Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz (spr.) Sędzia WSA Grzegorz Gocki Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi R. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz R. W. kwotę 200,00 zł (słownie złotych: dwieście 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego wydana w dniu 17 sierpnia 2017 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, (dalej też: Dyrektor)na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), dalej: [O.p.], na wniosek R. W. (dalej też: "skarżący", "strona", "wnioskodawca"), z 12 maja 2017 r., a dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z opłaty wstępnej w związku z zawartą umową leasingu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą i jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej wnioskodawcy jest pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych (PKD 62.09.Z). Przedmiotowy samochód służy stronie wyłącznie do celów służbowych, tj. celów działalności gospodarczej jakimi są m.in. zmiany we wpisie działalności gospodarczej, wizyty w banku, urzędach, dojazdy do kontrahenta.

W związku z powyższym, w dniu 20 grudnia 2016 r. wnioskodawca zawarł umowę leasingu po czym w dniu 21 grudnia 2016 r. dokonał wpłaty z tytułu zaliczki na poczet opłaty wstępnej związanej z tymże pojazdem. W ciągu kilku dni otrzymał fakturę zaliczkową, a w dniu 28 grudnia 2016 r. wystawiona została faktura ostateczna dokumentująca opłatę wstępną. Po upływie kilkunastu dni leasingodawca poinformował podatnika, że może odebrać auto, co też nastąpiło w dniu 12 stycznia 2017 r. Wówczas dopiero Wnioskodawca dowiedział się o numerze rejestracyjnym samochodu. W dniu 13 stycznia 2017 r. została złożona do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego, kompletna informacja o pojeździe (druk VAT-26).

Będący przedmiotem wniosku samochód służy stronie wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT i jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej. Wnioskodawca do celów prywatnych posiada inny pojazd. Samochód ten używany jest od dnia jego odbioru z salonu, tj. od 12 stycznia 2017 r. i od tego dnia prowadzona jest ewidencja przebiegu pojazdu, która spełnia wszystkie warunki określone przepisami art. 86a ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), dalej też: [u.p.t.u.]. Pojazd będący przedmiotem wniosku jest pojazdem osobowym i jego konstrukcja nie wyklucza jego użycia do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne. Wnioskodawca nie posiada dokumentów wydanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, o których mowa w art. 86a ust. 10 u.p.t.u. Pojazd nie jest konstrukcyjnie przeznaczony do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą. Wnioskodawca dokłada należytej staranności, aby wykluczyć wykorzystanie pojazdu do celów prywatnych. W tym celu wprowadzony został regulamin użytkowania pojazdu wykluczający wykorzystanie samochodu do celów innych jak służbowe oraz prowadzona jest ewidencja przebiegu pojazdu, w której po każdym przejeździe ewidencjonowany jest stan licznika, ilość przejechanych kilometrów, data przejazdu, trasa itp.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca, na pytanie organu interpretacyjnego doprecyzował, że z regulaminu użytkowania pojazdu korzysta jedynie on. Wśród zasad dotyczących sposobu wykorzystywania samochodu, wykluczających jego użycie do celów prywatnych określono cel i zakres użytkowania pojazdu, jakim jest m.in. załatwianie spraw służbowych związanych z działalnością gospodarczą, zakupy i przewóz towarów związanych z działalnością gospodarczą, zamówienia związane z zakupami towarów służących działalności. Ponadto regulamin zawiera zapisy, zgodnie z którymi samochód służbowy pozostaje do dyspozycji użytkownika tylko i wyłącznie w czasie pracy lub w czasie wypełniania obowiązków na rzecz firmy, a użytkownik nie jest uprawniony do korzystania z samochodu w czasie wolnym od pracy lub w celach niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W regulaminie ujęto również zapisy, że użytkownik samochodu służbowego zobowiązany jest dokonywać wpisów rejestrujących każde wykorzystanie tego pojazdu, a wpis ten powinien zawierać co najmniej: kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę przejechanych kilometrów, imię i nazwisko osoby kierującej pojazdem. Po uruchomieniu pojazdu znajdującego się przy siedzibie działalności gospodarczej wnioskodawca uzupełnia w ewidencji przebiegu pojazdu numer kolejny wpisu, datę, stan licznika i opis trasy (skąd), cel wyjazdu, następnie dojeżdża do kontrahenta, po czym w ewidencji przebiegu pojazdu uzupełnia ilość przejechanych kilometrów, stan licznika i opis trasy (dokąd) oraz składa podpis. Samochód jest parkowany przy siedzibie kontrahenta, zaś wnioskodawca w tym czasie świadczy swoje usługi. Podobne czynności wnioskodawca wykonuje wracając do siedziby firmy, po czym samochód jest parkowany i pozostawiony na noc przy siedzibie firmy, tj. przy miejscu zamieszkania wnioskodawcy. Pojazd nie posiada nadzoru GPS.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

"Czy w tym przypadku złożenie informacji VAT-26 w pierwszym dniu po "nabyciu" pojazdu uprawnia do pełnego odliczenia VAT z opłaty wstępnej w miesiącu poniesienia pierwszego wydatku, czy też w miesiącu następnym?".

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie strona wskazała, że chęć przyjęcia w używanie pojazdu związana była wyłącznie z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tym samym wnioskodawca winien złożyć do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego w ciągu 7 dni informację o pojazdach (druk VAT-26). Stwierdzono też, że druk VAT-26 zawiera kolumnę "numer rejestracyjny", która do momentu "nabycia" pojazdu nie mogła być wypełniona przez leasingobiorcę, z uwagi na fakt, że numer rejestracyjny nie był w tym terminie jeszcze znany. Nadto w informacji złożonej w ciągu 7 dni od poniesienia pierwszego wydatku nie byłoby wskazanej daty "nabycia" pojazdu, albowiem nie był on jeszcze przyjęty w używanie. Złożenie niekompletnej informacji do Naczelnika Urzędu Skarbowego nie spełniałoby wymogów przepisu art. 86a ust. 12 u.p.t.u. Podkreślił, że ustawodawca nie przewidział również korekty takiej informacji. Niezależnie zatem od faktu, iż podatnik mógł posiadać regulamin zawierający zasady używania pojazdu (art. 86a ust 4 pkt 1 u.p.t.u.) w miesiącu poniesienia pierwszego wydatku nie byłaby również prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu, albowiem auto nie zostało wydane i nie mogło być eksploatowane.

Wnioskodawca stanął na stanowisku, że w okolicznościach sprawy, od wydatku poniesionego w miesiącu grudniu, w ramach opłaty wstępnej, przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT, zgodnie z art. 86 ust. 11 u.p.t.u., zarówno w miesiącu grudniu 2016 r., a jeżeli podatnik nie dokonał tego odliczenia, to w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Wnioskodawcy przysługuje prawo pełnego odliczenia podatku VAT od opłaty wstępnej związanej z samochodem osobowym, poniesionej w miesiącu grudniu 2016 r., albowiem spełnił on warunki do odliczenia składając informację VAT-26 w następnym dniu po odbiorze pojazdu, a także prowadząc ewidencję przebiegu ww. pojazdu tj. od dnia 12 stycznia 2017 r.

Zaskarżoną interpretacją Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ w pierwszej kolejności przystępując do przedstawienia motywów swego rozstrzygnięcia przytoczył brzmienie i dokonał analizy treści przepisów mających zastosowanie w sprawie. Wskazał m.in. na przepisy art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 86a ust. 1 - ust. 15 u.p.t.u. stanowiących o możliwości odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących wydatków związanych z nabyciem pojazdów samochodowych oraz wydatków związanych z eksploatacją w sytuacji, gdy pojazdy te są wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazał, że w celu dokonania pełnego odliczenia podatku VAT muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj. sposób wykorzystania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza w ustalonych przez niego zasadach ich używania wyklucza ich użycie do celów prywatnych oraz wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu. Zaakcentowano też, że niezbędnym elementem warunkującym uznanie, że mamy do czynienia z samochodem wykorzystywanym wyłącznie w działalności gospodarczej jest również, określony w art. 86 ust. 12 u.p.t.u. wymóg zgłoszenia (w ściśle określonym terminie) faktu takiego sposobu wykorzystywania pojazdu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego.

Jednocześnie Dyrektor zwrócił uwagę, że przepisy ustawy u.p.t.u. nie określają w jaki sposób podatnik ma zapewnić w przedsiębiorstwie wyeliminowanie użytku prywatnego używanych w nim pojazdów samochodowych dla celów pełnego odliczenia podatku naliczonego. Stwierdzono, że działania te muszą być dostosowane do specyfiki działalności przedsiębiorstwa i sposobu używania dla jego celów pojazdów.

Z kolei określone przez podatnika zasady używania pojazdów muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku tych pojazdów. Przy czym użytek prywatny należy postrzegać w kategoriach potencjalnej, a nie faktycznej możliwości użytku pojazdu do celów prywatnych.

Dokonując analizy przedstawionego stanu faktycznego, a także powołanych regulacji prawnych organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że stronie nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z poniesieniem pierwszego wydatku, tj. opłaty wstępnej. W ocenie Dyrektora nie można obiektywnie wykluczyć użycia przedmiotowego samochodu do celów prywatnych.

Wskazał, że wprawdzie podatnik prowadzi ewidencję przebiegu pojazdu to jednak po godzinach prowadzonej działalności, samochód parkowany jest przy siedzibie firmy, która jest miejscem zamieszkania wnioskodawcy, co stwarza możliwość wykorzystania tego samochodu także do celów prywatnych. Ponadto, zasady określone w regulaminie używania samochodu służbowego, przy braku pracowników, obowiązują tylko jego, a więc tą samą osobę, która kontroluje prawidłowe używanie samochodu.

Z powyższych względów, zdaniem Dyrektora podatnikowi przysługiwać będzie ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku "mieszanego". Przy czym do przyjęcia, że dany pojazd jest wykorzystywany w sposób "mieszany" wystarczy możliwość jednorazowego użycia pojazdu do celów prywatnych. Nie jest przy tym istotny moment, w którym użycie to ma miejsce podczas całego okresu użytkowania przez podatnika danego pojazdu.

Według organu stworzone mechanizmy kontroli sposobu używania samochodu nie gwarantują wykorzystywania pojazdu wyłącznie do działalności gospodarczej wnioskodawcy. Skoro w sprawie nie została spełniona przesłanka wyłącznego wykorzystania pojazdu do celów prowadzenia działalności gospodarczej, określona w art. 86a ust. 3 pkt 1 u.p.t.u., przyjąć należało nie zostały spełnione warunki uprawniające stronę do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z opłaty wstępnej.

W związku z powyższym uznano, że w chwili dokonania wpłaty zaliczki na zakup przedmiotowego samochodu wnioskodawca nie był zobowiązany do złożenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego informacji, o której mowa w art. 86a ust. 12 u.p.t.u.

Bez względu na datę złożenia informacji VAT-26, skarżącemu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z opłaty wstępnej, gdyż nie spełnia on warunków o których mowa w art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u.

W skardze sądowoadministracyjnej wniesiono o uchylenie interpretacji oraz zasądzenie na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania, podnosząc zarzuty naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, a to:

• art. 86a ust. 3 pkt 2 lit. a oraz art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. poprzez dowolną i błędną ich interpretację, w wyniku której uznano, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wnioskodawcy nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z poniesieniem pierwszego wydatku jakim była oplata wstępna;

• art. 86a ust. 12 i ust. 13 u.p.t.u. poprzez nieustosunkowanie się w sprawie do powołanego przepisu w powiązaniu z obowiązkiem powiadomienia właściwego organu podatkowego na sformalizowanym druku VAT-26 w terminie 7 dni od poniesienia pierwszego wydatku, a tym samym brak odpowiedzi na zadane pytanie w sprawie;

• art. 14c § i O.p., poprzez niepodjęcie oceny stanowiska wnioskodawcy i niewskazanie uzasadnienia prawnego tej oceny.

Uzasadniając zarzuty skargi, skarżący ponowił w całości uprzednio już przedstawioną we wniosku argumentację prawną, sprowadzającą się do stwierdzenia, że od wydatku poniesionego w miesiącu grudniu, w ramach opłaty wstępnej, stronie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT, zgodnie z art. 86 ust. 11 u.p.t.u. zarówno w miesiącu grudniu 2016 r., a jeżeli podatnik nie dokonał tego odliczenia, to w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Podniósł, iż wbrew twierdzeniom organu przepis art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. nie wymaga aby spełnienie warunków w nim zawartych było ograniczone poprzez miejsce parkowania pojazdu. Zdaniem strony nieekonomiczne, ale również nieracjonalne byłoby parkowanie pojazdu w miejscu odległym od siedziby firmy, gdyż - jak uznaje organ interpretacyjny - jedynie wówczas miałoby to zapobiec wykorzystaniu pojazdu do celów prywatnych. Według skarżącego organ zamiast interpretować, tworzy prawo, bezpodstawnie twierdząc, że sama możliwość wykorzystania pojazdu do celów prywatnych stanowi o zakazie pełnego odliczenia VAT. Niezależnie zatem od faktu zatrudniania bądź braku zatrudniania pracowników, każdy podmiot który zamierza korzystać z pełnego odliczenia podatku VAT od leasingowej opłaty wstępnej, winien posiadać zasady używania pojazdu, zgodnie z ww. przepisem. W ocenie strony nie ma podstaw prawnych do kwestionowania zasad używania samochodu osobowego na podstawie twierdzenia, że "zasady te obowiązują tylko Wnioskodawcę, a więc tą samą osobę, która kontroluje prawidłowe używanie samochodu".

Skarżący zauważył, że przedmiotem zapytania strony była interpretacja przepisu art. 86a ust. 12 i ust. 13 u.p.t.u. nie zaś jak rozważał organ kwestia przeznaczenia pojazdu do celów gospodarczych. Interpretując wskazane przepisy skarżący wywiódł, że w okolicznościach niniejszej sprawy złożenie niekompletnej informacji do Naczelnika Urzędu Skarbowego nie spełniałoby wymogów przepisu art. 86a ust. 12 u.p.t.u. Skarżący podkreślił, że ustawodawca nie przewidział również korekty takiej informacji. Ponadto, pomimo, iż podatnik mógł posiadać regulamin zawierający zasady używania pojazdu (art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u.), w miesiącu poniesienia pierwszego wydatku nie byłaby prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu, albowiem auto nie zostało wydane i nie mogło być eksploatowane. Interpretując ww. przepisy w sposób literalny skarżący wywiódł, że nawet złożenie niekompletnej informacji VAT-26 w terminie 7 dni od dnia poniesienia pierwszego wydatku - który stanowi do 40% wartości pojazdu - nie uprawniałoby biorącego pojazd w używanie do odliczenia pełnej wartości podatku od towarów i usług z opłaty wstępnej związanej z pojazdem.

Końcowo, odwołując się do definicji umowy leasingu zawartej w przepisach Kodeksu cywilnego oraz orzecznictwa w zakresie opłaty wstępnej i funkcji jaką ta opłata spełnia w procesie zawierania umowy leasingu skarżący stanął na stanowisku, że przepis art. 86a ust. 12 i ust. 13 u.p.t.u. nie obejmuje opłaty wstępnej, gdyż nie ma ona związku z wykorzystywaniem pojazdu samochodowego do działalności gospodarczej. Skarżący wskazał, że w momencie poniesienia tej opłaty, jak również w ciągu 7 dni od jej poniesienia nie doszło do wydania pojazdu, przez co pojazd nie mógł być wykorzystywany przez leasingobiorcę. Uwzględniając zaistniałe w sprawie okoliczności, skarżący uznał, że przysługuje mu prawo do odliczenia pełnej wartości podatku VAT od opłaty wstępnej, już w miesiącu grudniu 2016 r., a przy braku tego odliczenia w tym miesiącu prawo to przysługuje w miesiącu styczniu 2017 r.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi.

Dodatkowo, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 86a ust. 12 i 13 u.p.t.u. Dyrektor wskazał, że przedmiotem zapytania Wnioskodawcy było prawo do pełnego odliczenia VAT z opłaty wstępnej. Natomiast w przypadku, gdy skarżącemu nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego, związanego z opłatą wstępną za zakup samochodu, przyjąć należało, że w chwili dokonania wpłaty zaliczki na zakup przedmiotowego samochodu skarżący nie był zobowiązany do złożenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego informacji, o której mowa wart. 86a ust. 12 u.p.t.u.

Nie godząc się z zarzutem naruszenia art. 14c § 1 O.p. Dyrektor wyjaśnił, że przepis powyższy nie nakłada na organ podatkowy obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy zawartych we wniosku. Według organu będąca przedmiotem skargi interpretacja indywidualna zawiera elementy, o których mowa w art. 14 c § 1 i 2 O.p. Ponadto dokonując oceny stanowiska zainteresowanego w zakresie objętym sformułowanym we wniosku pytaniem organ nie mógł nie odnieść się do przepisów ustawy u.p.t.u. regulujących prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z opłaty wstępnej na zakup samochodu. Zdaniem Dyrektora spełnienie warunków zawartych w tych regulacjach pozwala na ocenę stanowiska strony, tj. udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy złożenie informacji VAT-26 w pierwszym dniu po nabyciu pojazdu uprawnia do pełnego odliczenia VAT z opłaty wstępnej w miesiącu poniesienia pierwszego wydatku, czy też w miesiącu następnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na podstawie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2016,poz.1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz.U. 2016, poz.718 ze zm.) dalej w skrócie : "P.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57 a.

Stosownie do art. 57a P.p.s.a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany z zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W myśl art. 14b § 1 O.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3).

Na tle przywołanych przepisów zasadna jest konstatacja, że opisany we wniosku stan faktyczny oraz sformułowane na jego tle pytanie stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. W konsekwencji ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę.

W myśl art. 14 c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14 c § 2 O.p.).

Zaskarżona interpretacja Dyrektora KIS wymyka się spod kontroli Sądu, gdyż organ interpretacyjny de facto uniknął odpowiedzi na zadane pytanie koncentrując się na zagadnieniu potencjalnej możliwości używania pojazdu służbowego do celów prywatnych podatnika. W związku z tym uchylając interpretację Sąd poprzestanie na kilku uwagach ogólnych, gdyż zgodnie z art. 14 b § 1 O.p. interpretację przepisów prawa podatkowego wydaje organ, a nie Sąd.

Ponieważ dotyczące tej kwestii przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają w tym przedmiocie żadnych szczegółowych regulacji, a w szczególności nie precyzują w jaki sposób podatnik, dla celów odliczenia podatku naliczonego, ma wyeliminować możliwość użycia pojazdów samochodowych do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że może tego dokonać za pomocą wprowadzonych regulaminów, umów, zarządzeń wraz z podjęciem dodatkowych działań zabezpieczających ich wykonanie. Działania te muszą być dostosowane do specyfiki działalności przedsiębiorstwa i sposobu używania dla jego celów pojazdów. Określone przez podatnika zasady używania pojazdów muszą obiektywnie potwierdzać, że są one wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku tych pojazdów (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3714/14, dostępny na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie, jak pozostałe orzeczenia przywołane w sprawie).

Podobnie kwestię tę prezentuje organ w wydanej interpretacji indywidualnej, jednocześnie jednak uznaje, że parkowanie samochodu służbowego w miejscu zamieszkania wskazuje, że obiektywnie nie można wykluczyć wykorzystania go do celów prywatnych strony. W takim przypadku nie ma bowiem obiektywnych możliwości rozdzielenia wykorzystania tych pojazdów wyłącznie do celów działalności gospodarczej podatnika i celów prywatnych.

Znamienne przy tym jest, że organ wypowiadając się w tej kwestii i wskazując, że w opisanym przez skarżącego stanie faktycznym obiektywnie nie można wykluczyć wykorzystania pojazdów do celów prywatnych, nie podaje jakie inne - poza szczegółowo opisanymi przez skarżącego zasadami używania pojazdu - elementy bądź kryteria jego używania, byłyby w opisanym przez stronę skarżącą przypadku prawidłowe i umożliwiające odliczenie opłaty wstępnej z umowy leasingu. Wnioski jakie płyną z dokonanej przez organ oceny stanu faktycznego, sprowadzają się zasadniczo do stwierdzenia, że w opisanej przez skarżącego sytuacji art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a u.p.t.u. nie będzie miał zastosowania.

Wydaje się, że przepis ten nakazuje tylko by podatnik zapewnił odpowiednie mechanizmy kontroli przestrzegania wykorzystania, pozostającego w jego dyspozycji pojazdu, wyłącznie dla celów związanych z działalnością gospodarczą (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 18 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Po 305/15, i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 10 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 35/15).

Zdaniem Sądu, ustalone przez skarżącego w regulaminie zasady i sposób wykorzystania pojazdu, potwierdzone powadzoną dla niego ewidencją przebiegu, a także wprowadzone mechanizmy kontroli używania pojazdu, realizują powyższy postulat wyłącznego ich wykorzystywania do działalności gospodarczej (wykonywania obowiązków służbowych), wykluczając jednocześnie użycie do innych celów.

Zdaniem Sądu, ustalone przez skarżącego zasady korzystania z pojazdu , prowadzenie szczegółowej ewidencji ich przebiegu oraz ustalona procedura kontrolna wskazują, że pojazd wykorzystywany będzie wyłącznie do działalności gospodarczej. Nie można sprowadzać zasad określających prawo do odliczenia podatku naliczonego, do konieczności zrealizowania bliżej nieokreślonych warunków, niemożliwych do spełnienia, a wydana interpretacja zdaje się takie warunki aprobować. Z doświadczenia życiowego i zawodowego wynika przecież, że często najlepsze procedury i systemy zabezpieczeń nie gwarantują w pełni realizacji zamierzonych celów. Z perspektywy art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. wykluczenie (wyeliminowanie) użycia pojazdu do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą należy postrzegać jako ustalenie i wprowadzenie takich mechanizmów i zasad używania pojazdów, które dadzą maksymalną gwarancję wykorzystania wyłącznie w działalności gospodarczej podatnika.

W ocenie Sądu organ miał ocenić w sprawie czy , skarżący w sposób racjonalny i uzasadniony specyfiką prowadzonej działalności gospodarczej wskazał powody wykorzystania takiego miejsca parkowania samochodu służbowego, poza np. publicznym parkingiem.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego i dokonanej powyżej oceny prawnej, Sąd pozbawiony został możliwości oceny zarzutu naruszenia przez organ art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w związku z art. 86 ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. a to błędnej i zawężającej wykładnię wskazanych przepisów, skutkującą uznaniem, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia opłaty wstępnej.

Zdaniem Sądu naruszony został również art. 14b § 2 O.p. Organ podatkowy wyszedł poza granice opisu zdarzenia opisanego we wniosku. Z opisu zdarzenia wysnuł tezę o potencjalnej możliwości wykorzystania samochodu dla celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością podatnika. Świadczy o tym stwierdzenie, iż pomimo tego, że podatnik będzie kontrolowany w zakresie sposobu używania samochodu oraz będzie prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu, nie zostanie wykluczona potencjalna możliwość wykorzystania pojazdu do użytku prywatnego.

Tymczasem ustawa o VAT nie określa w jaki sposób podatnik ma zapewnić w swojej firmie wyeliminowanie użytku prywatnego używanego w działalności samochodu dla celów odliczenia podatku naliczonego.

W opisie zdarzenia podatnik zapewnia, że wskazane środki obiektywnie potwierdzają, że pojazd w danym momencie jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku tego pojazdu. Jeżeli będzie inaczej organ podatkowy zakwestionuje to w sprawie o wymiar podatku VAT.

Oczywiście, że zawsze "istnieje potencjalne zagrożenie, że pojazd może zostać wykorzystany do celów innych niż związane z działalnością gospodarczą podatnika, jeżeli to on o wszystkim w firmie decyduje. Ale czy gdyby był jedynym wspólnikiem spółki z o.o. i prezesem zarządu to taka osoba prawna mogłaby dokonać wnioskowanego odliczenia.

Okoliczności tej nie da się całkowicie wyeliminować, chodzi zatem jedynie o stworzenie takich mechanizmów i wprowadzenie takich zasad używania pojazdu, które dadzą maksymalną gwarancję wykorzystania go wyłącznie w działalności gospodarczej podatnika. Wydaje się, że sporządzenie stosownego regulaminu obwarowanego sankcjami za nieprzestrzeganie zapisów w nim zawartych, i ewentualna kontrola organu stanowią wystarczające i obiektywne środki dla zabezpieczenia wykorzystania przedmiotowych pojazdów dla celów działalności gospodarczej.

W opinii sądu możliwość zastosowania art. 86a ustawy o VAT nie może być jednak warunkowana istnieniem potencjalnej możliwości wykorzystania samochodu dla celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością podatnika.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu oceny prawnej dotyczącej interpretacji. Przede wszystkim zaś organ interpretacyjny w wydanej ponownie interpretacji odpowie podatnikowi na pytanie zadane we wniosku z dnia 12 maja 2017 r.

Mając na uwadze wskazane okoliczności, Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a.