych węglowodorów gazowych objętych pozycją CN 2711, przeznaczonych do celów opałowych - 1,28 zł/l gigadżul (GJ);

14. pozostałych paliw silnikowych - 1822,00 zł/1000 litrów;

15. pozostałych paliw opałowych:

a. w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest:

- niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 232,00 zł/1000 litrów, równa lub wyższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny 64,00 zł/1000 kilogramów,

b. gazowych - 1,28 zł/gigadżul (GJ).

Jak podkreśliła Spółka w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 u.p.a. określono stawki, którymi co do zasady opodatkowane są wyroby energetyczne, bez względu na ich przeznaczenie. Przy czym od powyższej zasady ustawodawca przewidział wyjątki dotyczące m.in. wyrobów, które są przedmiotem dystrybucji spółki tj. uzależniając stawkę opodatkowania akcyzą w przypadku części wyrobów od przeznaczenia danego wyrobu do określonych celów.

Zdaniem strony stawka akcyzy dla olejów napędowych o kodach CN 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem wynosząca 232,00 zł/1000 litrów (o ile zostaną przeznaczone do celów opałowych) w przypadku wnioskodawczyni nie znajdzie zastosowania. W tym względzie wyjaśniono, że spółka nie sprzedaje, ani nie oferuje na sprzedaż olejów o kodzie CN 2710 19 41 z przeznaczeniem użycia ich do celów opałowych, co także potwierdzały oświadczenia, które spółka otrzymywała od swoich kontrahentów.

Również przewidziana w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a., stawka akcyzy w wysokości 1196,00 zł/1000 litrów dla wyrobów energetycznych bez względu na ich przeznaczenie (tj. oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach) nie znajdzie zastosowania w przypadku olejów napędowych, które zamierza sprzedawać spółka. Jak podkreślono grupa olejów klasyfikowanych do kodu CN2710 19 41, będąca przedmiotem dystrybucji charakteryzuje się odmiennymi parametrami niż oleje napędowe - przede wszystkim wysokim stopniem oczyszczenia oraz brakiem jakichkolwiek dodatków.

W dalszej kolejności wskazano na możliwość zastosowania stawek dla wyrobów energetycznych innych niż wyroby wymienione w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 u.p.a., które mogą być opodatkowane jako pozostałe paliwa silnikowe ( stawka akcyzy na te wyroby będzie wynosić 1822,00 zł/1000 litrów (art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy), lub pozostałe paliwa opałowe (stawka akcyzy na te wyroby ustalana jest w zależności od rodzaju i parametrów wyrobu i wynosi 232,00 zł/1000 litrów, 64,00 zł/1000 kilogramów bądź 1,28 zł/gigadżul (GJ)).

Przenosząc treść przywołanych i mających zastosowanie w sprawie przepisów na grunt sprawy objętej wnioskiem, strona wskazała, że przedstawiona w stanie faktycznym grupa olejów klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 41 nie może być opodatkowana stawką wskazaną w art. 89 ust. 1 pkt 14 i 15 u.p.a. Wyjaśniono, że strona nie sprzedaje i nie oferuje na sprzedaż ani do użycia oleju do celów napędowych, jak wskazała w stanie faktycznym.

Omawiana grupa olejów nie może podlegać również opodatkowaniu stawką określoną dla pozostałych paliw opałowych. Spółka nie zamierza ich dystrybuować do celów opałowych.

Podsumowując spółka wskazała, że obok stawek akcyzy dla wyrobów energetycznych określonych w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 u.p.a. oraz stawek określonych dla pozostałych paliw silnikowych i pozostałych paliw opałowych ustawodawca przewidział także zerową stawkę akcyzy. W tym względzie wnioskodawczyni wyjaśniła, że w stanie prawnym przed 1 stycznia 2016 r. zastosowanie zerowej stawki akcyzy było określone w art. 89 ust. 2 u.p.a. Natomiast wejście w życie ustawy nowelizującą ustawę akcyzową spowoduje, że warunki te zostaną uregulowane w art. 89 ust. 2 i 2c u.p.a. tj. osobno dla wyrobów energetycznych wskazanych w załączniku nr 2 u.p.a. (ust. 2) i osobno dla niewymienionej w tej ustawie (ust. 2c).

Biorąc powyższe pod uwagę oraz to, że wskazane w stanie faktycznym oleje, będące przedmiotem dystrybucji spółki są wyrobami energetycznymi wymienionymi w załączniku nr 2 do u.p.a., warunki opodatkowania zerową stawką określa dla nich art. 89 ust. 2 u.p.a.

Reasumując, spółka stanęła na stanowisku, że wskazana w stanie faktycznym grupa olejów klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 41 będąca przedmiotem działalności strony będzie opodatkowana zerową stawką akcyzy. Przesądza o tym fakt, że wyroby te są wymienione w załączniku nr 2 do u.p.a., natomiast nie zostały wymienione w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 u.p.a. Ostatecznie, Spółka dystrybuuje przedmiotowe oleje do celów innych niż opałowe lub napędowe, o czym poinformowała w stanie faktycznym.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 10 marca 2016 r. uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej, dotyczące podatku akcyzowego w zakresie określenia stawki tego podatku dla olejów napędowych, niespełniających wymagań jakościowych, sprzedawanych do celów innych niż opałowe, tj. jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny organ przede wszystkim powołał się na przepis art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. oraz załącznik nr 1 do tej ustawy a w nim na poz. 20 i poz. 27.

Podał dalej, że w myśl art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, zwanych dalej "WIA", stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Podkreślił, że zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. czynności i zdarzenia wymienione w powyższej regulacji podlegają opodatkowaniu, jeżeli ich przedmiotem są wyroby akcyzowe należące do kategorii wyrobów energetycznych, napojów alkoholowych lub wyrobów tytoniowych.

Wskazał, że Spółka jest przedsiębiorstwem specjalizującym się w dystrybucji surowców chemicznych dla przemysłu, w tym wyrobów akcyzowych. Strona dystrybuuje wyroby energetyczne opodatkowane co do zasady zerową stawką akcyzy tj. przeznaczone do innych celów niż paliwa silnikowe i paliwa opałowe. Wyrobami będącymi przedmiotem działalności spółki jest m.in. grupa olejów klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 41. Wyroby te pełnią istotną rolę gospodarczą i są wykorzystywane, ze względu na swoje właściwości do wielu celów niepaliwowych. Prezentowana grupa olejów już na etapie produkcyjnym nie jest przygotowywana, by spełniała wymagania jakościowe dla oleju napędowego, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a., lecz by odpowiadała konkretnym wymogom zastosowań niepaliwowych.

Dalej organ przytoczył treść art. 86 § 1 u.p.a., który zawiera katalog wyrobów energetycznych i w oparciu o który wywiódł, że przepis art. 86 ust. 2 u.p.a. zawierający sformułowanie "przeznaczone do użycia do napędu silników spalinowych" odnosi się do czynności skierowanej w stronę celu użycia wyrobu, ale niekoniecznie zmierzającej do osiągnięcia tego celu. Podkreślił, że oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 41 zasadniczo wykorzystywane są do napędu silników i do takich celów służą, przez co w rozumieniu ustawy o akcyzie są paliwami silnikowymi.

Następnie wskazał na obowiązujące stawki akcyzy, na poszczególne wyroby energetyczne, które określone zostały w art. 89 ust. 1 u.p.a.

Podkreślił, że na podstawie delegacji wynikającej z art. 89 ust. 1b ustawy Minister Finansów w dniu 4 grudnia 2015 r. wydał obwieszczenie w sprawie stawek akcyzy na paliwa silnikowe obowiązujących w roku 2016 (M.P. z 2015 r. poz. 1253), zgodnie z którym stawki akcyzy na paliwa silnikowe, m. in. dla " pozostałych paliw silnikowych" wynoszą 1.797,00 zł/1000 litrów.

Uzasadniając dalej interpretację podniósł, że zgodnie z art. 89 ust 2 u.p.a., stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł, jeżeli wyroby te są:

1. w posiadaniu podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;

2. przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy ze składu podatkowego do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy, lub do składu podatkowego od podmiotu, który posiadał je w celu zużycia do tych celów;

3. przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy do składu podatkowego w przypadku niedostarczenia ich do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;

4. nabywane wewnątrzwspólnotowo na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego lub dokumentu handlowego przez podmiot, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;

5. nabywane wewnątrzwspólnotowo przez zarejestrowanego odbiorcę w celu dostarczenia ich do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy i przemieszczane do tego podmiotu na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy;

6. importowane przez podmiot, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;

7. przeznaczone do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów;

8. importowane lub nabywane wewnątrzwspólnotowo w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów przez osobę fizyczną w celach innych niż prowadzenie działalności gospodarczej lub innych niż cele handlowe.

Dyrektor Izby zaakcentował, że zamierzeniem ustawodawcy wprowadzającego definicje paliw silnikowych było objęcie zakresem wszelkich paliw, które mogą lub mogłyby nadawać się do napędu silników pojazdów bez względu, czy spełniają wymagania jakościowe. Natomiast zmiana przeznaczenia oleju napędowego o kodzie CN 2710 19 41, który jak już podkreślono sam w sobie jest paliwem silnikowym, pomimo że nie spełnia wymagań jakościowych, nie wymaga zmiany właściwości fizykochemicznych, co znacząco zwiększa ryzyko nadużyć związanych z wykorzystaniem go do celów napędowych z pominięciem uiszczenia podatku akcyzowego w należnej wysokości.

Następnie przywołując treść art. 37h ust. 2 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach (tj. Dz. U. 2015 poz. 641 ze zm.) organ wskazał, że celem ustawodawcy wprowadzającego opłatę paliwową było objęcie zakresem wszelkich paliw, które mogą lub mogłyby nadawać się do silników pojazdów bez względu, czy spełniają wymagania jakościowe. Oznacza to, że przesłanką do nałożenia opłaty paliwowej nie jest faktyczne wykorzystanie paliw silnikowych oraz gazu do napędu silników spalinowych. Przesłanką tą jest "czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem akcyzowym". Tym samym mechanizm funkcjonowania opłaty paliwowej nie uwzględnia w ogóle faktycznego wykorzystania paliw objętych opłatą na terytorium kraju. Istotne jest natomiast aby wyrób wprowadzany na rynek był paliwem silnikowym w rozumieniu ustawy o autostradach. Olej napędowy o kodzie CN 2710 19 41 stanowi paliwo silnikowe.

Dyrektor Izby podkreślił, że definicja paliwa silnikowego zawarta w art. 86 ust. 2 u.p.a. jest tożsama z definicją zawartą w art. 37h ust. 1 pkt 5 ustawy o autostradach, wobec czego argumenty według których paliwem silnikowym jest każdy wyrób mający cechy paliwa, który może być przeznaczony do użycia, oferowany na sprzedaż lub używany do napędu silników spalinowych ma bezpośrednio przełożenie na grunt ustawy o podatku akcyzowym.

Organ przytoczył brzmienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2011 r. sygn. akt I GPS 2/11, w której Sąd ten m. in. wskazał, że paliwami silnikowymi są nie tylko paliwa wymienione w ustawie ale również te "(...) które ze względu na swoje właściwości fizyczne oraz strukturę mogłyby być wykorzystane bezpośrednio lub po poddaniu zabiegom adaptacyjnym, jako paliwa silnikowe do napędu pojazdów (...). Rozpatrując sprawę dotyczącą wyrobów o kodzie CN 2710 19 41 00 nieprzeznaczonych do celów napędowych w powołanej uchwale NSA zauważył, że pierwszoplanową rolę w wykładni prawa ma wykładnia językowa, wskazując jednocześnie, że wszystkie oleje napędowe już niejako z samej nazwy służą napędzaniu silników spalinowych i tym samym winny być objęte opłatą paliwową. Zdaniem tego Sądu (...) racjonalny ustawodawca mając więc na względzie skuteczność egzekwowania opłaty paliwowej objął jej zakresem wszystkie oleje napędowe, które już niejako z samej nazwy służą napędzaniu silników spalinowych i tym samym mogą lub mogłyby nadawać się do silników pojazdów drogowych."

Zdaniem organu uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznaczyła kierunek orzecznictwa sądów administracyjnych, co potwierdził również prawomocnym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wydanym w sprawie dotyczącej opodatkowania akcyzą zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. i objęcia opłatą paliwową próbek wyrobów akcyzowych przeznaczonych do badań laboratoryjny z pominięciem ich wykorzystania do celów napędowych (por. wyrok z dnia 15 kwietnia 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 2425/13)

W konsekwencji powyższego Dyrektor Izby uznał, że o konieczności opodatkowania akcyzą oleju napędowego o kodzie CN 2710 19 41, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. w wysokości 1.797,00 zł/1000 litrów i jednocześnie objęcie tego oleju napędowego obowiązkiem zapłaty opłaty paliwowej nie decyduje faktyczne wykorzystanie paliw silnikowych do napędu pojazdów, ani też zadeklarowany przez podatnika zamiar ich wykorzystania do innych celów. Zdaniem organu wskazana stawka podatku, jak również obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej towarzyszy wszystkim czynnościom, których przedmiotem są paliwa silnikowe wykorzystywane do napędu silników lub mogące być wykorzystywane do napędu.

Końcowo organ interpretacyjny podkreślił, że pomimo, iż olej napędowy nie spełnia wymagań jakościowych dotyczących paliw silnikowych ani nie zawiera innych dodatków, w tym barwników (cecha paliw opałowych) fakt ten nie dyskwalifikuje go jako paliwa silnikowego. Powoduje jedynie automatyczne zakwalifikowanie takiego oleju napędowego jako "pozostałe paliwa silnikowe" opodatkowane stawką przewidzianą w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. W powyższym kontekście podkreślił, że przepisy ustawy akcyzowej konstruują swoistego rodzaju domniemanie faktyczne, zgodnie z którym wszelkie wyroby energetyczne niespełniające wymagań jakościowych w odrębnych przepisach, jeśli teoretycznie możliwe jest ich wykorzystanie do celów napędowych, są kwalifikowane jako "pozostałe paliwa silnikowe". Jest to uzasadnione koniecznością przeciwdziałania negatywnym zjawiskom na rynku paliw.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem Spółka, na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) dalej w skrócie P.p.s.a. pismem z dnia 24 marca 2016r. wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu na nie negatywnej odpowiedzi, wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

• art. 86 ust. 2 u.p.a. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że grupa olejów wskazana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pomimo tego, że nie jest przeznaczona do użycia, oferowania na sprzedaż ani używana do napędu silników spalinowych stanowi paliwa silnikowe w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym;

• art. 89 ust. 2 u.p.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wyroby objęte wnioskiem o interpretację nie są opodatkowane zerową stawką akcyzy, pomimo iż stawka dla tych wyrobów nie została określona w art. 89 ust. 1

pkt 1-13 u.p.a., a ich przeznaczenie jest inne niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

Przedstawiając systematykę wyrobów energetycznych, wynikającą z art. 89 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. wskazała, że oleje spółki klasyfikowane do kodu CN 2710 19 41 stanowią kategorię wyrobów energetycznych, dla których nie została określona stawka akcyzy w art. 89 ust. 1 u.p.a., a które zostały wymienione w załączniku nr 2 do ustawy. Zdaniem Spółki są to wyroby energetyczne, które nie spełniają wymagań jakościowych określonych w odrębnych przepisach. Świadczy o tym posiadanie przez nie cech i właściwości fizykochemicznych o innych parametrach jakościowych, niż te posiadane przez paliwa silnikowe i wymagane przez ustawę o monitorowaniu jakości paliw i wydanych na jej podstawie rozporządzeń wykonawczych. Potwierdzają to posiadane przez Spółkę sprawozdania z badań uzyskane od niezależnego, akredytowanego laboratorium badawczego. Oleje skarżącej nie są również zabarwiane na czerwono i oznaczane znacznikiem, jak również ich cel jest inny niż opałowy. W związku z tym nie są to wyroby określone ani w art. 86 ust. 1 pkt 6, jak i w art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a. Również wśród pozostałych wyrobów energetycznych wskazanych w art. 89 ust. 1 pkt 1-5 i 7-12 nie ma olejów klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 41. 

W ocenie skarżącej stanowisko organu, w którym przyjęto, że grupa olejów klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 41 dystrybuowana przez spółkę powinna zostać opodatkowana według stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. dla pozostałych paliw silnikowych oraz objęta opłatą paliwową, z uwagi na ich przeznaczenie do celów napędowych, niezależnie od faktycznego ich przeznaczenia, a nawet możliwości wykorzystania do takich celów jest błędne. Jest ono efektem nieprawidłowej wykładni językowej przepisów art. 86 ust. 2 i art. 89 ust. 2 u.p.a. oraz błędnej wykładni systemowej wewnętrznej nieuwzględniającej stanowiska ustawodawcy.

Zdaniem spółki uzasadniając zaskarżoną interpretację Dyrektor Izby Skarbowej pominął okoliczność, że oleje spółki mają przeznaczenie do innych celów niż napędowe. Zastosował niedopuszczalny przy wykładni prawa podatkowego zabieg polegający na przyjęciu a priori swoistego domniemania faktycznego, iż każdy wyrób klasyfikowany do kodu CN 2710 19 41 stanowi paliwo silnikowe.

Według strony prezentowane przez organ interpretacyjny stanowisko jest niezgodne również z tym, wyrażanym przez samego ustawodawcę. Podkreślono, że w uzasadnieniu projektu ustawy deregulacyjnej, wprowadzającej nowe unormowania prawne dotyczące obrotu wyrobami energetycznymi ze stawką 0 zł, ustawodawca wypowiedział się, co należy rozumieć pod terminem "przeznaczenie", wskazanym w art. 89 ust. 2 u.p.a. w szczególności przeznaczenie wyrobów energetycznych do określonych celów oznacza zamiar ich zużycia do tych celów i zostaje ostatecznie zrealizowane w momencie zużycia do wskazanych celów". Skarżąca zauważa, że wykładnia tego przepisu przez samego ustawodawcę nie pozostawia żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Zgodny wynik wykładni językowej oraz wykładni autentycznej przepisów art. 86 ust. 2 i art. 89 ust. 2 u.p.a., dokonanej przez ustawodawcę nie pozostawia wątpliwości, że oleje klasyfikowane do kodu CN 2710 19 41 powinny zostać objęte zerową stawką akcyzy. Są one przeznaczone do celów innych niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw napędowych lub opałowych.

Wskazując na systematykę podziału wyrobów energetycznych, przyjętą przez ustawodawcę skarżąca podkreśliła, że wykładnia językowa przepisów akcyzowych musi tą systematykę uwzględniać, czego nie dokonał organ interpretacyjny. Przyjęty przez Dyrektora Izby Skarbowej kierunek wykładni uznający, że już sama potencjalna i domniemywana możliwość wykorzystania wyrobu energetycznego powoduje uznanie takiego wyrobu za pozostałe paliwo silnikowe wskazuje, że jest to wniosek nieuzasadniony albowiem neguje on funkcjonowanie na gruncie ustawy akcyzowej wyrobów określonych w art. 89 ust. 2 tej ustawy.

Zdaniem Spółki Dyrektor Izby oparł się jedynie na samej nazwie kodu CN i na tej podstawie wyprowadził nieprawidłowe wnioski, niezgodne ze stanowiskiem prezentowanym zarówno przez ustawodawcę, jak i orzecznictwo sądowoadministracyjne (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 18 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Kr 173/10).

Ponadto Spółka podkreśliła, że gdyby ustawodawca nie przewidywał faktycznego funkcjonowania wyrobów energetycznych ze stawką 0 zł przeznaczonych do celów innych niż opałowe lub napędowe, to z pewnością nie wprowadzałby z dniem 1 stycznia 2016 r. całego systemu kontroli przeznaczenia, tj. systemu oświadczeń dla paliw opałowych oraz systemu kontroli przeznaczenia, który obowiązuje od dnia 1 stycznia 2016 r. dla wyrobów do celów innych niż opałowe lub napędowe (tj. dla wyrobów energetycznych z zerową stawką akcyzy). Dodatkowo zwróciła uwagę, że kierunek wykładni przyjęty przez organ interpretacyjny w zasadzie neguje również istnienie wyrobów przeznaczonych do celów opałowych klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 41, które także mogą być wykorzystane do celów napędowych, a od olejów napędowych różnią się w zasadzie tylko znacznikiem i barwnikiem.

Końcowo skarżąca podniosła, że dla uzasadnienia swojego stanowiska Dyrektor Izby nieprawidłowo odwołał się do wykładni przepisów ustawy o autostradach oraz orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczącego opłaty paliwowej.

Zdaniem spółki ocena, czy opłata paliwowa w ogóle powstanie uzależniona jest od wcześniejszego ustalenia, czy powstało zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego. Natomiast Dyrektor w zaskarżonej interpretacji powyższe okoliczności w zupełności pominął. Nie zwrócił uwagi, że ustawa akcyzowa przewiduje podział wyrobów energetycznych według kryterium przeznaczenia, w odróżnieniu od ustawy o autostradach.

Skarżąca zauważyła, że przyjęcie stanowiska wynikającego z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji prowadził do nieuzasadnionego wniosku, że na gruncie ustawy akcyzowej wszystkie wyroby klasyfikowane do kodu CN 2710 19 41 niespełniające wymagań jakościowych powinny być opodatkowane zawsze według stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a.

W ocenie skarżącej powyższe pozostaje w sprzeczności zarówno z niezaprzeczalnym faktem, iż na rynku występują takie wyroby stosowane zarówno do celów opałowych jak i innych niż napędowe lub opałowe. Niezgodne jest to także ze stanowiskiem ustawodawcy, który przewidział dla tego rodzaju wyrobów chociażby inną stawką dla celów opałowych.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach podtrzymał w całości argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi.

Dodatkowo organ wyjaśnił, iż dokonując wykładni przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie kierował się wskazówkami i regułami dotyczącymi zasad wykładni przepisów prawa, zawartych w uchwale NSA, podjętej w dniu 29 listopada 1999 r., sygn. akt FPK 3/99 (ONSA 2000, nr 2, poz. 59.).

W dalszej kolejności wskazał, że stawki podatku akcyzowego określone przez ustawodawcę krajowego wynikają z Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz.UE.L 2003 Nr 283, str. 51 wydanie specjalne Dz.Urz.UE.WS rozdział 9 tom 1, str. 405). Podkreślił, że powyższa Dyrektywa nakłada na Polskę minimalny poziom opodatkowania dla oleju sklasyfikowanego do kodu CN 2710 19 41 na poziomie 330 lub 21 euro za 1000 l, w zależności od tego, czy olej ten będzie paliwem silnikowym, czy opałowym (po zastosowaniu znakowania i barwienia). Ponadto umożliwia zróżnicowanie stawki opodatkowania m.in. w powiązaniu z jakością wyrobu, pod warunkiem zachowania minimalnego poziomu opodatkowania (art. 5). Następnie wskazał, że art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwszy stanowi, iż dyrektywa ta nie ma zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Przy czym zdaniem organu okoliczność ta nie ma znaczenia dla wykładni art. 89 ust. 2 w związku z art. 89 ust. 1 u.p.a. albowiem pojęcia "wykorzystywanych" oraz "przeznaczonych do celów" nie są pojęciami tożsamymi.

Ponownie przedstawiając obszerne fragmenty uzasadnienia uchwały NSA z dnia 7 lipca 2011 r. (sygn. akt I GSP 2/11) oraz wyroków WSA w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2014 r. (sygn. akt V SA/Wa 2425/13), WSA w Lublinie z dnia 6 października 2010 r. (sygn. akt I SA/Lu 279/10) i z dnia 12 grudnia 2012 r. (sygn. akt I SA/Lu 576/12) organ dokonał wykładni powyższych pojęć. Wskazał m. in., że bez znaczenia pozostaje faktyczne czy zadeklarowane przeznaczenie wyrobów, a opłacie paliwowej podlegają wszystkie wyroby mające cechy wyrobów, które ze względu na swoje właściwości fizyczne oraz strukturę mogłyby być wykorzystane bezpośrednio lub po poddaniu zabiegom adaptacyjnym, jako paliwa silnikowe do napędu pojazdów.

Odnosząc się natomiast do zarzutu niezgodności stanowiska organu interpretacyjnego ze stanowiskiem ustawodawcy, wyrażonym w uzasadnieniu do ustawy z dnia 24 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U z 2015 r. poz. 1479) wskazał, że zarówno wykładnia dokonana przez sądy administracyjne jak i organ jednoznacznie określa, iż nie faktyczne przeznaczenie, co akcentuje spółka ale obiektywne cechy wyrobu, który potencjalnie może zostać wykorzystany do napędu pojazdów, przesądzają o uznaniu takiego wyrobu za paliwo silnikowe. W dalszej kolejności organ wyjaśnił, że uzasadnienie do ustawy nie jest aktem prawa powszechnie obowiązującego, jak również nie może stanowić wykładni autentycznej.

Reasumując, zdaniem Dyrektora Izby zarówno przywołane przez organ orzecznictwo, jak i dokonana wykładnia językowa w jednoznaczny sposób wskazują, że wyrób akcyzowy tj. olej napędowy o kodzie CN 2710 19 41 niespełniający wymagań jakościowych o których mowa w odrębnych przepisach, nieoznaczony i niezabarwiony stanowi w myśl art. 86 ust. 2 u.p.a. paliwo silnikowe, opodatkowane stawką akcyzy o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., podlegając tym samym opłacie paliwowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2014 poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Na podstawie art. 3 § 1 P.p.s.a. stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. 2016 poz. 718 ze zm.) dalej nadal w skrócie "P.p.s.a" kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres rozpoznania sprawy ze skargi na interpretację indywidualną normuje przepis art. 134 § 1P.p.s.a, który w stanie prawnym obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r. odsyła do art. 57a P.p.s.a., który stanowi, że: "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną."

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015 poz. 613) dalej w skrócie "O.p.".

Z kolei kontrola sądu administracyjnego w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach polega w swojej istocie na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował - mające zastosowanie w przedstawionej przez podatnika sytuacji - przepisy prawa.

W granicach tak zakreślonej kognicji sądów administracyjnych w spawach interpretacyjnych trzeba zważyć, że kontrola zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego odbywa się na płaszczyźnie procesowej, materialnoprawnej i ustrojowej. Powołane przepisy art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych i art. 3 § 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi są konsekwencją zapisu zawartego w art. 184 Konstytucji RP, zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny i wojewódzkie sądy administracyjne sprawują w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej.

Interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego uregulowane są w Rozdziale 1a, Działu IV Ordynacji podatkowej. Z brzmienia art. 14b § 1 i § 6 jednoznacznie wynika, że do ich wydawania uprawniany jest wyłącznie Minister Finansów lub działające z jego upoważnienia organy administracyjne. O ile sądowa kontrola interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego sprowadza się do jej oceny w wyżej wymienionych trzech płaszczyznach, o tyle kontrola ta nie może polegać na zastępowaniu organów przez Sąd w procedurze wykładni przepisów, zwłaszcza gdy zaskarżana interpretacja nie zawiera rozważenia podstawowych kwestii prawnych występujących w sprawie.

Zgodnie z art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Jeżeli zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo w jakiejkolwiek z wymienionych płaszczyzn oceny (materialnej, procesowej, ustrojowej) to sąd administracyjny stwierdza powyższe i uchyla ją. Niedopuszczalna jest natomiast sytuacja, w której mimo zachowania właściwej procedury interpretacyjnej oraz zachowania reguł ustrojowych (kompetencji organu) a interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego nie zawiera oceny materialnoprawnej, sąd orzeka co do istoty, w sensie wydania własnej interpretacji za organ. Zasadą bowiem jest, że sąd administracyjny nie zastępuje organu interpretacyjnego w wydaniu interpretacji w jakimkolwiek zakresie. W szczególności sąd administracyjny nie może "udzielać prawidłowych interpretacji" za organy podatkowe, gdyż nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków, a także i przede wszystkim – ponieważ naruszałoby to konstytucyjną zasadę rozdzielenia władzy wykonawczej od sądowniczej (por. J. Brolik w "Kontrola interpretacji podatkowych" opubl. Glosa 2006, nr 1, s. 141 i nast.).

W przeciwnym wypadku Sąd wykonywałby czynności zastrzeżone dla Ministra właściwego do spraw finansów publicznych i organy podatkowe.

Reasumując sądowoadministracyjna kontrola interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego sprowadza się nie tylko do oceny pod kątem zgodności z prawem w zakresie ustrojowym, procesowym i materialnym, ale w żadnym wypadku nie może polegać na zastępowaniu przez sąd interpretacyjnego organu podatkowego.

W rozpatrywanej sprawie skarżąca spółka przedstawiła własne stanowisko co do stanu faktycznego opisanego we wniosku. Stan ten – należy domniemywać – był wyczerpująco przedstawiony skoro organ interpretacyjny nie zastosował przepisu art. 169 §1 w zw. z art. 14 h O.p. i nie wzywał wnioskodawcę do uzupełnienia braków wniosku w zakresie przedstawienia stanu faktycznego.

W wydanej interpretacji indywidualnej organ podatkowy zastosował zabieg, którym naruszył przepis art. 14 c § 1 O. p., a według którego interpretacja zawiera także ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Tymczasem organ oceniając stanowisko zaprezentowane we wniosku ograniczył się do obszernego zacytowania przepisów ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, a także uchwały NSA z 7 lipca 2011 r., sygn. I GPS 2/11 dotyczącej opłaty paliwowej. W efekcie istotna treść uzasadnienia wydanej interpretacji sprowadza się do fragmentu, który sąd dosłownie w tym miejscu przywołuje, a który brzmi: "Analizując przepis art. 86 ust. 2 ustawy wykazać należy, że sformułowanie przeznaczone do użycia do napędu silników spalinowych odnosi się do czynności skierowanej w stronę celu użycia wyrobu, ale niekoniecznie zmierzającej do tego celu. Oleje napędowe zasadniczo wykorzystywane są do napędu silników i do takich celów służą. Tym samym oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 41, które już same w sobie mają cechę wyrobu przeznaczonego do napędu silników, są w rozumieniu ustawy paliwami silnikowymi. Zamierzeniem ustawodawcy wprowadzającego definicje paliw silnikowych było objęcie zakresem wszelkich paliw, które mogą lub mogłyby nadawać się do napędu silników pojazdów bez względu czy spełniają wymagania jakościowe.

Zmiana przeznaczenia oleju napędowego o kodzie CN 2710 19 41, który sam w sobie jest paliwem silnikowym, pomimo że nie spełnia wymagań jakościowych, nie wymaga zmiany właściwości fizykochemicznych, co znacząco zwiększa ryzyko nadużyć związanych z wykorzystaniem go do celów napędowych z pominięciem uiszczenia podatku akcyzowego w należnej wysokości."

Oceniając powyższą treść uzasadnienia interpretacji trzeba przede wszystkim zważyć, że samo wyliczenie i zacytowanie przepisów mających – zdaniem organu – zastosowanie w sprawie nie wyczerpuje obowiązku uzasadnienia interpretacji indywidualnej w rozumieniu art. 14 c § 1 O.p., a tym bardziej w rozumieniu § 2 tego artykułu. Wymóg prawidłowego uzasadnienia interpretacji indywidualnej szczególnej doniosłości doznaje w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, który ma prawo wiedzieć dlaczego jego ocena nie została podzielona przez organ. Przepis art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14 h O.p. nie pozostawia w tym zakresie żadnych wątpliwości, a wyrażona w nim zasada zaufania do organów podatkowych, to nie ustawowy postulat, lecz zasada postępowania przez pryzmat, której organ – w zakresie działania, które doprowadziło do wydania zaskarżonego aktu – jest poddawany ocenie. Jeżeli organ interpretacyjny ogranicza się do cytowania przepisów ustawowych i poglądu NSA wydanego na tle innych regulacji prawnych niż wskazane w wniosku o interpretację, to oczywiście narusza wymienione przepisy Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji zupełnie niezrozumiała i wymykająca się spod kontroli legalności jest konstatacja organu, który po zacytowaniu szeregu przepisów u.p.a. stwierdza: "analizując przepis art. 86 ust. 2 ustawy wskazać należy, że sformułowanie przeznaczone do użycia do napędu silników spalinowych odnosi się do czynności skierowanej w stronę celu użycia wyroku, ale niekoniecznie zmierzającej do osiągnięcia tego celu", bo "oleje napędowe zasadniczo wykorzystywane są do napędu silników i do takich celów służą". Ani powyższe motywy, ani obawa "nadużyć związanych z wykorzystaniem oleju napędowego o kodzie CN 2710 19 41 do celów napędowych" nie stanowią wymaganego ustawą właściwego uzasadnienia prawnego negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, a przez to także podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego, a to art. 86 ust. 2 u.p.a. jest uzasadniony.

Trzeba wreszcie podkreślić, że organ w odpowiedzi na skargę rozszerzył argumentację uzasadnienia interpretacji o zasady dokonywania wykładni przepisów, wykładnię językową przepisu art. 86 ust. 2 u.p.a., zapisy Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. i uzasadnienie ustawy z 24 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym. Nie może ona jednak konwalidować braków zaskarżonego aktu.

Odpowiedź na skargę, składana w trybie art. 54 § 2 P.p.s.a., służy li tylko odniesieniu się do podniesionych w skardze zarzutów.

Z tych przyczyn skarga podlegała na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1a i c uwzględnieniu, gdyż zaskarżana interpretacja narusza art. 14 c § 1 i 2, art. 14 h w zw. z art. 121 § 1 O.p. oraz art. 86 ust. 2 u.p.a.

Rozpoznając sprawę ponownie organ umotywuje ocenę stanowiska wnioskodawcy adekwatnym i wyczerpującym uzasadnieniem prawnym wydanej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.