Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 4 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi "A." Sp. z o.o. z siedzibą w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.

Interpretacją indywidualną z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, za nieprawidłowe stanowisko "A" Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub skarżąca) przedstawione we wniosku z 28 października 2019 r. (data wpływu 31 października 2019 r.), uzupełnionym 18 grudnia 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, że wydatki na usługi pośrednictwa wskazane we wniosku nie podlegają ograniczeniom wynikającym z regulacji art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.).

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca specjalizuje się w odzysku cyny. Zajmuje się wytwarzaniem jej

w postaci czystej, oferuje również stopy cyny i stopy lutownicze. Z uwagi na fakt, że odpady przemysłowe stanowiące surowiec w działalności produkcyjnej Spółki są trudnodostępne, kluczowym warunkiem sukcesu w branży jest dostęp do surowca w odpowiedniej ilości i po konkurencyjnych cenach. Istotna dla sukcesu rynkowego jest też dywersyfikacja kanałów sprzedaży mająca na celu zapewnienie rynków zbytu dla wytwarzanych przez Spółkę wyrobów gotowych. Z tego względu prowadzi ona aktywną politykę zakupową oraz sprzedażową, zarówno samodzielnie, jak i za pośrednictwem swoich zagranicznych oddziałów i podmiotów powiązanych.

Spółka nabywa od podmiotów z nią powiązanych (dalej: Usługodawcy) usługi pośrednictwa w zakupie odpadów przemysłowych wykorzystywanych przez Spółkę, jako surowiec w procesie produkcyjnym oraz w sprzedaży wyrobów gotowych.

Usługodawcy występują w roli agentów (pośredników) odpowiedzialnych za doprowadzenie do transakcji zakupu przez Spółkę surowców oraz sprzedaży przez nią wyrobów gotowych z podmiotami niepowiązanymi działającymi na danym rynku i utrzymanie z nimi współpracy. Usługodawcy nawiązują relacje z potencjalnym dostawcą surowców/odbiorcą wyrobów gotowych i pośredniczą w zawarciu przez Spółkę transakcji.

W uzupełnieniu wniosku, wnioskodawca wskazał m.in., że w zakres usług świadczonych przez agentów (Usługodawców) wchodzi przede wszystkim nawiązywanie i utrzymywanie bieżących kontaktów z podmiotami zewnętrznymi (niezależnymi) oferującymi odpady przemysłowe zdatne do przetworzenia przez Spółkę oraz podmiotami zainteresowanymi zakupem wyrobów gotowych oferowanych przez Spółkę. To jest podstawowa i zasadnicza czynność każdego agenta.

Wszelkie pozostałe czynności Usługodawców mają charakter akcesoryjny i służebny wobec świadczenia głównego, wskazanego powyżej. Mogą to być przykładowo: wstępna weryfikacja ofert pochodzących od podmiotów zewnętrznych, analizy możliwości sprzedaży wyrobów Spółki, dbanie o pozytywny wizerunek Spółki czy też obsługa posprzedażowa klientów (w uzgodnionym zakresie).

Spółka uzyskuje w ten sposób szereg korzyści. Pośrednicy pomagają jej nawiązywać i utrzymywać kontakty z lokalnymi podmiotami zewnętrznymi, czego sama nie byłaby w stanie przeprowadzać. Również wstępna weryfikacja ofert pochodzących od podmiotów zewnętrznych przyczynia się do usprawnienia działania Spółki - oferty z jakichś względów niewątpliwie nieatrakcyjne są odrzucane na początkowym etapie i Spółka nie musi poświęcać czasu na ich analizę. Podobnie większą oszczędność czasu umożliwia organizowanie przez pośredników Usługodawców obsługi posprzedażowej klientów (w uzgodnionym zakresie).

W ocenie Wnioskodawcy nabywane przez niego usługi pośrednictwa opisane we Wniosku są klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: PKWiU 2008) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. 2008 nr 207 poz. 1293 ze zm.) do grupowania:

- 46.12.12.0 - usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej metali i rud metali w formach podstawowych, a w przypadku pośrednictwa w zakresie innych towarów niż metale i rudy metali (czyli przede wszystkim odpadów przemysłowych zawierających metal) - do grupowania

- 46.18.19.0 - usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej pozostałych określonych towarów, gdzie indziej niesklasyfikowanych.

Zgodnie z treścią schematu Klasyfikacji, usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej obejmują usługi maklerów, sprzedawców komisowych, agentów, akwizytorów i innych sprzedawców hurtowych, a więc zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiona przez niego klasyfikacja usług nabywanych od Usługodawców jest najbardziej właściwa i nie ma potrzeby odrębnej klasyfikacji poszczególnych działań podejmowanych przez Usługodawców w ramach świadczonych przez nich usług (nie są one samodzielną usługą czy tym bardziej celem samym w sobie dla Wnioskodawcy).

Wnioskodawca zauważył, że zgodnie z Zasadami Metodycznymi do PKWiU, zaliczenie określonego produktu do właściwego grupowania PKWiU należy do obowiązków producenta (przy usługach - do usługodawcy). Spółka, która jest usługobiorcą opisanych we Wniosku usług, nie jest zatem podmiotem obowiązanym do dokonywania ich klasyfikacji. Z kolei Usługodawcy, na rzecz których Wnioskodawca uiszcza opisane we Wniosku opłaty, są podmiotami zagranicznymi, które nie wykorzystują PKWiU w swojej działalności gospodarczej. Ponadto, z uwagi na 7-dniowy termin do uzupełnienia braków formalnych Wniosku, Spółka ani Usługodawcy nie mają faktycznej możliwości zwrócenia się o pomoc do właściwej jednostki GUS w celu dokonania klasyfikacji przedmiotowych usług. W konsekwencji, przedstawiona powyżej klasyfikacja została dokonana we własnym zakresie, zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki, nie ma jednak charakteru urzędowego ani wiążącego jakiekolwiek organy publiczne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka słusznie uważa, że wydatki na usługi pośrednictwa wskazane w stanie faktycznym nie podlegają ograniczeniom wynikającym z regulacji art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na nabycie usług pośrednictwa przedstawionych w stanie faktycznym opisanym w niniejszym wniosku nie podlegają ograniczeniom wynikającym z regulacji art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., gdyż usługi te nie są wskazane w ww. przepisie i nie można ich także uznawać za usługi podobne do wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p..

Według Spółki koszty usług pośrednictwa mogą stanowić koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, a korzystanie z tego typu usług, świadczonych przez podmioty mające doświadczenie na rynkach, na których działa Spółka, umożliwia jej znacznie skuteczniejsze prowadzenie działalności.

Jak wskazał wnioskodawca, usługi pośrednictwa nie zostały też wprost wymienione w art. 15e u.p.d.o.p., i jego zdaniem nie należą również do grupy "świadczeń podobnych" do wymienionych w tym przepisie. Powołując się na stanowiska sądów administracyjnych (wyroki NSA z z 5 lipca 2016 r. sygn. akt. II FSK 2369/15 i wyrok WSA w Krakowie z 20 lutego 2019 r. sygn. I SA/Kr 1398/18) wnioskodawca stwierdził, że koszty usług pośrednictwa byłyby objęte zakresem art. 15e u.p.d.o.p. tylko wtedy, gdyby możliwe było uznanie, że są one świadczeniami równorzędnymi do jakiegokolwiek typu usług wymienionych w tym przepisie. Ewentualne podobieństwo można potencjalnie rozważać jedynie w stosunku do usług reklamowych, badania rynku czy doradczych. Aby takie porównanie przeprowadzić, należy każdą z tych kategorii usług zdefiniować.

Zaznaczył wnioskodawca, że ustawy podatkowe nie zawierają pojęć "usług pośrednictwa" czy "usług reklamowych". Według Słownika języka polskiego PWN (wersja internetowa) pośrednictwo to 1. «działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron» 2. «kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy».

Definicję "usług reklamowych" najczęściej wyprowadza się zaś z wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przykładowo orzeczenia C-69/92 Luksemburg, C-68/92 Francja, a także C-73/92 Hiszpania. Zdaniem TSUE usługi reklamowe polegają na działalności promocyjnej. Zawierają zatem w sobie takie działania jak informowanie potencjalnych klientów o firmie, produktach lub usługach i ich jakości czy działania związane z prowadzeniem kampanii reklamowej.

Jak zauważa Spółka działania prowadzone w ramach usług reklamowych mają szeroki zakres, natomiast ich adresaci nie są dokładnie określeni. Choć w przypadku usług pośrednictwa również występuje kontakt z klientami, to jednak ma on zupełnie inny charakter. Po pierwsze - jest spersonalizowany, a po drugie - nie ogranicza się tylko do ogólnego zachęcania do zakupów, ale zawiera w sobie znacznie więcej działań, takich jak uzgadnianie warunków transakcji, ustalanie kwestii technicznych, organizacyjnych itp. podobne stanowisko zajął WSA w Krakowie w wyroku z dnia 14 listopada 2018 r. sygn. akt. I SA/Kr 1006/18.

W świetle powyższych rozważań zdaniem Spółki trudno uznać, że usługi pośrednictwa są usługami równorzędnymi do usług reklamowych.

Jeżeli chodzi o badanie rynku, polega ono przede wszystkim na gromadzeniu różnego rodzaju informacji. Jest to czynność poprzedzająca wiele działań rynkowych. Również przy świadczeniu usług pośrednictwa zdarza się, że celowa okazuje się weryfikacja rynku, ale takie mogą według Spółki stanowić co najwyżej małą częścią usług pośrednictwa (podobnie WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 29 maja 2019 r. sygn. akt. I SA/Gd 543/19).

Z kolei jeśli chodzi o definicję usług doradczych, której brak w przepisach prawa podatkowego, powołując się na Słownika języka polskiego PWN (wersja internetowa), Spółka wskazała, że jest to "udzielanie fachowych porad". Z usług doradczych dany podmiot korzysta przede wszystkim wtedy, gdy chce skonsultować podejmowanie jakichś działań. Doradztwo polega więc przede wszystkim na zalecaniu działań, a nie ich podejmowaniu. Pośrednictwo natomiast polega na podejmowaniu czynności w czyimś imieniu oraz inicjowaniu jakichś kontaktów. Ponownie więc, według Spółki, nie można mówić o świadczeniach o równorzędnym charakterze.

Tak więc Spółka skonstatowała, że usług pośrednictwa nie sposób uznać za świadczenia o podobnym charakterze do usług reklamowych, badania rynku czy doradczych, ani do żadnych z pozostałych wymienionych w art. 15e u.p.d.o.p.. Wprawdzie w każdym z tych trzech przypadków można wskazać nieliczne elementy wspólne z pośrednictwem, to jednak w żadnym razie nie przesądza o tym, że mamy do czynienia z usługami o podobnym charakterze. Elementy wspólne pośrednictwa i usług reklamowych, doradczych czy badania rynku mają charakter marginalny. Jako potwierdzenie takiego stanowiska Spółka wskazała wyrok WSA w Warszawie z 23 maja 2019 r. sygn. III SA/Wa 1888/18.

Potwierdzenia swojego stanowiska Spółka doszukuje się również w interpretacji indywidualnej z 7 października 2016 r. nr IPPB5/4510-751/16-2/MK, wydanej na kanwie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., w której organ interpretacyjny odnosił się do usługi pośrednictwa handlowego czy w interpretacji indywidualnej z 31 sierpnia 2015 r., nr IPTPB3/4510-196/15-2/IR.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie dotyczy usług pośrednictwa opisanych w niniejszym wniosku, usługi te nie są usługami podobnymi do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, uważa więc, że koszty, które ponosi na zakup usług pośrednictwa nie podlegają limitowaniu z art. 15e u.p.d.o.p. i w całości mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wymienionej na wstępie interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2020 r. uznał, że zaprezentowane wyżej stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny ustosunkowując się do stanowiska Wnioskodawcy przedstawił na wstępie treść przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., którego interpretacja stanowi osnowę sporu w niniejszej sprawie. Podkreślił, że zawarty w tym przepisie katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznym i dla świadczeń w nim niewymienionych.

Organ podkreśli, że istotne i zarazem niełatwe jest wyjaśnienie pojęć "usług doradczych, "usług reklamowych" oraz "usług badania rynku", a także "usług pośrednictwa" i "usług marketingowych", bowiem przepisy podatkowe ich nie definiują, co skutkuje koniecznością posiłkowania się wykładnią językową.

W odniesieniu do pojęcia "usług doradczych", powołując się na stanowisko sądów administracyjnych i doktryny organ opowiedział się za szerokim rozumieniem tego pojęcia. W takim ujęciu przez doradztwo należy rozumieć udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych.

W przypadku "usług reklamowych" organ interpretacyjny powołał się na stanowisko sądów administracyjnych, że przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy należy odwoływać się do wyników wykładni gramatycznej. Według słowników języka polskiego reklama to działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług, rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś. Pod pojęciem usług reklamowych, według organu należy rozumieć wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

Z kolei przez usługi badania rynku według organu należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych, takich jak: popyt, podaż, ceny, potencjał, zachowania, zwyczaje i preferencje konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi te mają przyczynić się m. in. do zwiększenia sprzedaży.

Odnosząc się natomiast do pojęcia pośrednictwa, w ślad za Słownikiem Języka Polskiego (Uniwersalny słownik języka polskiego PWN), organ wskazał, że należy przez to rozumieć działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy. Zaznaczył przy tym, że usługi pośrednictwa mają charakter niejednorodny i mogą być świadczone na różnych podstawach prawnych.

Wyjaśniając zaś pojęcie "marketingu" organ posługując się słownikiem języka polskiego przedstawił je jako działalność gospodarczą polegającą na badaniu rynku, tworzeniu i utrzymywaniu popytu, ustalaniu cen, form sprzedaży, reklamie, itp., co oznacza, że działania marketingowe obejmują bardzo szerokie spektrum działań począwszy od badań rynku, a skończywszy na reklamie.

Organ zaznaczył, że w przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, winno się uwzględnić ogół okoliczności, w jakich jest ona dokonywana. Ujęcie różnych świadczeń w jednej umowie nie rozstrzyga o uznaniu ich za jedno świadczenie. Podkreślił, że w orzecznictwie sądowym oraz doktrynie prawa panuje ugruntowany pogląd, że należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania danym podatkiem wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie danego podatku. Nie dopuszcza się sytuacji, aby strony mogły poprzez zawartą umowę, z pominięciem przepisów podatkowych, określić charakter danej usługi jako świadczenia, prowadziłoby to bowiem do obchodzenia przepisów podatkowych. Innymi słowy, nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym jaki ma ono charakter, gdyż ocena prawnego charakteru danego świadczenia powinna nastąpić na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji.

Organ zauważył, że wprawdzie w katalogu usług podlegających ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie wymienia się usług pośrednictwa, niemniej jednak sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być jedynym czynnikiem determinującym, który zakwalifikuje bądź nie daną usługę jako należącą do katalogu kosztów, których zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów będzie ograniczone. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. ma zdaniem organu treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

Zdaniem organu skoro doradztwo to "udzielanie fachowych porad", badanie rynku zmierza do pozyskania informacji o kształtowaniu się rynku, zaś reklama oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, w związku z czym trudno przyjąć, że w realiach współpracy gospodarczej świadczenie przez inny podmiot odpłatnych usług scharakteryzowanych w opisie sprawy, nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad, badaniem rynku, czy rozpowszechnianiem informacji o towarach.

Biorąc pod uwagę specyfikę działalności Wnioskodawcy, stwierdził organ, że kluczowe znaczenie dla wyjaśnienia jak należy postrzegać usługi pośrednictwa w zakupie odpadów przemysłowych wykorzystywanych przez Spółkę, jako surowiec w procesie produkcyjnym oraz w sprzedaży wyrobów gotowych, o których mowa we wniosku, mają czynności podejmowane przez pośredników świadczących usługi w ramach przedmiotowej umowy. Zauważył, że takie ze wskazanych we wniosku usług/czynności wykonywanych przez agentów (Usługodawców) w ramach usługi pośrednictwa jak: nawiązywanie i utrzymywanie bieżących kontaktów z podmiotami zewnętrznymi (niezależnymi) oferującymi odpady przemysłowe zdatne do przetworzenia przez Spółkę oraz podmiotami zainteresowanymi zakupem wyrobów gotowych oferowanych przez Spółkę, wstępna weryfikacja ofert pochodzących od podmiotów zewnętrznych, analizy możliwości sprzedaży wyrobów Spółki, dbanie o pozytywny wizerunek Spółki czy też obsługa posprzedażowa klientów, biorąc również pod uwagę klasyfikację świadczonych przez pośredników (agentów) usług opartą o PKWiU, jednoznacznie pozwalają stwierdzić, że usługi te są usługami podobnymi do usług doradczych, badania rynku czy reklamowych. Jakkolwiek usługi pośrednictwa, o których mowa we wniosku posiadają również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych niż reklamowe, badania rynku czy doradcze, to cechy charakterystyczne dla świadczeń reklamowych, badania rynku oraz doradczych przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

Zdaniem organu opisane we wniosku czynności jakie wykonują w ramach umowy pośrednicy (agenci) sprowadzają się de facto do pozyskania nowych i utrzymania bieżących kontaktów z nabywcami produktów oferowanych przez Spółkę jak i podmiotami oferującymi odpady przemysłowe, którymi zainteresowana jest Spółka, pomocy w zawieraniu umów handlowych. Trudno zatem według organu wyobrazić sobie przykładowo usługę wyszukiwania potencjalnych klientów na jakiś oferowany przez producenta produkt bez jednoczesnego promowania go, jego reklamowania, przekazywania informacji o nim, jego zaletach, wartości, miejscach i możliwościach jego nabycia, zachęcania do nabycia produktu od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego, zatem bez tych wszystkich czynności, które, jak wyżej wskazano, charakterystyczne są dla usług reklamowych. Pośrednicy (agenci) bez wątpienia świadczą również usługi doradcze i badania rynku. Zauważył organ, że już sama analiza i odrzucanie ofert mało korzystnych (opłacalnych) dla Wnioskodawcy a tym samym przedstawienie mu wyłącznie ofert korzystnych wpisuje się w świadczenie usług doradczych, wymagających przy tym dużej i specjalistycznej wiedzy o sytuacji w określonej branży i podmiotach w tej branży funkcjonujących.

Reasumując organ ocenił, że wskazane we wniosku usługi pośrednictwa stanowią usługi o podobnym charakterze do świadczeń expressis verbis wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w rezultacie podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., a zatem stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

W skardze do tut. Sądu, Spółka, za pośrednictwem fachowego pełnomocnika – doradcę podatkowego, zarzuciła naruszenia:

1. przepisu prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj. dopuszczenie się błędu wykładni art. 15e ust 1 pkt 1 u.p.d.o.p.,

2. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018r. poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) poprzez wadliwe i wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie Interpretacji.

Wywodząc powyższe skarżąca wniosła o uchylenie skarżonej interpretacji w całości, oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podkreśliła, że już we wniosku zaznaczyła, że usługi reklamowe mają inny charakter niż usługi pośrednictwa, co organ pominął. Tym, co stanowi istotną różnicę między usługami pośrednictwa a usługami reklamowymi, jest charakter kontaktu z klientem. W przypadku usług pośrednictwa kontakt ten jest spersonalizowany. Usługi reklamowe zakładają natomiast szeroki zakres i nieokreślony zbiór adresatów. Zaznaczyła, że w ramach usług pośrednictwa kontakt z klientem nie ogranicza się tylko do ogólnego zachęcania do zakupów, ale zawiera w sobie znacznie więcej działań, takich jak uzgadnianie warunków transakcji, ustalanie kwestii technicznych, organizacyjnych itp., co także wyraźnie odróżnia usługi pośrednictwa od usług reklamowych i jasno zostało przedstawione w treści Wniosku.

Skarżąca, powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych wymienione w treści wniosku, do których jak zauważyła organ się nie odniósł, podniosła, że dla uznania podobieństwa zestawianych świadczeń decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych, a w jej przekonaniu elementy wspólne usług reklamowych z usługami pośrednictwa świadczonymi przez Usługodawców, jeżeli występują to mają jedynie charakter marginalny.

Skarżąca podniosła też, że z opisu przedstawionego w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku jasno wynika, że usługi polegające na wstępnej weryfikacji ofert pochodzących od podmiotów zewnętrznych, do których nawiązuje organ w skarżonej interpretacji, mają charakter akcesoryjny i służebny, a co za tym idzie - z samej swej natury nie mogą przeważać nad innymi elementami, charakterystycznymi dla usług pośrednictwa. Jej zdaniem organ błędnie przyjął również, że usługi te wymagają dużej i specjalistycznej wiedzy, de facto nie ma takiej informacji w opisie zdarzenia przyszłego we Wniosku. Skarżąca wyraźnie wskazała, że chodzi o wstępną weryfikację ofert pochodzących od podmiotów zewnętrznych, a dokładna weryfikacja dokonywana jest już później przez Spółkę, która - dzięki Usługodawcom - nie musi rozpatrywać wszystkich ofert, lecz tylko te, które na początkowym etapie nie okazały się niewątpliwie nieatrakcyjne.

Jak wskazała skarżąca, organ doszedł do wniosku, że Usługodawcy bez wątpienia świadczą również usługi badania rynku, zauważyła jednak, że organ nie przywołał żadnych argumentów na poparcie takiego stanowiska. Natomiast wedle Spółki czynności związane z badaniem rynku mogą co najwyżej być małą częścią usług pośrednictwa i tym samym nie można w żadnym razie stwierdzić, że są to usługi o charakterze podobnym.

Nie zgodziła się skarżąca ze stanowiskiem organu, że usługi/czynności wykonywane przez Usługodawców, wskazane we Wniosku - przy wzięciu pod uwagę klasyfikacji świadczonych przez pośredników usług opartej o PKWiU - jednoznacznie pozwalają stwierdzić, że usługi te są usługami podobnymi do usług doradczych, badania rynku czy reklamowych. Jej zdaniem klasyfikacja PKWiU - podana przez Skarżącą, symbole 46.12.12.0 - usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej metali i rud metali w formach podstawowych oraz 46.18.19.0 - usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej pozostałych określonych towarów, gdzie indziej niesklasyfikowanych wskazują na to, że usługi mają charakter pośrednictwa w czystej postaci, które łączy z usługami reklamowymi, usługami doradczymi i usługami badania rynku co najwyżej marginalna grupa elementów wspólnych.

Skarżąca podniosła także, że wbrew treści art. 14c § 1 o.p., Dyrektor KIS w skarżonej interpretacji nie odniósł się do stanowiska Skarżącej. Na poparcie swojego stanowiska Spółka przywołała szereg argumentów dowodzących, że usługi pośrednictwa opisane we Wniosku nie są świadczeniami podobnymi do usług doradczych, reklamowych czy badania rynku. Organ natomiast poprzestał na przedstawieniu skrótowej i niepełnej argumentacji za tym, że są to świadczenia podobne. Nie odniósł się jednak do ani jednego argumentu Skarżącej jak też do przywołanych przez nią orzeczeń sadów administracyjnych i TSUE.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. dalej: p.p.s.a.), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej, w szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga jest nieuzasadniona, jako, że skarżona interpretacja nie jest obarczona zarzucanymi jej uchybieniami.

Określając granice skargi, determinujące zgodnie z art. 57a p.p.s.a. zakres kontroli sądowej, wskazać należy na czym polegało naruszenie prawa materialnego, bowiem w/w przepis wymienia dwie formy naruszenia prawa materialnego umożliwiające zaskarżenie aktu jakim jest indywidualna interpretacja prawa podatkowego: błędną wykładnię lub niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania. Pierwsza przejawia się w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów) polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy, bądź też zastosowaniu normy nieobowiązującej. Natomiast naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, w tym przypadku błędna ocena co do jego zastosowania polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie (określonego we wniosku) za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Z redakacją zarzutu w petitum skargi jako błędnej wykładni przepisu prawa materialnego Sąd nie może się zgodzić, bowiem sposób rozumienia znaczenia zawartej w nim normy prawnej nie różnicuje stron, dzieli je tylko ocena co do zastosowania tego przepisu, a więc zastosowania przewidzianej w nim delimitacji kosztów podatkowych, do usług opisanych w treści wniosku o wydanie interpretacji. Zdaniem organu interpretacyjnego świadczenia Usługodawcy opisane we wniosku określane jako usługi pośrednictwa są podobne do tych wymienionych w hipotezie komentowanej normy prawnej, zdaniem zaś skarżącej takiego podobieństwa nie wykazują.

Należy jednak przejść do porządku nad takim wadliwym sprecyzowaniem stawianego w petitum skargi zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego, które zdaniem Sądu nie detonuje możliwości jego rozpoznania. Odkodowanie rzeczywistej treści zarzutu winno następować bowiem w powiązaniu z treścią całej skargi, a więc także z jej uzasadnieniem, które stanowi rozwinięcie podniesionych na wstępie zarzutów. Z lektury zaś uzasadnienia skargi wybija zaś wyraźnie, że intencją autora skargi było zakwestionowanie stanowiska (oceny) organu interpretacyjnego, że stan faktyczny wniosku podpada pod regulację art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p..

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 1 la ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 1 lj ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Powyższa regulacja wprowadza do ustawy podatkowej ograniczenie, limit uznania przez podatnika za koszt uzyskania przychodów wydatków (kosztów) ponoszonych na nabycie określonych usług niematerialnych i praw do pewnej, określonej w w/w przepisie wysokości. W zakresie relewantnym do zakreślonego w niniejszej sprawie zagadnienia prawnego wystąpienie tego ograniczenia wymaga spełnienia dwóch przesłanek: przedmiotowej (dotyczy określonych wydatków) i podmiotowej (skierowanych do określonych podmiotów). Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., objęte są bowiem te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie.

Jeszcze raz należy podkreślić, że Sąd nie dostrzega sporu między stronami jak należy rozumieć sformułowanie ustawowe "świadczenie o podobnym charakterze" (do usług wcześniej w przepisie wymienionych). Przy definiowaniu tego pojęcia strony odwołują się wprost lub pośrednio do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych za granicą, a w szczególności do charakterystyki świadczeń o podobnym charakterze zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15. W orzeczeniu tym NSA wskazał, że świadczenia wymienione art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Nie budzi więc kontrowersji stanowisko organu, że podstawowym kryterium kwalifikacji świadczenia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji jako podobnego do tych świadczeń, które wymienione są wprost w komentowanym przepisie jest to, czy w przypadku porównywanego świadczenia elementy charakterystyczne dla świadczeń (usług) nazwanych przeważają nad pozostałymi elementami. Aby zatem uznać, że takie porównywane świadczenie podlega ograniczeniom wynikającym z komentowanego przepisu, a więc, że jest podobne do świadczeń wymienionych w nim wprost, niezbędne jest stwierdzenie, że to porównywane świadczenie stanowi swego rodzaju modulację jednego ze świadczeń nazwanych czy też kompilację kilku takich świadczeń.

W ocenie Sądu nie różnicuje stron rozumienie na czym polega istota i ogólny charakter usług wymienionych w komentowanym przepisie to jest usług doradczych, badania rynku czy usług reklamowych, o czym szeroko rozpisuje się wnioskodawca i organ. Obie strony zwracają też uwagę na trudności precyzyjnego zdefiniowania pojęcia usług pośrednictwa. Jest to zrozumiałe jeśli się zważy, że usługi pośrednictwa mają charakter niejednorodny i mogą być świadczone na różnych podstawach prawnych np. umowy pełnomocnictwa, zlecenia, umowy agencyjnej a także na podstawie innych, zgodnie z ogólną zasadą swobody umów. Różna może być także treść tych umów, a przede wszystkim zakres umocowania pośrednika, to jest do jakich konkretnych działań, zadań jest on upoważniony.

Dlatego aby przesądzić, czy dany pośrednik świadczy usługi podobne do tych wymienionych wprost w przepisie art. 15e ust 1 pkt. 1 u.p.d.o.p. konieczne jest odniesienie do zakresu umocowania takiego podmiotu in concreto. W zależności od tego jaka jest faktyczna treść stosunku zobowiązaniowego w oparciu o który działa pośrednik, to jest jakich konkretnych czynności się podejmuje, proces porównania świadczonych przez niego usług do tych wskazanych wprost w w/w przepisie może dać rezultat pozytywny, czyli ustalenia ich podobieństwa bądź negatywny, to jest, że takiego podobieństwa nie przejawiają.

Innymi słowy uznanie danego świadczenia za świadczenie o podobnym charakterze lub nie, determinuje analiza wszystkich okoliczności danego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Jest oczywistym, że zawierane przez podmioty gospodarcze umowy o wykonanie usług pośrednictwa różnią się czynnościami jakie mają wykonywać pośrednicy, dlatego też w każdym przypadku należy w sposób indywidualny dokonywać oceny tych czynności, w kontekście przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, organ interpretacyjny przeprowadził dostateczną analizę treści zadań Usługodawców, dowodzącą ponad wszelką wątpliwość, że świadczą oni na rzecz wnioskodawcy usługi niematerialne o podobnym charakterze do usług doradczych, reklamy i badania rynku. Wszystkie te świadczenia zawierają się w fazie konceptualnej, dostarczając Spółce istotnej pomocy w nawiązaniu współpracy z konkretnymi kontrahentami po stronie nabyć i sprzedaży. Jak sam wnioskodawca podkreślił, podstawowym zadaniem Usługodawcy (pośredników) jest doprowadzenie do transakcji zakupu przez Spółkę surowców oraz sprzedaży przez nią wyrobów gotowych z podmiotami działającymi na danym rynku i utrzymanie z nimi współpracy. Trafnie zdiagnozował organ interpretacyjny świadczenie usług opisanych przez wnioskodawcę jako kompilację świadczeń udzielanych w ramach doradztwa, badania rynku i reklamy, gdyż wiąże się faktycznie z udzielaniem porad, badaniem rynku, czy rozpowszechnianiem informacji o towarach. Bynajmniej organ nie opiera swego stanowiska na twierdzeniu, że tego rodzaju usługi wymagają dużej i specjalistycznej wiedzy, o czym - co zarzuca skarga - faktycznie nie ma mowy w treści wniosku. Inne argumenty zaważyły na kwalifikacji dokonanej przez organ, a mianowicie zakres i rodzaj działań do których Usługodawcy są umocowani. Niemniej jednak trudno uznać za dowolny wniosek organu, że działając na specyficznym rynku obrotu wyrobami cynowymi i stopami lutowniczymi usługodawcy muszą dysponować specjalistyczną wiedzą, niedostępną każdemu uczestnikowi obrotu.

Generalnie stanowisko skargi uznać za polemiczne, jako, że skarżący nie wskazuje konkretnych elementów zadań Usługodawców, na tyle charakterystycznych, że wyróżniałyby ich świadczenia od innych udzielanych w ramach doradztwa, badania rynku i reklamy. Skarżący wskazuje, że Usługodawcy wykonują także inne czynności poza wsparciem przedsiębiorcy w doborze i w nawiązaniu kontaktu z kontrahentami takie np. jak wstępna weryfikacja ofert pochodzących od podmiotów zewnętrznych, analizy możliwości sprzedaży wyrobów Spółki, dbanie o pozytywny wizerunek Spółki czy też obsługa posprzedażowa klientów, ale sam traktuje je jako peryferyjne do podstawowych zadań, a więc nie na tyle istotne, aby wyróżniałyby świadczenia Usługodawców od innych usług niematerialnych ułatwiających przedsiębiorcy sprawne poruszanie po rynku.

We wniosku przedstawiono, że kluczowym zadaniem Usługodawców (co jest warunkiem sukcesu w branży w której funkcjonuje Spółka) jest zapewnienie dostępu do surowca w odpowiedniej ilości i po konkurencyjnych cenach a z drugiej strony zapewnienie rynku zbytu dla przetworzonego zeń towaru. Wszystkie czynności usługodawców expressis verbis wymienione we wniosku, w istocie mają przygotować grunt do zawarcia kontraktów przez Spółkę, która ostatecznie decyduje, czy transakcje dojdą do skutku czy też nie. Oznacza to, że świadczenia usługodawców nie wykraczają poza sferę konceptualną i nie wpływają czy raczej nie kształtują pozycji prawnej Spółki jako mocodawcy, co stanowi wspólny mianownik z innymi typowymi świadczeniami udzielanymi przedsiębiorcom na etapie przeddecyzyjnym. Trzon działań Usługodawców w odniesieniu do źródeł zaopatrzenia sprowadza się do czynności właściwych dla podmiotów świadczących usługi w zakresie badania rynku i doradztwa, a w odniesieniu do zbytu także szeroko rozumianej reklamy. Explicite wyrażone zostało to w skardze, gdzie zawarty został passus, że usługodawcy dokonują wstępnej weryfikacji ofert, a "(...) dokładna weryfikacja dokonywana jest już później przez Spółkę, która - dzięki Usługodawcom - nie musi rozpatrywać wszystkich ofert, lecz tylko te, które na początkowym etapie nie okazały się niewątpliwie nieatrakcyjne" (str. 6 skargi akapit 2 in fine). Stanowisko skargi, aczkolwiek polemiczne i krytyczne, w rzeczy samej potwierdza tylko prawidłowość oceny charakteru usług świadczonych przez Usługodawców zaprezentowanej w skarżonej interpretacji. Odnieść należy wrażenie, że skarżący określając świadczenia Usługodawców innym mianem niż organ interpretacyjny, stara się w ten sposób przydać im inne znaczenie.

Powołując się przy wspieraniu własnej argumentacji na orzeczenie Sądu WSA w Krakowie (sygn. akt 1006/18) pomija skarżąca, że analiza charakteru i podobieństwa opisanej w tym judykacie umowy pośrednictwa została ograniczona li tylko do zestawienia z cechami usług reklamowych. W niniejszej sprawie organ interpretacyjny odniósł się także do elementów innych umów wprost wymienionych w komentowanym przepisie. Nie budzi zaś wątpliwości tut. Sądu, że jako podobną usługę w rozumieniu tego przepisu jest także taka, która stanowi swego rodzaju kompilację usług wymienionych wprost w omawianym przepisie, obejmując dodatkowe mniej znaczące elementy. Zdaniem Sądu skarżący nie wskazał takich charakterystycznych a zarazem dominujących cech usług świadczonych przez Usługodawców, które by znacząco odbiegały od usług zestawionych z nimi przez organ interpretacyjny.

Godzi się zauważyć, że WSA w Krakowie w cytowanym orzeczeniu, w uwagach końcowych uzasadnienia, zawarł passus, że: "(..)będąc związany zarzutami skargi, nie porównywał usług świadczonych przez agentów sprzedaży, do innych usług niż reklama, wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a to oznacza, że organ rozpatrując ponownie wniosek Skarżącej, jest związany niniejszym stanowiskiem sądu wyłącznie w zakresie oceny czy usługi świadczone przez agentów sprzedaży są podobne do usług reklamy, dlatego też Sąd nie mógł przesądzić, czy koszty związane z usługą pośrednictwa agentów sprzedaży będą podlegały ograniczeniu wynikającemu z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.". W świetle powyższej wypowiedzi nie sposób twierdzić, że WSA w Krakowie przesądził brak podobieństwa między umową pośrednictwa w postaci występującej w tamtej sprawie z umowami wymienionymi w komentowanym przepisie ustawy podatkowej.

Tak więc w ocenie Sądu świadczenia Usługodawcy opisane we Wniosku będą o podobnym charakterze w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. do konkretnych świadczeń wymienionych w tym przepisie, jako że realizują podobne cele gospodarcze, to jest poprzez analizę rynkową i odpowiednią promocję dostarczają pomocy Spółce w pozyskiwaniu i doborze kontrahentów. Identycznie jak usługi wskazane wprost w treści komentowanego przepisu, stanowią usługi niematerialne świadczone na rzecz przedsiębiorcy ułatwiające mu sprawne poruszanie się po rynku, w tym wypadku nawiązywanie kontaktów handlowych z dostawcami i odbiorcami, i są zbliżone do tych świadczeń, które polegają na reklamie, badaniu rynku czy doradztwie. W konsekwencji, ponoszone przez Spółkę koszty nabycia tych usług podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.. W uzasadnieniu interpretacji Dyrektor KIS przeprowadził szeroką analizę pojęć usług wskazanych w w/w przepisie, bezsprzecznie podobną do nich usługi marketingu a także usługi pośrednictwa w ogólności, żeby dojść do słusznych wniosków, że zakres czynności Usługodawców będących przedmiotem wniosku wykazuje do tych pierwszych podobieństwo. Innymi słowy usługi reklamowe, badania rynku i usługi doradcze przeważają w usłudze pośrednictwa realizowanej przez Usługodawców, a ich obowiązki są podobne do usług reklamowych, usług badania rynku oraz usług doradczych wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p..

Jako niezasadne Sąd uznał odwoływanie się przez Skarżącą przy wykładni pojęcia "świadczenie o podobnym charakterze", do klasyfikacji statystycznej PKWiU. Godzi się zauważyć, że ustawodawca nie zawarł w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. odwołania do takich klasyfikacji. Brak takiego odniesienia jest o tyle zrozumiały, że w przeciwieństwie do ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca, w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w zasadzie w ogóle nie wiąże regulacji tego podatku z PKWiU. Dodać należy, że cechy charakterystyczne poszczególnych usług mogą obejmować usługi z różnych działów tej klasyfikacji.

Okoliczności każdego rozpatrywanego stanu faktycznego co do świadczeń (czynności) wykonywanych przez danego pośrednika - jak to wyżej sygnalizowano -mogą się różnić, tym samym zasadnie stwierdził organ interpretacyjny, że powołane we wniosku interpretacje indywidualne nie mogą odnosić się do niniejszej sprawy. Natomiast tezy z orzeczeń sądów administracyjnych cytowane przez skarżącego tak we wniosku jak i skardze odnoszą się do pewnych kwestii natury ogólnej, których w interpretacji nie kwestionowano.

Przechodząc do omówienia zarzutów skargi natury procesowej stwierdzić należy, że wbrew stanowisku skarżącej organ wydał skarżoną interpretację indywidualną zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa a przede wszystkim stosownie do art. 14c § 1 i 2 O.p. jako, że zawarł wyczerpujący opis przedstawionego stanu faktycznego i sformułował pełną ocenę zagadnienia, będącego przedmiotem wątpliwości Skarżącej. Wprawdzie organ nie podzielił stanowiska i argumentacji Skarżącej jednakże nie oznacza to, że zostało naruszone prawo procesowe zawarte w art. 14c § 2 O.p., poprzez wadliwe i wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie interpretacji, zwłaszcza, że skarżący nie precyzuje na czym rzekoma sprzeczność polega. Organ dokładnie przeanalizował opis stanu faktycznego przedstawiony we wniosku oraz dokonał jego subsumpcji pod wchodzący w grę przepis prawa materialnego. Brak przekonania po stronie Spółki do stanowiska organu, nie podzielenie jego argumentów, nie może świadczyć o naruszeniu zasady wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., tym bardziej, że domniemane "pominięcie" argumentacji Spółki sprowadza się do odmiennego zapatrywania na znaczenie czy doniosłość okoliczności stanowiących elementy stanu faktycznego. Subiektywne przekonanie Skarżącej o naruszeniu powyższej zasady nie jest wystarczające dla uznania zaskarżonej interpretacji za niezgodną z prawem a więc do wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Reasumując, w ocenie Sądu, w prawidłowo wydanej interpretacji dokonano trafnej wykładni obowiązującego prawa i jego subsumpcji, dlatego też nie znalazły potwierdzenia stawiane w skardze zarzuty. Jako wolne od sugerowanych skargą wad należy uznać stanowisko organu, oparte na poprawnej subsumpcji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku pod przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., że wskazane we wniosku usługi pośrednictwa stanowią usługi o podobnym charakterze do świadczeń expressis verbis wskazanych w tym przepisie, co skutkuje limitowaniem wydatków w tym zakresie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów.

W tej sytuacji tut. Sąd - działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. - oddalił skargę.