Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Sygn. akt I SA/Łd 753/22 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 lutego 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: St. asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2023 r. sprawy ze skargi E. S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 sierpnia 2022 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.53.2022.3.MKU w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.

W dniu 24 stycznia 2022 r. E. Spółka Akcyjna złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej (uzupełniony pismem z 31 marca 2022 r.), dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy dzierżawa środków materialnych i niematerialnych wchodzących w skład jednoosobowej działalności prowadzonej przez akcjonariusza spółki, na rzecz spółki X PSA będzie uznane za ukryty zysk określony w podatku ryczałtowym od dochodów spółek kapitałowych tzw. Estoński CIT, o którym mowa w art. 28m ust. 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U z 2021 r. poz. 1800 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.p.", "ustawa o CIT"?

We wniosku przedstawiono opis zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym Wnioskodawca jest osobą prawną działającą w formie P. Spółki Akcyjnej (X PSA z siedzibą w P). Spółka została zarejestrowana w dniu (...) 2021 r. Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

X PSA wpisana jest do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy (.) pod nr KRS (.). Jedynym akcjonariuszem w niniejszej spółce jest Y, która posiada 100 akcji o łącznej wartości 100 zł. Kapitał zakładowy spółki wynosi 100 zł. W spółce został powołany Dyrektor -Z. Przedmiotem działalności Spółki jest:

PKD 46.42.Z Sprzedaż hurtowa odzieży i obuwia,

PKD 52.10.B Magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów,

PKD 62.01.Z Działalność związana z oprogramowaniem,

PKD 63.11.Z Przetwarzanie danych: Zarządzanie stronami internetowymi (hosting) i podobna działalność,

PKD 68.20.Z Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Pani Y prowadzi również jednoosobową działalność gospodarczą z siedzibą w P. Pani Y podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Przedmiotem wykonywanej przez nią działalności jest:

46.42. Z Sprzedaż hurtowa odzieży i obuwia,

46.42. Z Sprzedaż hurtowa odzieży i obuwia,

46.51.Z Sprzedaż hurtowa komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania,

61.10. Z Działalność w zakresie telekomunikacji przewodowej,

62.01.Z Działalność związana z oprogramowaniem,

62.09.Z Pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych,

63.11. Z Przetwarzanie danych; zarządzanie stronami internetowymi (hosting) i podobna działalność,

64.19.Z Pozostałe pośrednictwo pieniężne,

77.33.Z Wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń biurowych, włączając komputery.

Pani Y w ramach prowadzonej przez nią jednoosobowej działalności gospodarczej, planuje wydzierżawić spółce X PSA:

I. Wartości materialne:

a) 2500 wózków na odzież

b) 34 stanowiska biurowe, w której skład wchodzą: biurko, krzesło, szafka, komputer, monitor, drukarka

c) bufet

d) lampy, wyposażenie fotograficzne, ściana monitorów, przymierzalnie, narzędzia do montażu i naprawy, cztery kompletne stanowiska dla informatyków, słupki rozdzielające przestrzeń handlową, zapasy kartonów torebek i worków, Kamery i nagrywarki sieciowe, itp.

II. Wartości niematerialne:

a) rozpoznawalna marka i domena

b) procedury handlowe wraz z bazą dostawców i odbiorców

c) autorski program do zarządzania magazynem towarów obcych (z własnym wkład projektowym).

Prowadzenie działalności gospodarczej przez X PSA będzie polegać na prezentowaniu w wynajętej na ten cel hali, potencjalnym kontrahentom, odzieży na specjalnie dostosowanych do tego wózkach, przyjmowaniu potencjalnych kontrahentów i zapewnieniu im warunków dogodnych do zawierania transakcji handlowych (stanowisko bufetowe, przymierzalnie, stoły, krzesła), zapewnieniu pracownikom stanowisk pracy - stanowisk komputerowych.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zachodzi również konieczność posiadania rozpoznawalnej marki i domeny, procedur handlowych wraz z bazą dostawców i odbiorców oraz oprogramowania niezbędnego do zarządzania magazynem towarów obcych, które będą miały bezpośredni związek z wykonywanym przedmiotem działalności do prawidłowego jej funkcjonowania oraz będą niezbędne i konieczne w aspekcie sytuacji majątkowej spółki oraz faktycznych jej potrzeb biznesowych.

Wartości niematerialne w postaci rozpoznawalnej marki i domeny mają służyć do prawidłowego funkcjonowania spółki polegającej na dystrybucji, sprzedaży hurtowej i detalicznej oraz promocji jej produktów, co będzie korzystnie wpływało na pozyskiwanie większej ilości klientów oraz zwiększenie sprzedaży oferowanych produktów, a nadto spowoduje również wzrost rozpoznawalności produktów oferowanych do sprzedaży przez spółkę oraz umożliwi zawieranie transakcji handlowych za pośrednictwem Internetu.

Procedury handlowe wraz z bazą dostawców i odbiorców umożliwią spółce szybsze i skuteczniejsze nawiązywanie transakcji handlowych oraz dostępu do stworzonej już bazy dostawców i odbiorców. Program do zarządzania magazynem towarów obcych jest niezbędny z uwagi na prawidłową koordynację transakcji z dostawcami i odbiorcami.

Dzierżawa w/w wartości niematerialnych i materialnych nastąpi na podstawie cen rynkowych. X Prosta Spółka Akcyjna planuje złożyć wniosek do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych (estoński CIT).

Dodatkowo Wnioskodawca we własnym stanowisku zawarł istotne elementy opisu zdarzenia przyszłego wskazując, że świadczenie nie będzie mogło zostać uznane za ukryty zysk albowiem nie będzie związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu oraz nie będzie powiązane z posiadanymi akcjami w spółce. Ponadto, do zawarcia danej transakcji, mogłoby dojść również gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane.

W związku z powyższym spółka zadała pytanie, czy dzierżawa środków materialnych i niematerialnych wchodzących w skład jednoosobowej działalności prowadzonej przez akcjonariusza spółki, na rzecz spółki X PSA będzie uznane za ukryty zysk określony w podatku ryczałtowym od dochodów spółek kapitałowych tzw. Estoński CIT, o którym mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT?

W ocenie Wnioskodawcy dzierżawa przez Y na rzecz X PSA wartości materialnych w postaci 2500 wózków na odzież, 34 stanowisk biurowych, w której skład wchodzą: biurko, krzesło, szafka, komputer, monitor, drukarka, bufet, lampy, wyposażenie fotograficzne, ściany monitorów, przymierzalnie, narzędzia do montażu i naprawy, cztery stanowiska dla informatyków, słupki rozdzielające przestrzeń handlowa, zapasy kartonów torebek i worków, kamery i nagrywarki sieciowe oraz wartości niematerialne w postaci rozpoznawalnej marki i domeny, procedury handlowe wraz z bazą dostawców i odbiorców oraz autorski program do zarządzania magazynem towarów obcych (nieprzerwany własny wkład projektowy), nie będzie stanowiła ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Świadczenie nie będzie mogło zostać uznane za ukryty zysk albowiem nie będzie związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu oraz nie będzie powiązane z posiadanymi akcjami w spółce. Ponadto, do zawarcia danej transakcji, mogłoby dojść również gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane.

Świadczenie w niniejszym przypadku, w którym stroną będzie akcjonariusz spółki opodatkowanej ryczałtem, nie będzie mogło być oceniane w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie, albowiem nie zachodzi sytuacja, w której podatnik dokonując czynności prawnej osiągnąłby taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy.

W interpretacji indywidualnej z dnia 9 sierpnia 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że ustawą z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: "ustawa zmieniająca") wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych – stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy powyższe weszły w życie 1 stycznia 2021 r. Ten nowy sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym "Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych" (dodano artykuły od 28c do 28t), a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

W dalszej kolejności organ przytoczył treść art. 28f, art. 28m, art. 28n ust.1 pkt 2 i ust. 3, art. 28t ust. 1 pkt 4, art. 28c pkt 1, art. 11a ust.1 pkt 4, art. 11a ust. 2, art. 11c u.p.d.o.p.

Następnie DKIS wyjaśnił, że w przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazano na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p). Z treści tego przepisu, zdaniem organu, wynika że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Organ odnosząc się do przedstawionych okoliczności faktycznych podniósł, że w opisie zdarzenia przyszłego wnioskodawca wskazuje, że dzierżawa wartości niematerialnych i materialnych wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego nastąpi na podstawie cen rynkowych, nie będzie związana z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu oraz nie będzie powiązana z posiadanymi akcjami w spółce. Ponadto, do zawarcia danej transakcji, mogłoby dojść również gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane.

Organ wydający interpretację podkreślił jednak fakt, że Spółka nie posiada własnych podstawowych ww. wartości materialnych i niematerialnych, które są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej i zamierza je wydzierżawiać od podmiotu powiązanego, co prowadzi do wniosku, że jedyny udziałowiec nie zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji czynność tę – w jego ocenie – należy interpretować jako dokapitalizowywanie tego podmiotu. To z kolei oznacza, że dzierżawa ww. składników na rzecz Wnioskodawcy stanowi ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Tym samym taki ukryty zysk podlega opodatkowaniu Ryczałtem od dochodów spółek.

Ponieważ strona nie zgodziła się treścią wydanej interpretacji wniosła na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając jej:

1) naruszenie prawa materialnego:

a) poprzez błędną wykładnię co do zastosowania art. 28m ust. 3 ustawy o CIT poprzez uznanie, że przychód z umowy dzierżawy zawartej pomiędzy Skarżącym a jednoosobową działalnością gospodarczą prowadzoną przez jedynego akcjonariusza Spółki, będzie stanowił ukryty zysk w rozumieniu powyższego przepisu, pomimo iż nie stanowi świadczenia wykonywanego w związku z prawem udziału w zysku jedynego akcjonariusza a wynika tylko i wyłącznie z treści stosunku obligacyjnego jaki kształtuje umowa dzierżawy.

b) poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 28m ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 11c ustawy o CIT, podczas gdy zgodnie z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym nie było podstaw do ustalenia, że przy zapłacie czynszu z tytułu umowy dzierżawy zawartej pomiędzy podmiotami nie będzie odzwierciedlała wartości rynkowej i zastosowanie znajdą przepisy o cenach transferowych;

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik spawy: 

a) art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), dalej: O.p., poprzez wadliwe uzasadnienie interpretacji nieprzystające do opisu zdarzenia przyszłego, polegające na braku dokładnego i rzetelnego wyjaśnienia stanowiska Organu, w którym to Organ błędnie uznał, że przychód z wyżej wskazanej umowy dzierżawy zostanie ustalony pomiędzy stronami w sposób odbiegający od wartości rynkowej transakcji, a tym samym dojdzie do aktualizacji normy prawnej wyrażonej w treści art. 28m ust. 3 pkt. 3 uCIT, podczas gdy prawidłowe ustalenia powinny sprowadzać się do konkluzji, iż umowa dzierżawy zostanie zawarta na zasadach wolno rynkowych, a więc na warunkach, które ustaliłyby pomiędzy sobą również podmioty niepowiązane;

b) art. 14b § 1, § 2 i § 3 O.p., poprzez modyfikację opisanego przez skarżącą stanu faktycznego i błędną ocenę opisu zdarzenia przyszłego na skutek przyjęcia, że:

- czynsz dzierżawy ustalony pomiędzy jedynym akcjonariuszem a Skarżącym zostanie ustalony w wartości odbiegającej od wartość rynkowej transakcji, a zatem wypełniając znamiona transakcji wskazanej w art. 11c ustawy o CIT, podczas gdy w opisie zdarzenia przyszłego Skarżący jednoznacznie wskazał, że czynsz dzierżawy zostanie ustalony na podstawie cen rynkowych oraz;

- umowa dzierżawy jest efektem uzgodnień pomiędzy Spółką a jej jedynym akcjonariuszem, które nie mają uzasadnienia w potrzebach biznesowych Spółki i nic zostałyby zawarte pomiędzy podmiotami niepowiązanymi, a w konsekwencji czynsz dzierżawy powinien być rozpoznawany w kontekście regulacji cen transferowych, podczas gdy organ w treści wywodu sam przyznał, że Spółka nie posiada niezbędnych z punktu widzenia przedmiotu jej działalności i potrzeb biznesowych wartości materialnych i niematerialnych, a zatem umowa dzierżawy zostałaby zawarta również pomiędzy podmiotami niepowiązanymi, na co wskazywał Skarżący w opisie zdarzenia przyszłego, co doprowadziło do wewnętrznie sprzecznych konstatacji organu.

Z uwagi na zakres i charakter wskazanych naruszeń, skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.), dalej: p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).

W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do oceny prawidłowości uznania przez organ wydający interpretację, że brak wyposażenia spółki w podstawowe wartości materialne i niematerialne, które są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej może przesądzać w uznaniu, że świadczenie związane z dzierżawą ww. składników, jakkolwiek ustalone w oparciu o ceny rynkowe, stanowi ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi wskazujący na naruszenie art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT w zw. z art. 11c tej ustawy, albowiem organ w żadnym miejscu nie kwestionował tego, że ustalona cena świadczenia związanego z dzierżawą ww. składników została ustalona na warunkach rynkowych w rozumieniu art. 11c ustawy o CIT. Przyczyną uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe było bowiem uznanie, że niedobór składników niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej, które mają być przedmiotem dzierżawy, a o które nie zadbał jedyny udziałowiec (akcjonariusz) spółki, leży u podstaw zamiaru podjęcia działań zmierzających do ominięcia opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek dochodów odpowiadających wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków) w stosowaniu zryczałtowanej formy opodatkowania, o którym mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez które rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem (...).

Jak wskazano zasadnie w kwestionowanej interpretacji ustawą zmieniającą wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych - stanowiący alternatywny (korzystniejszy) w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy powyższe weszły w życie 1 stycznia 2021 r. Ten nowy sposób opodatkowania, będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność, został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym "Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych" (dodano artykuły od 28c do 28t), a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi na zasadach ww. ryczałtu.

Na podstawie art. 28j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT. Zgodnie z art. 28f ust. 1 ustawy CIT, opodatkowanie ryczałtem obejmuje okres bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych wskazany przez podatnika w zawiadomieniu, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7 opodatkowanie ryczałtem przedłuża się na kolejne okresy bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych, chyba że podatnik złoży informację o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem w deklaracji, o której mowa w art. 28r ust. 1, składanej za ostatni rok podatkowy, w którym podatnik był opodatkowany ryczałtem (art. 28f ust. 2 ustawy o CIT). Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o CIT wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 28m ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający: 1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony: a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub 14 b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat); 2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków); 3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą); 4) nadwyżce wartości rynkowe] składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części; 5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem; 6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Jak wynika z art. 28m ust. 2 ustawy o CIT, przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku).

Stosownie do treści art. 28m ust. 3 ustaw o CIT, przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności: 1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi; 2) świadczenia wykonane na rzecz: a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu, b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym; 3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji; 4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia; 5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce; 6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego; 7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju; 8) wydatki na reprezentację; 9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów; 10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę; 11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki; 12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zgodnie z art. 28m ust. 4 ustawy o CIT nie zalicza się: 1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej; 2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku; a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej, b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej; 3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

W myśl natomiast art. 28m ust. 5 ustawy o CIT w przypadku, o którym mowa w ust. 4 pkt 2 lit. a, ciężar dowodu, że składnik majątku jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, spoczywa na podatniku.

Przy czym, jak wynika z art. 28m ust. 6 ustaw o CIT, wartość rynkową składnika majątku, o której mowa w ust. 1 pkt 4, określa się: 1) zgodnie z art. 14 ust. 2 - w przypadku papierów wartościowych oraz składników majątku, z których przeniesieniem nie wiąże się zmiana istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk; 2) zgodnie z art. 11c - w przypadkach innych niż określone w pkt 1. Przez wartość podatkową składnika majątku, o której mowa w ust. 1 pkt 4, rozumie się wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów lub wartość obciążającą wynik finansowy netto w jakiejkolwiek innej formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty (art. 28m ust. 7 ustawy o CIT). Jednocześnie, stosownie do treści art. 28m ust. 8 ustawy o CIT, wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń, o której mowa w ust. 3, określa się zgodnie z art. 12 ust. 5- 6a.

Stosownie do art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku. W myśl art. 28n ust. 3 ustawy o CIT, przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatnik opodatkowany ryczałtem uwzględnia zdarzenia zaistniałe przed pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem, jeżeli rozliczenie tych zdarzeń jest kontynuowane zgodnie z przyjętymi przez tego podatnika zasadami rachunkowości.

Zgodnie z art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, Podatnik jest obowiązany do zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą - do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia. Z wyżej przytoczonych przepisów wynika zatem, że przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych jest - co do zasady - efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji. Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem. Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT), wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego, wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%. W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to, podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub podmioty, na które wywiera znaczący wpływ: (ten sam inny podmiot lub małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot), lub spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt la, i jej wspólnika, lub podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Stosownie do art. 11a ust. 2 ustawy o CIT, przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się: 1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%: a) udziałów w kapitale lub 17 b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub 2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub 3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Zgodnie z art. 11c ustawy o CIT: 1) podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane; 2) jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań; 3) określając wysokość dochodu (straty) podatnika w sytuacji, o której mowa w ust. 2, organ podatkowy bierze pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji; 4) w przypadku, gdy organ podatkowy uzna, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji kontrolowanej lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, zwanych dalej "transakcją właściwą", uwzględniając: 1) warunki, które ustaliły między sobą podmioty powiązane, 2) fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji - organ ten określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej. Podstawą zastosowania ust. 4 nie może być wyłącznie: trudność w weryfikacji ceny transferowej przez organ podatkowy albo brak porównywalnych transakcji występujących pomiędzy podmiotami niepowiązanymi w porównywalnych okolicznościach. Za okres objęty uprzednim porozumieniem cenowym, porozumieniem inwestycyjnym, o którym mowa w art. 20zs § 1 Ordynacji podatkowej, albo porozumieniem podatkowym, o którym mowa w art. 20zb pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie określa zobowiązania podatkowego (wysokości straty) w zakresie, w jakim wykazany przez podatnika dochód (strata) został ustalony zgodnie z tym porozumieniem.

Zdaniem Sądu organ dokonał właściwej wykładni art. 28m ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazując, że zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Organ wskazał, że definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem. W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazano zatem na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód.

Wskazać należy, że katalog ukrytych zysków ma otwarty charakter, zatem wyszczególnienie części z nich w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza, że są to jedyne kategorie dochodu uznane za ukryte zyski. Z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wynika, że za ukryty zysk można uznać każde świadczenie, którego beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane. Ocena, czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się zatem ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej), ale powinna również uwzględnić fakt, czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny, należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki, czy faktycznych jej potrzeb biznesowych. W relacji spółka - wspólnicy istotne w przedmiotowej ocenie jest to, czy wspólnicy zadbali o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki. Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści wspólników, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.

W okolicznościach sprawy przedstawionych we wniosku Skarżąca planuje wydzierżawić od swojego jedynego akcjonariusza, prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą, szczegółowo opisane środki materialne i niematerialne, które organ uznał za niezbędne do prowadzenia przez spółkę zamierzonej działalności, a wchodzące w skład tejże jednoosobowej działalności akcjonariusza. Wśród składników tych wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego wymienia składniki takie jak: biurko, krzesło, szafka, komputer, monitor, drukarka, bufet, lampy, wyposażenie fotograficzne, ściana monitorów, przymierzalnie, narzędzia do montażu i naprawy, cztery kompletne stanowiska dla informatyków, słupki rozdzielające przestrzeń handlową, zapasy kartonów torebek i worków, Kamery i nagrywarki sieciowe, itp. oraz wartości niematerialne: rozpoznawalna marka i domena, procedury handlowe wraz z bazą dostawców i odbiorców, autorski program do zarządzania magazynem towarów obcych (z własnym wkładem projektowym).

Mając na względzie powyższe w ocenie Sądu organ trafnie stwierdził, że z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka nie zostanie wyposażona w niezbędne aktywa. W konsekwencji ich wydzierżawienie na warunkach opisanych we wniosku należy interpretować jako dokapitalizowywanie tego podmiotu. To z kolei oznacza, że dzierżawa ww. składników na rzecz wnioskodawcy stanowi ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Tym samym taki ukryty zysk podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Ustalenie czynszu na zasadach rynkowych nie oznacza, że inne przesłanki wskazane w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT nie zostały spełnione.

Wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna spełnia wymogi określone w art. 14c Ordynacji podatkowej, gdyż zawiera wszystkie istotne składniki interpretacji. Jak wynika z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zdaniem Sądu wskazane reguły nie zostały przez organ naruszone. Organ wydając interpretację, przedstawił swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Skarżącą. Nie można zatem utożsamiać "trybu interpretacji" z postępowaniem podatkowym, w którym dochodzi do nałożenia na podatnika konkretnych zobowiązań. Reasumując, interpretacja indywidulna ma przede wszystkim charakter informacyjny dla podatnika, który chce się dowiedzieć jak zachowają się organy podatkowe w przedstawionym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i nie nakłada na podatnika żadnych obowiązków, z których nałożeniem pożądane i konieczne byłoby dokonanie szerokiego ich uzasadnienia. Interpretacja indywidualna jest wyłącznie wyrazem poglądu organów podatkowych na przedstawioną we wniosku sprawę, w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego, a Skarżąca nie ma obowiązku się do niej zastosować.

W odniesieniu do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., należy stwierdzić, że zasada legalizmu i zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie mogą być rozumiane jako bezwzględna konieczność nakazu wykładni zawsze na korzyść podatnika. Organ odniósł się na etapie postępowania o wydanie interpretacji do argumentów Skarżącej wymienionych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, uargumentował swoje stanowisko i wskazał prawidłowe stanowisko w sprawie objętej treścią wniosku. Przestawione w interpretacji stanowisko Organu było jasne i czytelne. Strona uzyskała zatem jasną i precyzyjną odpowiedź na postawione przez siebie pytania, z którą to odpowiedzią się nie zgadza. Podsumowując, Organ wydając skarżoną interpretację indywidualną dokonał pełnej oceny stanowiska Wnioskodawcy, wskazał prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym i swoją ocenę poparł odpowiednią normą prawną. W uzasadnieniu własnego stanowiska Organ podatkowy wyjaśnił Skarżącej przesłanki, którymi się kierował przy przedstawieniu wykładni prawa podatkowego.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

aj