III SA/Wa 977/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-07-30	
Data wpływu	2024-04-26	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Jacek Kaute /przewodniczący sprawozdawca/
Konrad Aromiński
Tomasz Grzybowski	
Symbol z opisem	6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty	
Hasła tematyczne	Odpady	
Skarżony organ	Samorządowe Kolegium Odwoławcze	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2023 nr 0 poz 1469; art. 6h, art. 6i ust. 1 pkt 1-3, art. 6r ust. 2d, art. 6q ust. 1, art. 6m; Ustawa z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński, asesor WSA Tomasz Grzybowski, Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 lipca 2024 r. sprawy ze skargi Wspólnoty Mieszkaniowej K. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] lutego 2024 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w opłacie za gospodarowanie odpadami komunalnymi oddala skargę.	
Uzasadnienie
Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wnioskiem z 7 lutego 2023 r. Wspólnota Mieszkaniowa [...] (dalej: Wspólnota, Skarżąca, Strona) wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w zakresie opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w wysokości 106 210 zł w związku z wyrokiem NSA z 14 października 2021 r. (sygn. akt III FSK 4248/21), w którym został podtrzymany wcześniejszy wyrok WSA w Warszawie stwierdzający nieważność części uchwały Rady m. st. Warszawy nr XXIV/671/2019 z 12 grudnia 2019 r. w sprawie wyboru metody ustalenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, stawki takiej opłaty oraz ustalenia stawki opłaty za pojemnik i worek określonej pojemności (Dz. Urz. Woj. Maz. poz. 15291 z późn. zm.).

Decyzją z dnia [...] listopada 2023 r. Prezydent W. (Prezydent, Organ pierwszej instancji) odmówił Wspólnocie Mieszkaniowej [...] stwierdzenia nadpłaty w opłacie za gospodarowanie odpadami komunalnymi z nieruchomości zarządzanych przez ww. wspólnotę od 1 czerwca 2020 r. do 31 marca 2022 r. Podniesiono, że choć podstawą żądania przez stronę zwrotu opłaty jest wyrok NSA z 14 października 2021 r. (sygn. akt III FSK 4248/21), nie oznacza to automatycznego uznania, że powstała nadpłata w dotychczas uiszczonych opłatach. Wyżej wymieniona uchwała i uchwała nr XXIV/676/2019 były obowiązujące i wywołały skutki prawne. Zostały one opublikowane w Dzienniku Urzędowym Województwa Mazowieckiego i po upływie vacatio legis korzystały z domniemania legalności. Wskazano, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że stwierdzenie przez sąd nieważności aktu miejscowego nie stwarza podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnych wydanych na podstawie takiego aktu (m.in. wyrok NSA z 12 czerwca 2019 r. sygn. FSK 788/19 i przywołane tam orzecznictwo). Nadpłacony podatek to podatek zapłacony w wysokości wyższej niż należny. W omawianej sprawie zastosowanie mają przepisy ar. 6h i 6i ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz.U. 2023 poz. 1469 ze zm., dalej "u.c.i.p.g.", "Ustawa") oraz akty prawa miejscowego, jednak to przepisy ustawy mają charakter rozstrzygający o tym obowiązku. Przedmiotowa opłata ma charakter zobowiązania podatkowego wynikającego z mocy prawa. Organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, że wyroki NSA nie zmieniły w tym zakresie oceny prawnej, że opłata wynika z obowiązku ustawowego. Opłata ta nie jest podatkiem sensu stricto. Zgodnie z art. 6q u.c.i.p.g. odnoszą się do niej przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej także "O.p.").

Prezydent wskazał, że w wyroku z 28 listopada 2013 r. (sygn. K 17/12), Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że opłata ta ma charakter daniny publicznej, jest ona bowiem świadczeniem pieniężnym, przymusowym, bezzwrotnym, jednostronnym, publicznoprawnym, ale odpłatnym i mającym realizować różne cele wynikające z u.c.i.p.g. W ocenie organu, charakter opłaty ma przełożenie na brak prawnej możliwości stwierdzenia nadpłaty, ponieważ TK przesądził, że opłata ta nie ma charakteru podatkowego, a mieszkaniec w zamian za nią uzyskał usługę odbioru i zagospodarowania odpadów.

Ponadto brak jest możliwości stwierdzenia nadpłaty w sytuacji, gdy nie występuje zubożenie wnioskodawcy na skutek uiszczonej opłaty, co zostało wywiedzione w uchwale NSA z 22 czerwca 2011 r. (sygn. akt GPS 1/11). W omawianym przypadku nie doszło do zubożenia mieszkańca, gdyż koszt usługi odbioru i zagospodarowania odpadów przewyższa kwotę, na jaką ustalono opłatę. Nie tylko podatnik nie jest zubożony, ale nawet pozostaje wzbogacony, gdyż kwota jako została uiszczona w formie opłat w ww. okresie przewyższa wartość usługi jako została świadczona w tym okresie.

Nastąpiło też wyłączenie przez ustawodawcę w u.c.i.p.g. możliwości złożenia deklaracji zmniejszającej wysokość zobowiązania za okres wsteczny, co stanowi o braku możliwości stwierdzenia nadpłaty w opłacie za gospodarowanie odpadami. Zgodnie z art. 6m ust. 4 u.c.i.p.g. właściciel nieruchomości nie może złożyć deklaracji zmniejszającej wysokość zobowiązania z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres wsteczny, w wyjątkiem przypadku, o którym mowa w ust. 2 tego artykułu (który tu nie zachodzi). Przepis art. 6m ust. 4 u.c.i.p.g. to przepis umieszczony w ustawie prawa materialnego, który ma na celu uniemożliwienie rozliczenie opłaty za okresy wsteczne; przepis ten wyłącza stosowanie Ordynacji podatkowej w zakresie możliwości stwierdzenia nadpłaty. Z ww. względów organ pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty.

Od ww. decyzji Strona w terminie wniosła odwołanie. Zdaniem Wspólnoty w sprawie mają zastosowanie zgodnie z art. 6q u.c.i.p.g. - w przeciwieństwie do tego co stwierdził organ pierwszej instancji - przepisy Ordynacji podatkowej o nadpłacie (m.in. art. 72 § 1 pkt 1), co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. Stwierdzenie nieważności ww. uchwały powoduje uchylenie wszelkich skutków prawnych, które powstały w okresie od wejścia w życie uchwały w życie do chwili stwierdzenia nieważności. Podniesiono, że WSA w Warszawie stwierdził nieważność §1 i § 5 pkt 1 lit. a i b ww. uchwały. Postanowienia te dotyczyły wyboru metody ustalenia opłaty oraz ustalenia stawki opłaty od gospodarstwa domowego. Jednocześnie wyrok WSA w Warszawie stwierdzający nieważność zapisów ww. uchwały nie dotyczył postanowienia jej § 8, który wcześniej uchylił obowiązującą uchwałą nr V/85/2015 Rady m. st. Warszawy z 12 lutego 2015 r. (Dz. Urz. Woj. Maz. poz 1277 i 4902), a więc została również uchylona wcześniejsza uchwała w zakresie wyboru metody ustalania opłaty oraz ustalenia stawki opłaty z dniem 1 kwietnia 2020 r. Zatem Strona objęła wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty cały ww. okres, gdyż w tym dniu nie było jakiejkolwiek podstawy prawnej do pobierania ww. opłaty.

Ponadto Strona wskazała, w przypadku nadpłaty nie ma konieczności wykazania uszczerbku majątkowego, jaki wniósł podatnik w związku z nadpłaceniem lub zapłaceniem nienależnie podatku. Przedmiotowa opłata jest zobowiązaniem o charakterze podatkowym, nie zaś zobowiązaniem o charakterze cywilnoprawnym (brak cech: ekwiwalentności, umownego charakteru i dobrowolności świadczenia). W ocenie Skarżącej naruszone zostały art. 6h i art. 6i u.c.i.p.g., gdyż nie są to wyłączne przepisy, na podstawie których ustalana jest opłata. Konkretyzacja stawek opłat czy metody ustalania winna wynikać z aktu wydanego na podstawie tej ustawy. W świetle powyższego Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy, tj. stwierdzenie nadpłaty ww. opłaty w żądanym zakresie, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Decyzją z [...] lutego 2024 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej również Kolegium, SKO w W.) w W. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że 15 listopada 2023 r. zapadł w podobnej sprawie wyrok WSA w Warszawie sygn. III SA/Wa 1984/23, który jest prawomocny. Kolegium wskazało, że zgadza się z tym wyrokiem i w uzasadnieniu decyzji przytoczyło obszerne fragmenty uzasadnienia ww. wyroku wskazujące, w ocenie Kolegium, na słuszność decyzji organu pierwszej instancji.

Pismem z 4 kwietnia 2024 r. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ww. decyzję SKO w W., zaskarżając ją w całości i zarzucając:

1) naruszenie art. 6m ust. 4 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach poprzez uznanie, iż przepis ten stoi na przeszkodzie do stwierdzenia nadpłaty opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, podczas gdy ww. przepis odnosi się do braku możliwości dokonania korekty uprzednio złożonej deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres wsteczny, nie wyklucza zaś możliwości stwierdzenia nadpłaty tym bardziej w sytuacji, gdy: (1) opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi były pobierane bez podstawy prawnej, (2) uchylenie aktów prawnych na podstawie, których to pobierane były opłaty wywołało skutek ex tunc, (3) podstawa do stwierdzenia nadpłaty wynika z odpowiedniego zastosowania przepisów art. 72 § 1 w zw. z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, do których do przepisów odsyła art. 6q ust. 1 Ustawy;

2) naruszenie art. 6m ust. 4 Ustawy poprzez uznanie, iż przepis ten jest przepisem szczególnym wobec regulacji zawartej w przepisach Ordynacji podatkowej;

3) naruszenie art. 72 § 1 O.p. w zw. z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji Prezydenta W. z dnia [...] listopada 2023 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w opłacie za gospodarowanie odpadami komunalnymi z nieruchomości zarządzanych przez Wspólnotę, podczas gdy zostały spełnione przesłanki warunkujące dokonanie zwrotu tej nadpłaty w związku ze stwierdzeniem nieważności Uchwały nr XXIV/671/2019 Rady Miasta Stołecznego Warszawy z dnia 12 grudnia 2019 r. w sprawie wyboru metody ustalenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, ustalenia stawki takiej opłaty oraz ustalenia stawki opłaty za pojemnik i worek o określonej pojemności.

4) naruszenie art. 6q ust. 1 Ustawy poprzez jego niezastosowanie i konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy przepisy Ordynacji podatkowej, w tym właśnie dotyczące obowiązku zwrotu nadpłaty mają odpowiednie zastosowanie do spraw opłat dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi (w tym również zwrotu nadpłaty) i przy tym nie ma nawet konieczności wykazania uszczerbku majątkowego, co miałoby warunkować dokonanie zwrotu nadpłaty na co powołał się zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy przywołując orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 15 listopada 2023 r. wydane w sprawie o sygnaturze III SA/Wa 1984/23;

5) naruszenie art. 6h i 6i Ustawy poprzez uznanie, iż ww. przepisy stanowią samodzielną podstawę do żądania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi i w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy konkretyzacja opłat zwłaszcza ich wysokość, czy metoda ustalania powinna znajdować wyraz w Uchwale Rady Gminy, która to Uchwała w niniejszym stanie faktycznym została wyeliminowana z obrotu prawnego, a co za tym idzie opłaty były nienależne i nie miały podstawy prawnej, a tym samym powinny być w całości zwrócone w trybie nadpłaty. Przyjmując stanowisko organów należałoby uznać, że w zasadzie bez znaczenia pozostaje wydanie aktu wykonawczego na podstawie Ustawy odnoszącego się do opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi z czym to Skarżąca nie może się zgodzić;

6) naruszenie art. 7a ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2022 r., poz. 2000 ze zm., dalej także "K.p.a.") poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do normy prawnej w zakresie obowiązku zwrotu nadpłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi na korzyść strony, zwłaszcza, że odmowa zwrotu nadpłaty w zaistniałym stanie faktycznym wiąże się z przesłanką ograniczenia lub odebrania stronie uprawnienia;

7) naruszenie art. 7 oraz 77 § 1 K.p.a. poprzez brak wyczerpującego zbadania stanu faktycznego niniejszej sprawy, jak również nie uwzględnienia w toku prowadzonego postępowania interesu społecznego i słusznego interesu obywateli, tym bardziej, że (1) orzecznictwo w zakresie złożenia deklaracji w zakresie opłaty za gospodarowania odpadami komunalnymi, w tym m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 września 2022 r. wydany w sprawie o sygnaturze I SA/Bd 327/22 odnosi się do zupełnie innych stanów faktycznych, w tym przede wszystkim takich, w których w okresie, którego dotyczy nadpłata istniała podstawa do pobierania opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi i podstawa ta nie została uchylona, (2) istotnym pozostaje fakt związany z rzekomym wyższym kosztem gospodarowania odpadami komunalnymi ponoszonym przez W. w okresie, którego dotyczy wniosek Wspólnoty o zwrot nadpłaty, podczas gdy pozostaje on bez znaczenia ponieważ przy ocenie czy zostały spełnione przesłanki zwrotu nadpłaty bez znaczenia pozostaje kwestia ew. zubożenia podmiotu zobligowanego do zwrotu (3) nieuwzględnienie, że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi ma charakter zobowiązania o charakterze podatkowym, nie zaś cywilnoprawnym, w konsekwencji czego w razie odpadnięcia podstawy prawnej zasadny jest wniosek o jego zwrot niezależnie od okoliczności związanych z ewentualnym zubożeniem podmiotu, który miałby dokonać jego zwrotu.

W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej także "p.p.s.a.") Strona wniosła o:

1) uchylenie w całości decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] lutego 2024 r.,

2) zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych,

3) rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd, rozstrzygając sprawę w granicach wyznaczonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a., nie dostrzegł naruszeń przepisów prawa uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji.

Tytułem wstępu należy zauważyć, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest możliwość stwierdzenia nadpłaty z tyt. poniesionej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w następstwie stwierdzenia nieważności uchwały stanowiącej podstawę określania wysokości opłaty z uwagi w szczególności w o kontekście regulacji art. 6m ust. 4 u.c.p.g. Sporne zagadnienie stało się przedmiotem rozbieżności w dorobku orzeczniczym. Niektóre składy prezentowały pogląd co do niemożliwości skutecznego dochodzenia nadpłaty z tytułu zapłaconej opłaty śmieciowej wynikającej z uchwały, następnie unieważnionej przez sąd administracyjny (wyrok WSA w Warszawie z 11 lipca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 662/24, wyrok WSA w Warszawie z 9 stycznia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2224/23, wyrok WSA w Warszawie z 15 listopada 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1984/23, wyrok WSA w Warszawie z 15 listopada 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1985/23, wyrok WSA w Warszawie z 15 listopada 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1986/23, wyrok WSA w Bydgoszczy z 20 września 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 327/22). Występuje także stanowisko przeciwne (wyrok WSA we Wrocławiu z 19 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 729/23 oraz wyrok WSA w Warszawie z 20 czerwca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 681/24).

Sąd zdaje sobie sprawę z tego, że w pewnych sytuacjach (w szczególności wówczas, gdy stwierdzenie nieważności aktu prawa miejscowego ustalającego wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami było spowodowane jej znacznym zawyżeniem) rozumienie art. 6m ust. 4 u.c.p.g. w sposób uniemożliwiający skutecznego dochodzenia nadpłaty, mogłoby prowadzić do trudnych do zaakceptowania skutków (we wskazanym przypadku prowadziłoby do podważenia zasady, że nie powinno odnosić się korzyści z własnych działań bezprawnych – łac. de sua malitia nemo debet commodum reportare) i w związku z tym mogłaby rodzić poważne wątpliwości natury konstytucyjnej, jednakże w niniejszej sprawie takie skutki (i tego rodzaju wątpliwości natury konstytucyjnej) nie występują. Wskazać w tym miejscu należy, że powodem stwierdzenia nieważności poszczególnych uchwał (o których mowa niżej) nie była kwestia nieprawidłowości ustalenia stawki, nierzetelności kalkulacji kosztów utrzymania systemu gospodarowania odpadami komunalnymi, tj. jej znacznego zawyżenia (jako taka). W związku z tym Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, podzielając stanowisko i argumentację zawartą w pierwszej linii orzeczeń (i jej adekwatność do niniejszej sprawy), w dalszej części uzasadnienia posłuży się tę argumentacją przyjmującą ją jako własną.

Podstawy zgłoszonego żądania w zakresie nadpłaty Skarżąca upatrywała w prawomocnym stwierdzeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nieważności postanowień uchwały Rady m. st. Warszawy wydanych w przedmiocie opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, tj. uchwały Rady Miasta Stołecznego Warszawy z dnia 12 grudnia 2019 r. nr XXIV/671/2019 w przedmiocie wyboru metody ustalenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, stawki takiej opłaty oraz ustalenie stawki opłaty za pojemnik i worek o określonej pojemności.

Tytułem uzupełnienia należy wskazać, że trzema wyrokami z dnia 27 stycznia 2021 r., sygn. akt: III SA/Wa 865/20, III SA/Wa 866/20 i III SA/Wa 867/20 tut. Sąd stwierdził nieważność poszczególnych paragrafów wskazanych poniżej uchwał, tj.: uchwały Rady Miasta Stołecznego Warszawy z dnia 12 grudnia 2019 r. nr XXIV/671/2019 w przedmiocie wyboru metody ustalenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, stawki takiej opłaty oraz ustalenie stawki opłaty za pojemnik i worek o określonej pojemności; uchwały Rady Miasta Stołecznego Warszawy z dnia 16 stycznia 2020 r. nr XXV/728/2020 w przedmiocie uchwały Rady Miasta Stołecznego Warszawy zmieniającej uchwałę w sprawie wyboru metody ustalenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, stawki takiej opłaty oraz ustalenie stawki opłaty za pojemnik i worek o określonej pojemności oraz uchwały Rady Miasta Stołecznego Warszawy z dnia 12 grudnia 2019 r. nr XXIV/676/2019 w przedmiocie ustalenia sposobu obliczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Skargi kasacyjne wniesione od powyższych orzeczeń zostały oddalone na mocy wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2021 r., sygn. akt: III FSK 4248/21, III FSK 4249/21 i III FSK 4141/21. Jak wynika z treści uzasadnień powołanych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, przyczyną stwierdzenia nieważności postanowień zawartych w uchwałach Rady m. st. Warszawy było przyjęcie w sposób nieuprawniony dwóch stawek opłaty od gospodarstwa domowego w zależności od rodzaju zabudowy, podczas gdy ustawa o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (art. 6j ust. 2) dopuszcza możliwość ustalenia tylko jednej stawki od gospodarstwa domowego. Powodem zatem stwierdzenia nieważności poszczególnych postawień ww. uchwał nie była zatem kwestia nieprawidłowości ustalenia stawki, nierzetelności kalkulacji kosztów utrzymania systemu gospodarowania odpadami komunalnymi itp.

Zdaniem Skarżącej, wobec stwierdzenia nieważności regulacji zawartych w uchwale nr XXIV/671/2019, akt prawa miejscowego nie mógł wywołać w tym zakresie skutków prawnych, co oznaczało, że na obszarze W. nie obowiązywały - we wskazanym we wniosku o stwierdzenie nadpłaty okresie - stawki tych opłat. W konsekwencji uiszczane przez Skarżącą opłaty były nienależne i nie miały podstawy prawnej, a tym samym powinny być w całości zwrócone w trybie nadpłaty ("Skoro brak jest podstawy przewidującej stawkę opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi żądanie o zwrot nadpłaty jest zasadne" – str. 6 skargi). Nie można zgodzić się z tym stanowiskiem.

Podkreślenia wymaga, że stwierdzenie przez sąd administracyjny nieważności aktu prawa miejscowego w myśl art. 147 § 1 p.p.s.a. nie pociąga za sobą (w sposób automatyczny) jakichkolwiek skutków prawnych wobec aktów lub czynności podjętych w oparciu o zakwestionowane regulacje. Jakkolwiek ustawodawca zdecydował o stosowaniu przez sąd sankcji nieważności w przypadku uwzględnienia skargi na uchwałę lub akt, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 5 i 6 p.p.s.a. (poza sytuacjami, gdy możliwość taką wyklucza przepis szczególny), to jednocześnie - uwzględniając zakres oddziaływania tego rodzaju aktów i różnorodność wywołanych przez nie (w okresie obowiązywania) następstw - dopuścił możliwość wzruszenia konsekwencji ich stosowania na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Jak stanowi bowiem art. 147 § 2 p.p.s.a., rozstrzygnięcia w sprawach indywidualnych, wydane na podstawie uchwały lub aktu, o których mowa w § 1, podlegają wzruszeniu w trybie określonym w postępowaniu administracyjnym albo w postępowaniu szczególnym. Ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi odsyła zatem w tym względzie do innych regulacji, zastrzegając jednak, że chodzi o sankcję wzruszalności (a nie nieważności) w ramach ustanowionych we właściwych przepisach. Przyjęta konstrukcja następstw stwierdzenia nieważności zakłada zatem, że automatyczne usunięcie wszelkich konsekwencji oddziaływania aktu prawa miejscowego (jako "niebyłych"), mogłoby prowadzić do nieakceptowalnych z punktu widzenia spójności systemu prawnego (lub innych wartości czy zasad ujawniających się na tle konkretnych przypadków) skutków prawnych.

Mając powyższe na uwadze dostrzec należało, że unormowania o podstawowym znaczeniu dla opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi zostały zamieszczone w ustawie z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach. Ukształtowana przepisami tej ustawy opłata ma charakter niepodatkowej opłaty publicznoprawnej. Na temat jej specyfiki wypowiadał się Trybunał Konstytucyjny na kanwie sprawy o sygn. K 17/12, wskazując, że opłata ta jest daniną publicznoprawną o charakterze niepodatkowym, tj. "świadczeniem pieniężnym, przymusowym, bezzwrotnym, jednostronnym, publicznoprawnym, ale odpłatnym i mającym realizować różne cele wynikające z przepisów ustawy o utrzymaniu czystości". Tym zatem, co cechuje tego rodzaju opłaty, odróżniając je od podatku, jest okoliczność, że "pobierane są one zawsze w związku z określonym, konkretnym działaniem organów państwa (samorządu terytorialnego). Jeżeli opłata pobierana jest w wysokości usługi - może zawierać pewne cechy ceny, jeżeli zaś jest świadczeniem pobieranym w wysokości znacznie wyższej niż wartość faktycznie świadczonej usługi - nabywa cechy podatku" (zob. wyrok TK z dnia 28 listopada 2013 r., sygn. K 17/12, OTK-A 2013/8/125 i powołane tam orzeczenia).

W kontekście rozpatrywanej sprawy i opisanych cech opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi istotne pozostawało ustalenie, że choć konkretna wysokość opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi jest ustalana w podejmowanych przez gminy uchwałach, to ustawa zakreśla maksymalne stawki tych opłat (zob. art. 6k u.c.p.g.), zaś obowiązek jej poniesienia wynika wprost z ustawy. Obowiązek uiszczenia przedmiotowej opłaty nakłada na właścicieli nieruchomości i inne wskazane podmioty art. 6h u.c.p.g., a także art. 6i ust. 1 pkt 1-3 tej ustawy (odrębnie w odniesieniu do nieruchomości zamieszkanych, niezamieszkanych oraz nieruchomości, na których znajduje się domek letniskowy). Jednocześnie nie można tracić z pola widzenia, że środki pochodzące z analizowanych opłat mogą być wydatkowane przez gminę wyłącznie na cele związane z funkcjonowaniem systemu gospodarowania odpadami komunalnymi (zob. art. 6r ust. 1aa, 2, 2a, 2aa, 2b i 2c u.c.p.g.), zaś korelatem tej opłaty (jako opłaty o charakterze niepodatkowym) pozostaje konkretne świadczenie (usługa) realizowane przez gminę. Jak stanowi bowiem art. 6r ust. 2d ww. ustawy: "W zamian za pobraną opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi gmina zapewnia właścicielom nieruchomości pozbywanie się wszystkich rodzajów odpadów komunalnych, przy czym rozumie się przez to odbieranie odpadów z terenu nieruchomości, o których mowa w art. 6c ust. 1 i 2, przyjmowanie odpadów, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 6, przez punkty selektywnego zbierania odpadów komunalnych oraz zapewnianie przyjmowania tych odpadów przez gminę w inny sposób.".

Na gruncie rozpoznawanej sprawy nie był przez Wspólnotę kwestionowany fakt realizacji przez W. usługi polegającej na zapewnieniu odbioru odpadów z zarządzanej przez Wspólnotę. Podstawą stwierdzenia przez sąd nieważności uchwał w przedmiocie opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi było przy tym nieuprawnione przyjęcie dwóch (zamiast jednej) stawek opłat od gospodarstwa domowego, a nie niezgodne z ustawą określenie wysokości opłaty (np. w kwocie rażąco wygórowanej, powodującej nabycie przez tę opłatę cech podatku). Co więcej, z kalkulacji przedstawionej przez organ pierwszej instancji (str. 4-5 dokumentu pt. Analiza kosztów poniesionych (...) za gospodarowanie odpadami komunalnymi w okresie od 1 czerwca 2020 do 31 marca 2021 r., dotycząca Wspólnoty Mieszkaniowej [...]) wynikało nawet, że rzeczywisty koszt odbioru odpadów przewyższał opłaty faktycznie uiszczone przez Wspólnotę z tego tytułu.

W takiej sytuacji Sąd nie znalazł jakichkolwiek podstaw (co sygnalizowano na wstępie), by rozważać możliwość wyłączenia opisanej sytuację spod zakresu zastosowania przepisu ustanawiającego ograniczenie możliwości składania deklaracji obniżającej wysokość tej opłaty ze skutkiem wstecznym, co rzutowało na niedopuszczalność stwierdzenia w tym zakresie nadpłaty. Ze względu na sygnalizowaną specyfikę opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi należało przyjąć, że okoliczności faktyczne rozpatrywanej sprawy stanowią jeden z przykładów obrazujących celowość wprowadzenia regulacji limitującej możliwość wstecznego korygowania tej opłaty.

W odniesieniu do rozliczeń w zakresie opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi na gruncie u.c.p.g. (w brzmieniu aktualnie obowiązującym) wyjaśnić należało, że ustawa ta wprost odsyła do regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej, z czego skarżąca wywodzi zresztą swoje uprawnienie do zwrotu nadpłaty. W myśl bowiem art. 6q ust. 1: "W sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta, a w przypadku przejęcia przez związek międzygminny zadań gminy, o których mowa w art. 3 ust. 2, w zakresie gospodarowania odpadami komunalnymi, w zakresie opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, które stanowią dochód związku międzygminnego - zarządowi związku międzygminnego." Jednocześnie jednak w art. 6m u.c.p.g. uregulowano kwestie związane ze składaniem deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi (tzw. deklaracji śmieciowych). W ustępie 4 tego przepisu wyraźnie postanowiono, że: "Właściciel nieruchomości nie może złożyć deklaracji zmniejszającej wysokość zobowiązania z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres wsteczny, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w ust. 2". Zakaz składania deklaracji za okresy wsteczne, odnoszący się również do Wspólnoty (zob. art. 2 ust. 3 ww. ustawy), zakłada pewne odstępstwa uregulowane w ust. 2 tego przepisu (na co wprost wskazuje cytowany art. 6m ust. 4), a także w ust. 5 tego przepisu. Wyjątki te obejmują:

- sytuację, w której doszło do zmiany danych będących podstawą ustalenia wysokości należnej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi lub określonej w deklaracji ilości odpadów komunalnych powstających na danej nieruchomości (zgodnie z art. 6m ust. 2 u.c.p.g.: "W przypadku zmiany danych będących podstawą ustalenia wysokości należnej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi lub określonej w deklaracji ilości odpadów komunalnych powstających na danej nieruchomości, właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć nową deklarację w terminie do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła zmiana. Opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi w zmienionej wysokości uiszcza się za miesiąc, w którym nastąpiła zmiana.");

- sytuacje, w których zmniejszenie wysokości opłaty ma związek ze śmiercią mieszkańca lub informacją bądź korektą faktur, uzyskaną z przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego.

Jak stanowi bowiem art. 6m ust. 5 ww. ustawy, przepisu ust. 4 nie stosuje się, jeżeli właściciel nieruchomości złoży nową deklarację zmniejszającą wysokość:

1) zobowiązania z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w związku ze śmiercią mieszkańca w terminie do 6 miesięcy od dnia tego zdarzenia;

2) opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w związku z informacją lub korektą faktur, uzyskaną z przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego.

Żaden ze wskazanych wyjątków nie przewiduje możliwości złożenia deklaracji zmniejszającej wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres wsteczny w sytuacji odpowiadającej zawisłej sprawie, tj. z uwagi na stwierdzenie nieważności uchwały ustanawiającej stawki tej opłaty.

Dla właściwego zrozumienia istoty analizowanego ograniczenia zawartego w art. 6m ust. 4 u.c.p.g. oraz jego relacji względem odesłania zawartego w art. 6q ust. 1 tej ustawy niezbędne wydaje się sięgnięcie do regulacji obowiązujących przed wprowadzeniem art. 6m ust. 4 w cytowanym wyżej brzmieniu (przed dniem 6 września 2019 r.).

Otóż w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lutego 2015 r. do 5 września 2019 r. art. 6q ust. 1 u.c.p.g., podobnie jak ma to miejsce obecnie, zawierał odesłanie do przepisów Ordynacji podatkowej, jednakże w ustępie 3 zastrzegał, że "W przypadku złożenia korekty deklaracji lub nowej deklaracji zmniejszającej wysokość zobowiązania z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi nie stwierdza się nadpłaty w tej opłacie za miesiące, w których usługa odbierania odpadów komunalnych była świadczona." Nie mogło ulegać wątpliwości, że ustawodawca traktował unormowanie przewidziane w art. 6q ust. 3 jako odstępstwo od ogólnej zasady stosowania do opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi przepisów Ordynacji podatkowej. Co istotne, cytowany przepis stanowił w istocie pierwowzór dla art. 6m ust. 4 u.c.p.g, wprowadzonego na mocy art. 1 pkt 15 lit. g) ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1579). W uzasadnieniu do ww. nowelizacji, dodającej art. 6m ust. 4 w aktualnym brzmieniu, w sposób jednoznaczny zaakcentowano, że propozycja usunięcia ust. 3 z art. 6q, podyktowana była tym, że uregulowane w tym ustępie kwestie "przeniesiono do art. 6m" (zob. uzasadnienie do projektu ustawy o zmianie ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach oraz niektórych innych ustaw; Sejm VIII kadencji, druk sejmowy nr 3495). Wykreślenie art. 6q ust. 3 nie było zatem wyrazem rezygnacji z rozwiązań zawężających możliwość wstecznego deklarowania niższej opłaty, a miało charakter porządkujący z uwagi na "przeniesienie" tych rozwiązań do art. 6m (https://orka.sejm.gov.pl/Druki8ka.nsf/0/D93E2EC25F2D169EC12584150048B6E5/%24File/3495.pdf - str. 73 dokumentu, str. 11 uzasadnienia).

Mając zatem na względzie zarówno wyniki wykładni literalnej (brzmienie art. 6m ust. 4 u.c.p.g.), systemowej wewnętrznej (odrębne uregulowanie w danym akcie prawnym kwestii związanych ze składaniem deklaracji śmieciowych, mimo ogólnego odesłania do Ordynacji podatkowej), jak i celowościowej (wyeliminowanie sytuacji braku uiszczenia stosownych opłat, mimo wykonania usługi odbioru odpadów) wspartej wnioskami płynącymi z wykładni historycznej (treści art. 6q ust. 3 oraz intencji ustawodawcy ujawnionych w toku procesu legislacyjnego), Sąd doszedł do przekonania, że art. 6m ust. 4 stanowi przepis szczególny w stosunku do regulacji zawartej w Ordynacji podatkowej, a zakaz składania deklaracji zmniejszającej wysokość zobowiązania z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres wsteczny (obejmujący swym zakresem przypadki takie, jak zaistniały w niniejszej sprawie, gdzie odbiór odpadów nie był kwestionowany) wiąże się z odmową stwierdzenia w tym zakresie nadpłaty. Przyjęcie przeciwnego poglądu w istocie niweczyłoby sens analizowanej regulacji. Tym bardziej, że na gruncie przepisów dotyczących nadpłaty wymagane jest złożenie (wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie) stosownej korekty zeznania bądź deklaracji, jeśli obowiązek składania zeznania/deklaracji wynika z przepisów prawa (co ma miejsce w przypadku opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi) - zob. art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej (zob. podobnie: wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 20 września 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 327/22; treść orzeczenia dostępna w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query). W tym kontekście Skarżąca (zarzucając naruszenie nieznajdujących w sprawie zastosowania przepisów k.p.a.) podnosi, że wskazany wyrok WSA w Bydgoszczy z 20 września 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 327/22 odnosi się do innych stanów faktycznych, tj. takich, w których w okresie, którego dotyczy nadpłata istniała podstawa pobierania opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi i podstawa ta nie została uchylona. Przywołanie wskazanego wyroku jest uzasadnione jednak o tyle, że potwierdza on wynikającą z art. 75 §3 O.p. zasadę, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty (w sytuacji, gdy z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji)), wymaga złożenia korekty deklaracji jako takiej. W efekcie również w sytuacji złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty z uwagi na stwierdzenia nieważności uchwały stanowiącej podstawę określania wysokości opłaty wymagałoby nie tylko złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, ale również korekty deklaracji.

Prezentowane stanowisko koresponduje również z unormowaniem przewidzianym w art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, które wyraźnie wskazuje, że podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Za przykład takiego przepisu należało uznać art. 6m ust. 4 u.c.p.g.

Przeszkodą dla przyjęcia zaprezentowanej przez Sąd wykładni nie jest przy tym to, że należy odróżnić pojęcie "deklaracji" (o jakim mowa w art. 6m ust. 4 u.c.p.g.) od "korekty deklaracji" (o jakiej mowa w Ordynacji podatkowej).

W przekonaniu Sądu brak jest podstaw do zawężającego rozumienia terminu "deklaracja" użytego w art. 6m ust. 4 u.c.p.g. Poprzednio obowiązujący art. 6q ust. 3 u.c.p.g. stanowił wprost zarówno o korekcie deklaracji, jak i nowej deklaracji. Posłużenie się przez ustawodawcę w art. 6m ust. 4 pojęciem "deklaracji", bez rozróżniania owych form, świadczy o przyjęciu jego szerokiego znaczenia jako terminu obejmującego deklaracje nowe i korekty. Tym bardziej, że przepis ten (w przeciwieństwie do art. 6m ust. 2) nie zastrzega, że chodzi o "nowe" deklaracje, a w ww. uzasadnieniu do projektu nowelizacji wyraźnie wskazano, że: "W art. 6m dodaje się ust. 4 ograniczający możliwość składania korekty deklaracji zmniejszającej wysokość zobowiązania z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres wsteczny". Chodzi zatem o każdą deklarację (także korektę poprzednio złożonej), jeśli tylko prowadzi ona do zmniejszenia wysokości zobowiązania z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres wsteczny.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.