Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski (spr.) Asesor WSA Cezary Koziński Protokolant asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2007 r. przy udziale --- sprawy ze skargi Stowarzyszenia Miłośników Telewizji Satelitarnej A. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę.

We wniosku z dnia [...] , w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, Stowarzyszenie Miłośników Telewizji Satelitarnej "A " z siedzibą w Ł. zwróciło się z zapytaniem dotyczącym prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od zakupów dokonanych przed dniem zarejestrowania wnioskodawcy, jako podatnika VAT, w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, póz. 535, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT. W uzasadnieniu wskazano, iż w roku 2004 i 2005 Stowarzyszenie kwalifikowało prowadzoną działalność, dla celów podatku od towarów i usług, do grupy PKWiU o symbolu 91, czyli jako "Usługi świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej niesklasyfikowane". W związku z powyższym Stowarzyszenie nie złożyło zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R przed rozpoczęciem wykonywania działalności określonej w statucie. Zgłoszenie takie zostało złożone w dniu 2 lutego 2006 r., a w dniu 3 lutego 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. potwierdził zarejestrowanie Stowarzyszenia "A ", jako podatnika VAT czynnego. Równocześnie ze zgłoszeniem zostały złożone deklaracje VAT-7 za rok 2004 i 2005, w których został wykazany należny podatek VAT. W opinii wnioskodawcy, wszystkie zakupy poczynione w latach 2004 i 2005, mające związek z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, dają możliwość skorzystania z prawa dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego.

Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. uznał za nieprawidłowe stanowisko zaprezentowane we wniosku przyjmując, iż skoro w niniejszej sprawie złożenie zgłoszenia rejestracyjnego przez Stowarzyszenie nastąpiło po dokonanych w 2004 i 2005 r. zakupach, jak również po zakończeniu okresów rozliczeniowych, nie przysługuje wnioskodawcy prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących wskazane zakupy.

W zażaleniu podatnik, wskazał na przepisy ustawy o VAT oraz wytyczne Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wydane w oparciu o art. 17 VI Dyrektywy UE. Argumentował, iż Stowarzyszenie mogło dokonać odliczenia podatku naliczonego. Strona powołała także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 5 stycznia 2006 roku sygn. akt l SA/Ol 445/05, w którym stwierdzono, że podatnik nabywa prawo do odliczenia VAT naliczonego również wtedy, gdy dokonał zgłoszenia rejestracyjnego dla celów podatku od towarów i usług dopiero w momencie wykazania podatku do zwrotu.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego zażalenia, decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zmienił zaskarżone postanowienie, uznając jednocześnie stanowisko podatnika zawarte we wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ wskazał, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20. Z analizy wskazanego przepisu wynika zdaniem organu, że warunkiem koniecznym skorzystania z prawa do odliczenia jest dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ustawy, nie później niż w terminie złożenia deklaracji podatkowej, czyli do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. Organ wskazał dodatkowo na art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym prawo do obniżenia podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę, a także na art. 86 ust. 11 ustawy, który stanowi, iż w razie, gdy podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy. Z uwagi na powyższe, zdaniem organu lI instancji podatnik nabył prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od wydatków dokonanych w grudniu 2005 r., jedynie w odniesieniu do tych zakupów, które zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy mogły być wykazane w deklaracji za grudzień 2005 r., składanej do 25 stycznia 2006 r., a zostały wykazane, w myśl art. 86 ust. 11 ustawy, w następnym okresie rozliczeniowym, a zarazem po dokonaniu zgłoszenia rejestracyjnego, to jest po dniu 2 lutego 2006 r. W powyższym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zmienił zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. W odniesieniu do pozostałych wydatków poniesionych w 2004 i 2005 r., organ podatkowy stwierdził, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia z tego tytułu kwoty podatku należnego, gdyż deklaracje uwzględniające powyższe zakupy powinny być złożone w terminach, w których strona nie posiadała jeszcze statusu podatnika VAT zarejestrowanego, o którym mowa w art. 88 ust. 4 ustawy. Odnosząc się do cytowanego przez wnioskodawcę orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie organ wskazał, że przedmiotowy wyrok, ponieważ odnosi się innego stanu faktycznego, nie znajduje w pełni zastosowania w niniejszej sprawie, natomiast przytoczony przez stronę fragment jego uzasadnienia nie stoi w sprzeczności z rozstrzygnięciem Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. , gdyż dotyczy prawa do obniżenia kwoty podatku naliczonego od zakupów dokonanych na miesiąc przed złożeniem zgłoszenia rejestracyjnego. Za bezzasadny organ uznał też zarzut dotyczący naruszenia art. 17 VI Dyrektywy UE.

W odwołaniu od powyższej decyzji Stowarzyszenie wniosło o jej uchylenie i rozstrzygniecie sprawy co do istoty poprzez uznanie za prawidłowe stanowiska prezentowanego przez wnioskodawcę. W treści pisma zarzucono zaskarżonej decyzji naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 4 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że warunkiem koniecznym skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 powoływanej ustawy, nie później niż w terminie złożenia deklaracji podatkowej, wskazanym w art. 99 ust. 1 ustawy.

Po rozpoznaniu odwołania decyzją z dniał [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wyjaśnił, iż stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani, jako podatnicy VAT czynni. Zdaniem organu przepis ten dotyczy w szczególności sytuacji, gdy podatnicy nie złożyli w ogóle zgłoszenia rejestracyjnego lub złożyli takie zgłoszenie, jednakże przed tym zdarzeniem dokonali czynności, w związku z którymi występuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym, przewidziane w art. 88 ust. 4 ustawy wyłączenie obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy zgłoszenie rejestracyjne nie zostało dokonane przed zakończeniem okresu rozliczeniowego. Organ wskazał, iż powyższy pogląd jest zbieżny ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym wykładni art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, póz. 50, ze zm.), będącego odpowiednikiem art. 88 ust. 4 obecnie obowiązującej ustawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Stowarzyszenie Miłośników Telewizji Satelitarnej "A " zarzuciło Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł. naruszenie art. 2 ust 1 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG), art. 4 ust. 1 i 2 oraz art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodastw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), a także art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 4 ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnię, polegającą na uznaniu, że niedokonanie zgłoszenia rejestracyjnego określonego w art. 96 powoływanej ustawy wyłącza prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do nabycia towarów lub usług, które nastąpiły przed dniem takiego zgłoszenia. Strona argumentowała, iż wykonywała samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, a więc jest podatnikiem według art. 4 ust. 1 wskazanej Dyrektywy. Skoro zaś jest podatnikiem, to ma prawo pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku uiszczonego przy nabyciu towarów lub usług związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Powołując treść art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy skarżąca wywodziła, iż prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym odliczany podatek staje się wymagalny i nie jest ono uzależnione od formalnego zgłoszenia, czy też rejestracji strony, jako podatnika VAT czynnego, bowiem w świetle orzecznictwa ETS Państwa Członkowskie nie mają prawa do zawieszenia, ani pozbawienia podatników powyższego uprawnienia. W opinii strony skarżącej z treści art. 88 ust. 4 ustawy o VAT nie wynika również, aby podatnik musiał posiadać status czynnego podatnika VAT w momencie otrzymania faktury za nabyty towar lub usługę w celu skorzystania z prawa do doliczenia. Brak w przepisach sankcji, związanej z brakiem takiego zgłoszenia. W ocenie Stowarzyszenia, ograniczenie czasowe wynikające z art. 86 ust 13 ustawy o VAT dotyczy jedynie możliwości wykonania przez podatnika jego prawa do odliczenia, a nie odnosi się do rejestracji. Z analizy przepisu art. 96 ust. 3 ustawy oraz orzeczeń ETS strona skarżąca wywodziła, iż status podatnika ma charakter obiektywny i nie zależy od rejestracji. Wykładnia art. 88 ust. 4 powinna zatem uwzględniać podstawową zasadę konstrukcji podatku VAT, a mianowicie jego neutralność. Według ETS wszelkie ograniczenia prawa do odliczeń mają wpływ na poziom ciężaru podatkowego i muszą być stosowane w podobny sposób we wszystkich Państwach Członkowskich. W konsekwencji odstępstwa są dozwolone wyłącznie w przypadkach wyraźnie przewidzianych w dyrektywie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Problem jaki pojawił się w przedmiotowej sprawie koncentruje się wokół prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony i dotyczy sytuacji, w której podatnik przed zgłoszeniem rejestracyjnym dokonał czynności, w związku z którymi występuje o prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego zagadnienia ma sposób interpretacji art. 88 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20. Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że przewidziane w art. 88 ust. 4 ustawy wyłączenie obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy zgłoszenie rejestracyjne nie zostało dokonane przed zakończeniem okresu rozliczeniowego.

W ocenie Sądu prezentowany przez organy podatkowe pogląd prawny jest prawidłowy.

Kwestia rozliczeń podatku VAT dokonywanych przez podmiot niezarejestrowany była przedmiotem licznych orzeczeń wydanych na gruncie art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r., Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), którego brzmienie jest zbliżone do treści art. 88 ust. 4 obowiązującej ustawy o VAT.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, biorąc pod uwagę zmianę treści wymienionego wyżej przepisu, podziela stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2004 r. sygn. akt FSK 733/04 (ONSA i WSA 2005, nr 4, póz. 80), w którym Sąd ten stwierdził, iż warunkiem skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego jest posiadanie statusu podatnika zarejestrowanego w momencie zakończenia okresu rozliczeniowego, w którym nastąpiły zdarzenia uprawniające podatnika do obniżenia podatku należnego, choćby zgłoszenie rejestracyjne zostało dokonane po dokonaniu czynności, z których wynika podatek podlegający odliczeniu. Analogiczne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25 stycznia 2005 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2244/04 (opubl. w M.Podat. z 2005r. nr 6 pod poz. 41).

W rozpoznawanej sprawie strona uważa, iż jest uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od wydatków poniesionych w 2004 i 2005 r., przed złożeniem zgłoszenia rejestracyjnego, które nastąpiło w dniu 2 lutego 2006 r.

Podatnik realizuje uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego składając w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za poszczególne okresy rozliczeniowe. Art. 99 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnicy o których mowa w art. 15 ustawy mają obowiązek składać deklaracje podatkowe za okresy miesięczne, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. Uwzględniając treść art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz art. 86 ust. 11 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę, a jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w tym terminie, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy. Z uwagi na powyższe uregulowania organ odwoławczy zasadnie przyjął, że podatnik w przedmiotowej sprawie miał możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku do zapłaty o podatek naliczony od wydatków poniesionych w grudniu 2005 r., a uwzględnionych w deklaracji złożonej za styczeń 2006 r., a więc po dokonaniu zgłoszenia rejestracyjnego.

Częściowo zbliżonego stanu faktycznego dotyczy powołane przez stronę skarżącą orzeczenie z dnia 5 stycznia 2006 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie (sygn. akt I SA/Ol 445/05). W rozpoznawanej przez ten Sąd sprawie strona złożyła zgłoszenie rejestracyjne 27 grudnia 2004 r. wraz z pierwszą deklaracją VAT-7 za miesiąc listopad 2004 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów w dniach 25 i 30 listopada 2004 r. W sprawie tej Sąd uznał, iż podatniczka była uprawniona do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego. Zaznaczyć należy, iż stanowisko jakie zaprezentował Sąd w przedstawionym orzeczeniu jest zbieżne w rozwiązaniem przyjętym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w niniejszej sprawie. Wymaga jednak podkreślenia, iż teza orzeczenia, na którą powołuje się strona sformułowana została na potrzeby konkretnego stanu faktycznego i nie można nadawać jej ogólnego charakteru, w oderwaniu od szczegółów sprawy, której dotyczy.

Mając na uwadze wskazane powyżej przepisy ustawy o VAT stwierdzić należy, iż podatnik może dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony najwcześniej od momentu zgłoszenia rejestracyjnego za okres rozliczeniowy, w którym to zgłoszenie nastąpiło, ewentualnie za okres rozliczeniowy bezpośrednio poprzedzający to zgłoszenie. Z powyższego uprawnienia nie można natomiast korzystać za okresy wcześniejsze, kiedy podatnik nie posiadał przymiotu podatnika VAT czynnego. W roku 2004 i 2005 strona skarżąca kwalifikowała prowadzoną działalność dla celów podatku od towarów i usług według symbolu 91 PKWiU, czyli jako usługi wyłącznie statutowe świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej niesklasyfikowane, objęte zwolnieniem z podatku VAT. Zaznaczyć należy, iż strona miała w tym zakresie prawo wyboru, nie chciała jednak być czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgłoszenie rejestracyjne z deklaracją podatkową za rok 2004 i 2005 Stowarzyszenie złożyło dopiero w dniu 2 lutego 2006 r. i dopiero w tą datą strona uzyskała status podatnika czynnego VAT uprawniający do dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Podkreślić należy, iż zarówno analizowane przepisy ustawy o VAT, jak i przedstawiona ich wykładnia nie uchybiają unormowaniom I Dyrektywy Rady (67/227/EWG) oraz VI Dyrektywy (77/388/EWG). Art.22 VI Dyrektywy przewiduje zgłoszenie przez podatnika rozpoczęcia działalności jako podatnik (ust. 1) i składanie deklaracji podatkowych w terminie przewidzianym przez każde Państwo Członkowskie (ust. 4). Obniżenie podatku należnego o podatek naliczony jest prawem podatnika, z którego może lecz nie musi skorzystać. Nie składając w latach 2004 i 2005 deklaracji podatkowych skarżący nie wyraził woli skorzystania z powyższego uprawnienia. Tym samym nie może obecnie skutecznie podnosić, iż prawa tego został pozbawiony przez organy podatkowe.

Zważywszy na fakt, iż w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy dokonał prawidłowej interpretacji przepisów mających zastosowanie w sprawie, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.