I SA/Kr 189/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-04-24	
Data wpływu	2025-03-20	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie	
Sędziowie	Jarosław Wiśniewski
Paweł Dąbek
Waldemar Michaldo /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6119 Inne o symbolu podstawowym 611	
Hasła tematyczne	Podatkowe postępowanie	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2025 nr 0 poz 111; art. 228 par. 1 pkt 2; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Waldemar Michaldo (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Paweł Dąbek sędzia WSA Jarosław Wiśniewski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 24 kwietnia 2025 r. sprawy ze skarg F. sp. z o.o. w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 10 stycznia 2025 r. znak 1201-IOP2-1.4103.46.2024 w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oddala skargę.	
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi F. sp. z o.o. w Z. (dalej: skarżąca lub Spółka) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 10 stycznia 2025 r. znak 1201-IOP2-1.4103.46.2024 w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania.

W stanie faktycznym Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wydał wobec Spółki decyzję z dnia 24 czerwca 2024 r. nr 358000-CPK1.4103.6.2023.126 w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2013 r. Decyzja została ekspediowana w dniu jej wydania do pełnomocnika skarżącej doradcy podatkowego i adwokata M. S. na jego konto w systemie teleinformatycznym e-Urząd Skarbowy. Wobec braku odbioru decyzji mimo powiadomień o umieszczeniu pisma w e-Urzędzie Skarbowym, organ przyjął datę fikcji doręczenia decyzji z dniem 8 lipca 2024 r.

Pismami z 18 listopada 2024 r., wniesionymi 19 listopada 2024 r., skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W odwołaniu sformułowała zarzuty przeciw zaskarżonej decyzji. Z kolei we wniosku o przywrócenie terminu Spółka podniosła, że decyzja powinna być doręczona przez ePUAP, a nie e-Urząd Skarbowy. Spółka wskazała, że o możliwości wydania decyzji dowiedziała się 12 listopada 2024 r., kiedy główna księgowa odbyła rozmowę telefoniczną z pracownikiem Mazowieckiego Urzędu Skarbowego, który poinformował ją, że decyzja została doręczona pełnomocnikowi Spółki w lipcu 2024 r.

Postanowieniem z 10 stycznia 2025 r. organ stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Organ wskazał, że decyzja została przesłana na adres pełnomocnika Spółki w systemie teleinformatycznym e-Urząd Skarbowy i doręczona – w trybie zastępczym – w dniu 8 lipca 2024 r. Organ podał, że pierwsze powiadomienie o umieszczeniu pisma w e-Urzędzie Skarbowym zostało zamieszczone w dniu 24 czerwca 2024 r., zaś drugie 1 lipca 2024 r. Zgodnie z art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Jest to termin ustawowy, zawity, którego uchybienie pociąga za sobą ujemne skutki procesowe. Termin do wniesienia odwołania od przedmiotowej decyzji upłynął w dniu 22 lipca 2024 r. Wniesienie odwołania 19 listopada 2024 r. jest czynnością dokonaną po upływie przewidzianego prawem terminu. Równocześnie DIAS nie uznał, aby złożony wniosek o przywrócenie terminu wraz z wnioskiem o powtórne doręczenie decyzji zasługiwały na uwzględnienie, co uzasadniono w innym postanowieniu z tego samego dnia.

W skardze na postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminowi skarżąca podniosła zarzuty naruszenia:

1. art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 720 ze zm., dalej: "Ustawa o kontroli skarbowej") w zw. z art. 144 § la i art. 217 § 2 w zw. z art. 162 § 1 i art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r., poz. 111, dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez brak uwzględnienia w Postanowieniu, że przepisy Ordynacji podatkowej, które w niniejszej sprawie stosuje się na podstawie odesłania z Ustawy o kontroli skarbowej, nie regulują funkcjonowania systemu e-Urzędu Skarbowego, co oznacza, że system ten nie został wskazany w Ordynacji podatkowej wprost jako system, na który może zostać doręczona decyzja podatkowa w sprawie prowadzonej na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej;

2. art. 35e ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2023 r., poz. 615 ze zm., dalej: "ustawa o KAS") w zw.z art.144 § 1a w zw. z art. 162 § 1 i art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w stanie prawnym obowiązującym w momencie doręczania Decyzji doręczenie to mogło nastąpić na konto pełnomocnika podatnika w e-Urzędzie Skarbowym, jeśli taki pełnomocnik wyraził zgodę na doręczanie korespondencji na to konto, a w konsekwencji, że doręczanie pism na konto w e-Urzędzie Skarbowym pełnomocnika podatnika stanowi jeden ze sposobów doręczeń decyzji określających zobowiązanie podatkowe;

3. art. 35e ust. 1 i ust. 4 ustawy o KAS w zw. z art. 162 § 1 i art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że wyrażenie w dniu 24 kwietnia 2024 r. zgody przez pełnomocnika na doręczanie pism na należące do niego konto w e-Urzędzie Skarbowym skutkuje wyrażeniem zgody na doręczanie korespondencji na to konto dotyczącej jego zawodowej sfery kontaktów z organami podatkowymi, podczas gdy zgoda ta dotyczyło tylko i wyłącznie prywatnych spraw pełnomocnika, w których działał on we własnym imieniu, a w ramach e-Urzędu Skarbowego nie ma możliwości występowania w imieniu innego podmiotu jako pełnomocnik szczególny;

4. art. 145 § 2 w zw. z art. 162 § 1 i art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że doręczenie Decyzji mogło nastąpić na konto w e-Urzędzie Skarbowym, pomimo że w złożonym do niniejszej sprawy pełnomocnictwie z dnia 13 września 2019 r. wskazano, że adresem do doręczeń elektronicznych właściwym w niniejszej sprawie dla celów doręczania pism jest adres elektroniczny ePUAP, podczas gdy w razie ustanowienia pełnomocnika, pisma doręcza się mu pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie, a zatem adres ten ma pierwszeństwo przed jakimkolwiek innym sposobem doręczeń pism;

5. art. 144 § 1a w zw. z art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej i art. 35e ust. 5 Ustawy KAS w zw. z art. 162 § 1 i art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że doręczanie pism za pośrednictwem e-Urzędu Skarbowego ma pierwszeństwo przed doręczaniem pism na adres do doręczeń elektronicznych ePUAP wskazany w złożonym pełnomocnictwie PPS-1, podczas gdy w przepisach Ordynacji podatkowej nie został wskazany preferowany system do doręczeń pism organu podatkowego, a jednocześnie z art. 35e ust. 5 Ustawy KAS wynika, że nie doręcza się pisma na konto w e-Urzędzie Skarbowym, jeżeli doręczenie następuje na konto w innym systemie teleinformatycznym organu KAS, co potwierdza, że nie istnieje nadrzędność systemu e-Urząd Skarbowy nad innymi formami doręczania elektronicznego; 

6. art. 145 § 2 w zw. z art. 138c § 1 i art. 138j § 1 pkt 2 i art. 217 § 2 w zw. z art. 162 § 1 i art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak uwzględnienia w Postanowieniu, że w pełnomocnictwie szczególnym w formularzu PPS-1 profesjonalny pełnomocnik ma obowiązek wskazania adresu do doręczeń elektronicznych, co oznacza, że wyrażenie przez profesjonalnego pełnomocnika zgody na doręczanie korespondencji za pośrednictwem e-Urzędu Skarbowego nie jest wystarczające dla skutecznego doręczenia mu pism w postępowaniu podatkowym;

7. art. 144a § 1a Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że system ePUAP nie stanowi systemu teleinformatycznego organu podatkowego w rozumieniu tego przepisu;

8. art. 138e § 1 w zw. z art. 162 § 1 i art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie, że zmiana numeru postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki determinowała konieczność złożenia nowego pełnomocnictwa szczególnego, które powinno wskazywać nowy numer, pod którym prowadzona była sprawa, a w konsekwencji że złożone pełnomocnictwo z dnia 13 września 2019 r. od momentu pierwszej zmiany numeru postępowania kontrolnego dokonanej po złożeniu tego pełnomocnictwa, było bezskuteczne;

a w konsekwencji:

9. art. 162 § 1 w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od Decyzji, podczas gdy Skarżąca spełniła przesłanki do przywrócenia terminu do złożenia odwołania od Decyzji, tj. uprawdopodobniła, że uchybienie terminowi nastąpiło bez jej winy, wniosła podanie o przywrócenie terminu w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi oraz z wniesieniem podania dopełniła czynności, dla której określony był termin, tj. złożyła odwołanie od Decyzji.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że postępowanie w niniejszej sprawie prowadzone jest na podstawie uchylonej Ustawy o kontroli skarbowej. Ustawa ta ma jednak zastosowanie do niniejszego postępowania, z uwagi na przejściowy przepis art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej. Zgodnie z art. 31 ust. 1 Ustawy o kontroli skarbowej, w zakresie w niej nieuregulowanym do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Ustawa o kontroli skarbowej nie zawiera regulacji dotyczącej doręczeń, więc w tym zakresie powinny znaleźć zastosowanie przepisy o doręczeniach z Ordynacji podatkowej.

Jak wskazała Spółka, zgodnie z art. 144 § 1a Ordynacji podatkowej organ podatkowy doręcza pisma co do zasady na adres do doręczeń elektronicznych, chyba że doręczenie następuje na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego albo w siedzibie organu podatkowego. Ordynacja podatkowa nie wskazuje więc preferowanego systemu teleinformatycznego organu podatkowego.

W odniesieniu do powyższego Skarżąca wskazuje, że za ww. tezą przemawia również treść art. 35e ust. 5 Ustawy KAS, zgodnie z którym nie doręcza się pisma na konto w e-Urzędzie Skarbowym, jeżeli doręczenie następuje na konto w innym systemie teleinformatycznym organu KAS. Zestawienie treści art. 144 § 1a Ordynacji podatkowej i art. 35e ust. 5 Ustawy KAS potwierdza, że nie istnieje nadrzędność systemu e-Urząd Skarbowy nad innymi formami doręczania elektronicznego.

Dodatkowo w Ordynacji podatkowej system doręczenia za pośrednictwem konta w e-Urzędzie Skarbowym powołany jest wprost jedynie w następujących przepisach:

1) art. 20zzd § 2 w zakresie przepisów dot. doręczeń w sprawach porozumienia inwestycyjnego - przy czym, co istotne, oprócz ww. przepisu istnieje również przepis art. 20zze § 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że w zakresie nieuregulowanym w przepisach zawartych w dziale dot. porozumienia inwestycyjnego, odpowiednio stosuje się m.in. przepisy działu IV rozdziału 5 (czyli przepisy dotyczące doręczeń) - prowadzi to do wniosku, że gdyby możliwe było doręczanie pism za pośrednictwem e-Urzędu Skarbowego wyłącznie na podstawie przepisów działu IV rozdziału 5 Ordynacji podatkowej, to nie byłoby konieczne wskazywanie tego wprost w art. 20zzd § 2 Ordynacji podatkowej - wystarczyłby wyłącznie sam przepis odsyłający art. 20zze § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro zatem ustawodawca zdecydował się oprócz odesłania z art. 20zze § 1 Ordynacji podatkowej uregulować wprost, że doręczanie pism z zakresu porozumienia inwestycyjnego jest możliwe również za pośrednictwem konta w e-Urzędzie Skarbowym, oznaczałoby to, że same przepisy działu IV rozdziału 5 Ordynacji podatkowej nie dają takiej możliwości;

2) dotyczących sposobu zapłaty podatku, tj. art. 60 § lb, art. 61 § 1 pkt 2, art. 61b § 3;

3) dotyczących udostępniania danych określonym organom, tj. art. 297e § 1 pkt 3a;

4) dotyczących sposobu składania wniosków i uzyskiwania informacji przez komorników sądowych, tj. art. 299 § 5a, § 5b, § 6a, § 7, art. 299e § 1 pkt 2;

5) dotyczących uzyskiwania zaświadczeń, tj. art. 306ka.

W związku z powyższym, w Ordynacji podatkowej, której przepisy w niniejszej sprawie stosuje się na podstawie odesłania z Ustawy o kontroli skarbowej, nie regulują funkcjonowania e-Urzędu Skarbowego. System ten nie został także wskazany w Ordynacji podatkowej wprost jako system, na który mogą zostać doręczane decyzje podatkowe.

Z powyższego zdaniem skarżącej wynika więc, że to ePUAP, a nie e-Urząd Skarbowy, powinien być właściwym systemem teleinformatycznym stosowanym do komunikacji między pełnomocnikiem Spółki a organem podatkowym, w szczególności w zakresie doręczenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

Skarżąca zaakcentowała, że nieprawdziwe jest stwierdzenie Organu w Postanowieniu jakoby system ePUAP nie stanowił teleinformatycznego systemu organu podatkowego w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, a jedynie był "formą bezpiecznej poczty elektronicznej".

Kolejno skarżąca podniosła, że w obecnym stanie prawnym funkcjonuje kilka systemów doręczeń elektronicznych. Na podstawie art. 144a § 1 Ordynacji podatkowej doręczenie może nastąpić:

1) na adres do doręczeń elektronicznych (dalej: "ADE"),

2) na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego.

Doręczenie na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego nie jest jednak instytucją jednolitą wewnętrznie, ponieważ w ramach tego trybu doręczenie może nastąpić:

a) na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 1557 z późn. zm.) oraz § 10 rozporządzenia ministra cyfryzacji z dnia 5 października 2016 r. w sprawie zakresu i warunków korzystania z elektronicznej platformy usług administracji publicznej (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 2514 z późn. zm.) - na adres ePUAP,

b) na podstawie art. 35 ust. 1 Ustawy KAS:

– na konto na Platformie Usług Elektronicznych Skarbowo-Celnych (PUESC),

– na konto w e-Urzędzie Skarbowym.

Ordynacja podatkowa nie reguluje zasad doręczania pism na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego. W szczególności nie ma w tym zakresie żadnego przepisu wprowadzającego hierarchię systemów teleinformatycznych. Hierarchia systemów teleinformatycznych nie została także wprowadzona w Ustawie o KAS. Z przywołanego wyżej art. 35 ust. 1 Ustawy o KAS wynika, że organy KAS wykonują swoje zadania w szczególności przy wykorzystaniu:

1) Centralnego Rejestru Danych Podatkowych (CRDP);

2) Platformy Usług Elektronicznych Skarbowo-Celnych (PUESC);

3) e-Urzędu Skarbowego.

Już z samej konstrukcji przepisu wynika zatem, że nie są to wyłączne systemy teleinformatyczne organów KAS oraz że dopuszczalny jest wybór innego systemu komunikacji przez podatników i pełnomocników.

Funkcjonowanie e-Urzędu Skarbowego uregulowane jest w art. 35b-35f Ustawy o KAS oraz w rozporządzeniu ministra finansów z dnia 21 czerwca 2023 r. w sprawie korzystania z e-Urzędu Skarbowego (tekst. jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 1178 z późn. zm.). Dalej skarżąca podała, że zgodnie z art. 35b Ustawy o KAS przez e-Urząd Skarbowy rozumie się system teleinformatyczny KAS służący w szczególności do:

1) załatwiania spraw przez organy KAS;

2) składania i doręczania:

a) pism w sprawach dotyczących wydawania przez organy KAS wiążących informacji stawkowych, interpretacji ogólnych i interpretacji indywidualnych, w tym w zakresie określonym w art. 35a ust. 1,

b) innych niż wymienione w lit. a pism pomiędzy organami KAS a osobami fizycznymi i jednostkami organizacyjnymi, z wyjątkiem pism w sprawach, o których mowa w art. 35a ust. 1.

Z samej konstrukcji ww. przepisu wynika, że e-Urząd Skarbowy nie jest platformą, której funkcjonalności byłyby – jak ujęła skarżąca – "dedykowane" dla profesjonalnych pełnomocników – system ten służy komunikacji bezpośredniej między organami KAS a osobami fizycznymi i jednostkami organizacyjnymi. Co prawda system ten nie wyklucza występowania w charakterze pełnomocnika, jednak pełnomocnik taki może działać za pośrednictwem tego systemu jedynie w charakterze pełnomocnika ogólnego. W tym zakresie skarżąca powołała się na informację znajdującą się na stronie rządowej dotyczącej pism w e-Urzędzie Skarbowym ("Pisma w e-Urzedzie Skarbowym", dostęp: 18 listopada 2024 r.), gdzie wskazano, że w ramach e-Urzędu Skarbowego możliwe jest korzystanie z konta, a więc składanie i odbieranie pism, jedynie m.in.: za inny podmiot, niebędący osobą fizyczną, którego jest się pełnomocnikiem ogólnym (podkreślenie skarżącej). W ocenie skarżącej nie ma możliwości występowania w imieniu innej osoby fizycznej lub jednostki organizacyjnej jako pełnomocnik szczególny. Potwierdzają to także informacje zawarte na stronie rządowej "Pełnomocnictwa w e-Urzędzie Skarbowym" (dostęp: 18 listopada 2024 r.): "Aby złożyć pismo/wniosek w imieniu innej osoby lub innego podmiotu za pośrednictwem e-US należy posiadać pełnomocnictwo ogólne PPO-1, Osoby, które nie posiadają aktualnych pełnomocnictw ogólnych mają zablokowaną taką możliwość".

Na poparcie stanowiska, że nie istnieje nadrzędność systemu e-Urząd Skarbowy, skarżąca powołała wypowiedzi doktryny: G. Musolf [w:] Ustawa o Krajowej Administracji Skarbowej. Komentarz, red. A. Melezini, K. Teszner, Warszawa 2024, art. 35(e). " Co istotne, wprowadzona została również norma kolizyjna, tj. jeżeli istnieje aktywna zgoda na doręczanie pism na konto w e-Urzędzie Skarbowym ale z jakiegokolwiek powodu doręczenie pism następuje na konto w innym systemie teleinformatycznym organu KAS, to nie doręcza się takiego pisma na konto w e-Urzędzie Skarbowym." W ocenie Spółki jednym z powodów, o których mowa w powyżej, jest w szczególności sytuacja doręczania pism w toku postępowania podatkowego (lub kontroli podatkowej) na adres ePUAP wskazany w pełnomocnictwie szczególnym złożonym do akt sprawy. Nie istnieje w związku z tym domniemanie pierwszeństwa doręczania pism za pośrednictwem e-US, nawet w przypadku istnienia aktywnej zgody na doręczenie pism na to konto.

Skarżąca podkreśliła dalej, że wyrażenie przez pełnomocnika zgody w dniu 25 kwietnia 2024 r. na doręczanie pism za pośrednictwem e-Urzędu Skarbowego dotyczyło tylko i wyłącznie jego osobistych, prywatnych spraw, w których działał on we własnym imieniu. Aby móc prawidłowo korzystać z systemu e-Urząd Skarbowy (tj. np. w celu złożenia własnej deklaracji PIT lub wniosku o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach), niezbędne jest wyrażenie zgody na doręczanie pism za jego pośrednictwem. Nie oznacza to jednak, że pełnomocnik wyraził zgodę na doręczanie mu pism na jego konto w e-Urzędzie Skarbowym w sprawach podatkowych innych podmiotów, w których występuje jako profesjonalny pełnomocnik.

Następnie skarżąca odwołała się do art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Z powyższego wynika, że w przypadku ustanowienia przez stronę pełnomocnika, pisma obligatoryjnie powinny być doręczane temu pełnomocnikowi, a jednocześnie, że pełnomocnik ma obowiązek (i uprawnienie) do wskazania w pełnomocnictwie adresu, na który będą mu doręczane pisma. Pojęcie "adresu" użytego w ww. przepisie należy odnosić nie tylko do adresu zamieszkania czy siedziby podmiotu, w ramach którego pełnomocnik świadczy usługi, ale również ADE, czy adres w systemie teleinformatycznym organu podatkowego. Jest to także spójne z przepisem art. 138c § 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że pełnomocnictwo udzielone adwokatowi, radcy prawnemu lub doradcy podatkowemu wskazuje adres do doręczeń elektronicznych. Zdaniem Spółki z ww. przepisu wynika, że adres wskazany przez pełnomocnika w złożonym pełnomocnictwie ma pierwszeństwo przed innymi adresami elektronicznymi, za pośrednictwem których możliwa jest komunikacja z organami podatkowymi.

Powyższe jest również spójne z treścią art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania pełnomocnik strony ma obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń – co oznacza również, że w przypadku gdy pełnomocnik nie poinformuje o zmianie adresu, pod którym organ podatkowy powinien mu doręczać decyzje, organ nie może doręczać takich decyzji na adres inny niż ten wskazany w pełnomocnictwie.

Podkreślić także trzeba, że przepis art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej nie został zmieniony przez nowelizację Ordynacji podatkowej wprowadzoną dnia 7 lipca 2022 r., którą zmieniono brzmienie przepisu art. 144 § 1a Ordynacji podatkowej i wprowadzono możliwość doręczania pism na konto w systemie teleinformatycznym. Brak zmiany tego przepisu determinuje w związku z tym konieczność nadania mu takiego sensu interpretacyjnego, aby przepis ten nie był przepisem pustym. Zdaniem Spółki przyjęcie stanowiska Organu skutkowałoby natomiast tym, że przepis ten nie byłby potrzebny do uregulowania sposobu doręczania pism przez organy podatkowe do profesjonalnych pełnomocników podatników. Zdaniem Skarżącej mając na uwadze powyższe należy uznać, że przepis ten pozostaje przepisem szczególnym wobec przepisu art. 144 § 1a Ordynacji podatkowej i determinuje konieczność doręczania przez organy podatkowe pism na adres wskazany w pełnomocnictwie w sytuacji ustanowienia pełnomocnika w postępowaniu podatkowym.

Skarżąca zaznaczyła, że w formularzu pełnomocnictwa szczególnego (art. 138j § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) profesjonalny pełnomocnik ma obowiązek wskazać adres do doręczeń elektronicznych, co oznacza, że wyrażenie przez profesjonalnego pełnomocnika zgody na doręczanie korespondencji za pośrednictwem e-Urzędu Skarbowego nie jest wystarczające dla skutecznego doręczania mu pism w postępowaniu podatkowym. W razie bowiem wyrażenia zgody na doręczanie korespondencji za pośrednictwem e-Urzędu Skarbowego, pełnomocnik i tak ma obowiązek wskazania w formularzu adresu do doręczeń elektronicznych. W ocenie Spółki brak uzupełnienia tej pozycji w formularzu PPS-1 skutkuje wadliwością złożonego pełnomocnictwa, które będzie uznane za złożone bezskutecznie.

Skarżąca posiłkowała się stanowiskiem, że "Kolejna wątpliwość dotyczy przypadku, gdy pełnomocnik, w tym także profesjonalny, posiada adres do doręczeń elektronicznych wpisany do bazy adresów elektronicznych i ten adres wskazał w pełnomocnictwie, ale jednocześnie wyraził Zgodę na doręczania pism na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego (e-Urząd, PUESC), co jednak nie znalazło potwierdzenia w pełnomocnictwie. Wydaje się, że w takim przypadku adres wskazany w pełnomocnictwie ma pierwszeństwo (...)" (por. P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, 2024) oraz "Jeżeli zatem pełnomocnik profesjonalny wskazał w pełnomocnictwie adres do doręczeń elektronicznych, ale jednocześnie posiada konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego, pomimo postanowień art. 144 § 1a O.p. doręczenie powinno nastąpić na adres do doręczeń elektronicznych. Zasada wynikająca z art. 145 8 2 o.p., zgodnie z którą pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie, ma pierwszeństwo przed kolejnością doręczania pism drogą elektroniczną wynikająca z art. 144 § 1a o.p." (P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2024, art. 144). W konsekwencji powyższego, jeżeli pełnomocnik wskazuje w pełnomocnictwie adres ePUAP jako elektroniczny adres do doręczeń, to organ podatkowy powinien właśnie na ten adres przesyłać do niego korespondencję.

W kolejnym akapicie skarżąca zwróciła uwagę na funkcję gwarancyjną (dla podatników) przepisów o doręczeniach.

Końcowo Spółka zakwestionowała skuteczność złożonego do akt sprawy pełnomocnictwa z 13 września 2019 r. Zgodnie z treścią złożonego pełnomocnictwa, obejmowało ono "reprezentowanie mocodawcy we wszystkich czynnościach w toku prowadzonego przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie postępowania kontrolnego znak: 358000-CKK1-5.4103.32.2017 w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2013 r.". W jego treści wprost wskazany został więc znak postępowania, który obowiązywał w momencie składania pełnomocnictwa do akt. Tymczasem po złożeniu ww. dokumentu pełnomocnictwa nastąpiła zmiana numerów, pod którymi było prowadzone postępowanie kontrolne, kolejno na: 358000-CKK1-5.4103.17.2020, 358000-CKK1- 5.4103.19.2021 oraz od dnia 1 lutego 2023 r. na 358000- CPK1.4103.6.2023.

Skarżąca zwróciła także uwagę, że po zadaniu pytania na linii Krajowej Informacji Skarbowej, pełnomocnik uzyskał informację, że zgodnie z przyjętą praktyką, doręczenia na konto w e-Urzędzie Skarbowym odbywają się tylko w przypadku, w którym dana osoba pierwotnie "wybierze" taką formę komunikacji z organem podatkowym poprzez wysłanie podania/pisma do organu podatkowego za pośrednictwem tego systemu.

Skarżąca skonstatowała, że nie ponosi winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. W jej ocenie organ bezpodstawnie stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

Organ podkreślił, że w okresie w którym nastąpiło kwestionowane doręczenie obowiązywały przepisy zmienione od dnia 7 lipca 2022 r. Zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 144 § 1a Ordynacji podatkowej organ podatkowy doręcza pisma na adres do doręczeń elektronicznych, chyba że doręczenie następuje na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego albo w siedzibie organu podatkowego.

Organ przy tym zauważył, że przepisy ustawy o doręczeniach elektronicznych, w części dotyczącej m.in. adresów do doręczeń elektronicznych, zostały odroczone w czasie i nie obowiązywały w okresie doręczenia zaskarżonej decyzji. Tym samym preferowanym przez przepisy Ordynacji podatkowej w tym okresie było doręczenie za pomocą systemu teleinformatycznego organu podatkowego lub w siedzibie organu, a jedynymi systemami teleinformatycznymi funkcjonującymi w Krajowej Administracji Skarbowej są systemy e-Urząd Skarbowy i PUESC, przy czym ten drugi stosowany jest tylko w ściśle określonych rodzajach spraw i nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Zdaniem organu wyrażając zgodę na doręczenia pism na konto osoby fizycznej w e-Urzędzie Skarbowym pełnomocnik szczególny wyraża taką zgodę we własnym imieniu jako osoba fizyczna, a zakres tej zgody obejmuje każdą sferę kontaktów z organami KAS, zarówno prywatną jak i zawodową (jako pełnomocnik). Na podkreślenie w sprawie zasługuje również to, że pełnomocnik Skarżącej zaznaczył na formularzu ZGD-1 odpowiedni checkbox wyrażając tym samym zgodę na doręczenie korespondencji na konto w e-Urzędzie Skarbowym. W formularzu tym pełnomocnik oświadczył, że przyjął do wiadomości, to że Krajowa Administracja Skarbowa będzie mu doręczać na konto w e-Urzędzie Skarbowym wszystkie pisma, z wyjątkiem pism odnoszących się do kategorii spraw w formularzu tym wyszczególnionych.

Ani przepisy ustawy o KAS, ani Ordynacji podatkowej nie przewidują ponadto osobnych kont w e-US dla osób fizycznych w zależności od tego w jakiej roli występują jako adresat pisma. Również pouczenie zawarte w zgodzie na doręczanie pism w tym systemie w żaden sposób nie sugeruje, aby dotyczyło spraw własnych jako podatnika, a nie jako pełnomocnika. Sformułowane jest w sposób jasny ("mi doręczać"), a wskazane wyjątki dotyczą wyłącznie rodzajów spraw, a nie charakteru w jakim się w nich występuje.

Organ podał, że po wyrażeniu przez pełnomocnika zgody na doręczanie korespondencji za pośrednictwem systemu e-US organ I instancji poprzez ten system przesłał do niego dwa pisma z dnia 28 maja 2024 r. – zawiadomienie o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz postanowienie o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy. Pierwsze z tych pism nie zostało odebrane, w związku z czym jego doręczenie nastąpiło w sposób zastępczy, natomiast drugie pełnomocnik odebrał za pośrednictwem e-US w dniu 12 czerwca 2024 r. Kolejnym pismem wysłanym do pełnomocnika w toku prowadzonego postępowania podatkowego była opisywana decyzja, która jednakże nie została odebrana. W związku z powyższym w ocenie organu pełnomocnik miał wiedzę, że organ celno-skarbowy rozpoczął przesyłanie korespondencji do skarżącej zgodnie z dyspozycją złożoną przez niego na konto w systemie e-US. Ponadto, skoro organ I instancji zawiadomił skarżącą o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonych dowodów oraz przedłużył czas trwania postępowania do dnia 29 lipca 2024 r., a obydwa te pisma zostały przesłane za pośrednictwem systemu e-US, to bez wątpienia profesjonalny pełnomocnik winien mieć świadomość, że po pierwsze w w/w terminie prawdopodobnie zostanie wydana decyzja kończąca postępowanie, a po wtóre że decyzja ta – podobnie jak dwa wcześniejsze pisma – przesłana zostanie za pośrednictwem systemu e-Urząd Skarbowy. W tej sytuacji zdaniem organu brak odbioru decyzji można uznać za świadome działanie pełnomocnika.

Kolejno organ podniósł, że konto w systemie teleinformatycznym e-Urząd Skarbowy nie posiada adresu, który należy podawać do organu – organ umieszcza korespondencję na tym koncie po wyrażeniu w systemie zgody na takie doręczenie, natomiast doręczenie na adres skrytki ePUAP jest możliwe tylko w sytuacji, w której organ adres taki ma podany. Stąd w treści druku PPS-1, na którym Strona udziela pełnomocnictwa, nie ma informacji o zgodzie na doręczanie pismo za pośrednictwem e-Urzędu Skarbowego. Wiedzę o tym wszystkie organy KAS posiadają "z urzędu". Natomiast znajduje się na nim miejsce do wskazania adresu ePUAP, na który, w przypadku braku zgody na doręczenie na e-Urząd Skarbowy, korespondencja byłaby przekazywana. Zgoda taka może być w każdej chwili wycofana w toku postępowania. Tym samym wskazanie skrytki ePUAP jest niezbędne dla realizacji zapisów art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej.

Organ podniósł, że skarżąca pomija systematykę przepisów o doręczeniach. Kanały komunikacji elektronicznej określone są w art. 144 Ordynacji podatkowej (oraz w opisywanym okresie tymczasowo w art. 147 ustawy o doręczeniach elektronicznych). Natomiast uregulowania zawarte w art. 145 Ordynacji podatkowej mają na celu zapewnienie w pełnomocnictwie adresów pod którymi korespondencja z pełnomocnikiem będzie prowadzona, braku wskazania takiego adresu przez pełnomocnika zamieszkałego za granicą i kolizji wielu pełnomocnictw. Zapis art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej o adresie pełnomocnika ma na celu umożliwić organowi wysyłkę korespondencji w sytuacji, gdy przed złożeniem pełnomocnictwa organ posiada jedynie adres stron. Artykuł 145 § 1 Ordynacji podatkowej nie uprawnia jednak organu do naruszenia hierarchii doręczeń opisanej w art. 144 § 1a-1c Ordynacji podatkowej. Obowiązek doręczania pisma adresatowi – użytkownikowi konta na e-US, który wyraził zgodę na "e-korespondencję" – jest bezwarunkowy, o czym świadczy zarówno treść art. 35e ust. 4 ustawy KAS ("organ KAS doręcza pisma", a nie "może doręczyć pismo"), jak i przede wszystkim treść pouczenia przed wyrażeniem zgody. ("KAS będzie mi doręczać na konto w e-US wszystkie pisma..."). Doręczenie poza e-US pomimo takiego pouczenia mogłoby być podstawą zarzutu wadliwego doręczenia, skoro adresat oczekiwał doręczenia każdego pisma kierowanego do niego na konto w e-US. Dodatkowo zwraca uwagę określenie zawarte w art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, wskazujące, że chodzi o adres pod którym następuje doręczenie, a nie adres na który dokonuje się doręczeń. Literalne rozumienie tych przepisów prowadzi do wniosku, że w przepisie tym mowa o adresie fizycznym, a nie elektronicznym. Przywołany w skardze przepis art. 35e ust. 5 ustawy o KAS nie ma natomiast w niniejszej sprawie zastosowania, gdyż aktualnie byłby stosowany wyłącznie w sytuacji doręczania pism objętych zakresem przedmiotowym systemu PUESC.

Organ wskazał, że wysłanie pełnomocnikowi korespondencji za pośrednictwem ePUAP jest możliwe wyłącznie w sytuacji podania przez niego adresu tej poczty elektronicznej. Nie oznacza to jednak, że podanie tego adresu powoduje konieczność doręczania korespondencji na wskazany adres ePUAP w sytuacji, gdy równocześnie pełnomocnik ten wyraził zgodę do doręczanie mu pism za pośrednictwem e-Urzędu Skarbowego. Taka argumentacja jest sprzeczna z przywołanymi powyżej przepisami.

Według organu nie można się zgodzić z poprawnością tezy, że system ePUAP, będący w istocie formą bezpiecznej poczty elektronicznej, stanowi system teleinformatyczny organu podatkowego w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Systemami takimi są natomiast systemy e-Urząd Skarbowy oraz PUESC, przy czym PUESC ma zastosowanie wyłącznie do pewnych, ściśle określonych, kategorii spraw w nim załatwianych.

Odnośnie do zmian numeru postępowania organ wskazał, że w toku postępowania dokonywane były, wynikające ze zmian organizacyjnych tego organu, zmiany numeru pod którym postępowanie to było prowadzone, o czym każdorazowo ustanowiony w sprawie pełnomocnik był informowany. Zmiana numeru sprawy nie powodowała jednak zmiany zakresu prowadzonego postępowania, było to nadal to samo postępowanie, prowadzone jedynie pod nowym numerem. Tym samym nie było konieczności składania do akt tej sprawy nowego pełnomocnictwa. Podkreślić przy tym należy, że argumentacja podniesiona w opisywanym punkcie złożonej skargi nigdy wcześniej nie była w sprawie wskazywana, a ustanowiony profesjonalny pełnomocnik działał w toku postępowania cały czas na podstawie pierwotnie udzielonego pełnomocnictwa, nie odczuwając potrzeby przedkładania nowych pełnomocnictw odnoszących się do zmienionej numeracji tego postępowania.

Jak podał organ, gdyby skarżąca w sposób należyty zadbała o odbiór kierowanej do niej korespondencji, wówczas miałaby możliwość zrealizowania uprawnienia procesowego do wniesienia odwołania w terminie ustawowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie miał na uwadze, co następuje.

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 935 ze zm.; dalej: P.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Istotą sprawy jest rozstrzygnięcie czy Spółce prawidłowo doręczono decyzję z 24 czerwca 2024 r. na konto pełnomocnika w systemie teleinformatycznym e-Urząd Skarbowy.

Aby to przesądzić należy w pierwszej kolejności nakreślić możliwe sposoby doręczeń w stanie prawnym obowiązującym w okresie ekspediowania i doręczenia przedmiotowej decyzji, tj. w czerwcu i lipcu 2024 r.

Niekwestionowanym faktem jest, że Spółka w postępowaniu przed organem była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, adwokata i doradcę podatkowego M S. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, w tej sytuacji pisma doręcza się pełnomocnikowi strony. W myśl art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem/doradcą podatkowym następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Doręczenie w siedzibie organu jest procedurą uzupełniającą, która w niniejszej sytuacji nie miała miejsca, zatem należy odpowiedzieć na pytanie, jakie możliwości miał organ, aby doręczyć decyzję w pierwszy z przewidzianych sposobów, tj. "za pomocą środków komunikacji elektronicznej". Przez środki te należy rozumieć rozwiązania techniczne, w tym urządzenia teleinformatyczne i współpracujące z nimi narzędzia programowe, umożliwiające indywidualne porozumiewanie się na odległość przy wykorzystaniu transmisji danych między systemami teleinformatycznymi, a w szczególności pocztę elektroniczną (por. art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne, Dz. U. z 2024 r. poz. 1557 z późn. zm.; dalej: ustawa o informatyzacji, i zawarte w nim odesłanie do art. 2 pkt 5 ustawy z dnia 18 lipca 2002 r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną, Dz. U. z 2024 r. poz. 1513 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 144 § 1a Ordynacji podatkowej organ podatkowy doręcza pisma na adres do doręczeń elektronicznych (ADE), chyba że doręczenie następuje na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego albo w siedzibie organu podatkowego. Zaznaczyć trzeba, że obowiązek organu dokonywania doręczeń na ADE w relewantnym okresie jeszcze nie istniał, bowiem w myśl art. 155 ust. 1 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1045 z późn. zm.; dalej: u.d.e.) organy administracji rządowej (a takimi są zarówno Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego, jak i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie) są obowiązane stosować przepisy ustawy w zakresie doręczania korespondencji z wykorzystaniem m.in. publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego (takie doręczenie odbywa się na ADE – por. art. 2 pkt 1 i art. 4 ust. 1 i 2 u.d.e.) od dnia określonego w komunikacie wydanym na podstawie ust. 10. W komunikacie tym określono przedmiotowy dzień na 1 stycznia 2025 r. (komunikat Ministra Cyfryzacji z dnia 29 maja 2023 r. w sprawie określenia terminu wdrożenia rozwiązań technicznych niezbędnych do doręczania korespondencji z wykorzystaniem publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego lub publicznej usługi hybrydowej oraz udostępnienia w systemie teleinformatycznym punktu dostępu do usług rejestrowanego doręczenia elektronicznego w ruchu transgranicznym (Dz. U. poz. 1077 z późn. zm.).

W tej sytuacji pozostaje odpowiedź na pytanie, w jakich systemach teleinformatycznych mogło nastąpić doręczenie pisma zgodnie z art. 144 § 1a Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu są to zarówno ePUAP, jak i e-Urząd Skarbowy.

Nie jest trafne stanowisko organu, że ePUAP (elektroniczna platforma usług administracji publicznej) nie jest systemem teleinformatycznym organu, lecz jedynie formą bezpiecznej poczty elektronicznej. W art. 3 pkt 13 ustawy o informatyzacji wprost wskazano, że elektroniczna platforma usług administracji publicznej to system teleinformatyczny, w którym instytucje publiczne udostępniają usługi przez pojedynczy punkt dostępowy w sieci Internet. Stanowisko, że ePUAP jest przykładem systemu teleinformatycznego, a doręczenie pisma przez ePUAP jest doręczeniem na konto w systemie teleinformatycznym w rozumieniu Ordynacji podatkowej jest powszechnie przyjmowane również w doktrynie – por. P. Pietrasz, Zasady doręczania pism i wnoszenia podań drogą elektroniczną w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez samorządowy organ podatkowy w tzw. okresie przejściowym, ST 2022, nr 5, pkt 3 – "Zasady doręczania pism przez organ podatkowy droga elektroniczną w okresie przejściowym"; M. Wilbrandt-Gotowicz, Specyfika doręczeń elektronicznych w okresie przejściowym [w:] "Doręczenia elektroniczne w praktyce", Warszawa 2024, s. 128-129; A. Cebera, Nowa procedura doręczeń elektronicznych w postępowaniu administracyjnym, Ius Novum 2023, nr 2, s. 169. Dodatkowo nawet na druku pełnomocnictwa szczególnego PPS-1 w pouczeniu (pkt 6) wskazano, że "Adres elektroniczny oznacza adres w systemie teleinformatycznym wykorzystywanym przez organ podatkowy (np. ePUAP)". Przyjąć zatem należy, że jedną z możliwości doręczenia decyzji w niniejszej sprawie było doręczenie za pośrednictwem ePUAP.

Warto również zauważyć, że stosowanie doręczeń za pośrednictwem ePUAP w okresie przejściowym, tj. przed wejściem w życie obowiązku, o którym mowa w art. 155 ust. 1 u.d.e., ma swoją podstawę nie tylko w art. 144 § 1a Ordynacji podatkowej. Sformułowanie "na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego", jako jedna z możliwości doręczenia pisma, zostało dodane do cytowanego przepisu z dniem 7 lipca 2022 r. na mocy ustawy z 8 czerwca 2022 r. o zmianie niektórych ustaw w celu automatyzacji załatwiania niektórych spraw przez Krajową Administrację Skarbową (Dz.U. z 2022 r., poz. 1301). Jak wskazano w projekcie tej ustawy, nowelizacja art. 144 § 1a Ordynacji podatkowej "nie ma charakteru merytorycznego, a jedynie doprecyzowujący. Wprowadzana zmiana ułatwi wykładnię przepisów przez ich adresatów." (por. uzasadnienie projektu ustawy, druk sejmowy nr 2138, s. 4). Godzi się bowiem dostrzec, że już w przepisach przejściowych u.d.e. (art. 158 ust. 1) ustawodawca wskazał, że w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (czyli od 5 października 2021 r.) do dnia poprzedzającego dzień zaistnienia obowiązku jej stosowania, o którym mowa w art. 155 (czyli do 31 grudnia 2024 r.), do doręczania przez podmioty publiczne do podmiotów niebędących podmiotami publicznymi, dokonywanego w systemie teleinformatycznym organu administracji publicznej, stosuje się art. 144a i art. 152a Ordynacji podatkowej w brzmieniu dotychczasowym. Oznacza to, że w tak zakreślonym okresie przejściowym zastosowanie mają poprzednie zasady doręczania pism drogą elektroniczną, w brzmieniu obowiązującym przed 5 października 2021 r., nie wyłączając z tego doręczeń dokonywanych przez ePUAP, które były stosowane na podstawie przepisów dotychczasowych m.in. w postępowaniu, którego dotyczy niniejsza skarga.

Drugim z systemów teleinformatycznych, za pośrednictwem których możliwe było doręczenie decyzji, jest e-Urząd Skarbowy. Z dniem 7 lipca 2022 r. do ustawy o KAS została dodana – na mocy powołanej wyżej ustawy z 8 czerwca 2022 r. o zmianie niektórych ustaw w celu automatyzacji załatwiania niektórych spraw przez Krajową Administrację Skarbową – regulacja dotycząca e-Urzędu Skarbowego. W myśl art. 35b ust. 1 ustawy o KAS (w brzmieniu na relewantny dla sprawy okres) przez e-Urząd Skarbowy rozumie się system teleinformatyczny KAS służący w szczególności do:

1) załatwiania spraw przez organy KAS;

2) składania i doręczania:

a) pism w sprawach dotyczących wydawania przez organy KAS wiążących informacji stawkowych, interpretacji ogólnych i interpretacji indywidualnych, w tym w zakresie określonym w art. 35a ust. 1,

b) innych niż wymienione w lit. a pism pomiędzy organami KAS a osobami fizycznymi i jednostkami organizacyjnymi, z wyjątkiem pism w sprawach, o których mowa w art. 35a ust. 1.

Cytowany wyżej wyjątek związany z art. 35a ust. 1 dotyczy spraw, które są obsługiwane innym systemie teleinformatycznym, tj. Platformie Usług Elektronicznych Skarbowo-Celnych. Chodzi tu o sprawy z zakresu prawa celnego, podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, podatku od towarów i usług w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych, podatku od wydobycia niektórych kopalin, opłaty paliwowej, opłaty emisyjnej i gier hazardowych. Z przyczyn przedmiotowych wyjątek ten nie miał zastosowania w kontrolowanym przypadku. Niniejsza sprawa co prawda dotyczy podatku od towarów i usług, jednak nie z tytułu importu towarów czy wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych, lecz z tytułu dostaw towarów "mieszanki spożywczej z cukrem" i "mieszanki cukrowej" (por. m.in. s. 11-15 decyzji z 24 czerwca 2024 r. oraz s. 3 odwołania z 18 listopada 2024 r.).

Z powyższego wynika jednoznacznie, że zamysłem ustawodawcy było stosowanie doręczenia przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy w sprawach leżących we właściwości organów Krajowej Administracji Skarbowej, nie wyłączając postępowań prowadzonych przez te organy na podstawie Ordynacji podatkowej. Zarówno naczelnik urzędu celno-skarbowego, który prowadził postępowanie w I instancji, jak i dyrektor izby administracji skarbowej, który wydał zaskarżone postanowienie, są organami Krajowej Administracji Skarbowej (art. 11 ust. 1 pkt. 3 i 6 ustawy o KAS). Pełnomocnik Spółki bez wątpienia jest zaś osobą fizyczną. Postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w podatku od towarów i usług należy do właściwości wymienionych organów KAS, co w sprawie jest niekwestionowane. Wydana w sprawie decyzja jest zaś pismem niebędącym wydanym w sprawach wiążących informacji stawkowych, interpretacji ogólnych i interpretacji indywidualnych. Spełniona zostały zatem wszystkie warunki, aby na podstawie art. 35b ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o KAS e-Urząd Skarbowy mógł znaleźć zastosowanie do doręczenia pisma w sprawie.

Nie jest trafna argumentacja skargi, że brak uregulowania w Ordynacji podatkowej funkcjonowania systemu e-Urząd Skarbowy prowadzi do braku możliwości doręczania pisma za pośrednictwem tego systemu w postępowaniu prowadzonym na podstawie Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, że Ordynacja podatkowa posługując się w art. 144 § 1a ogólnym pojęciem "system teleinformatyczny" pozostawia odrębnym przepisom uregulowanie, o jakie konkretnie systemu teleinformatyczne chodzi. To w ustawie o KAS oraz wydanym na podstawie jej art. 35b ust. 6 rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 21 czerwca 2023 r. w sprawie korzystania z e-Urzędu Skarbowego (Dz. U. poz. 1178) uregulowane są przepisy szczególne dotyczące systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy. Dodać można, że wspomniany wyżej system teleinformatyczny Platforma Usług Elektronicznych Skarbowo-Celnych także jest uregulowany w ustawie o KAS (art. 35a) i rozporządzeniach wykonawczych. Z kolei zasady doręczania dokumentów drogą elektroniczną za pośrednictwem systemu teleinformatycznego ePUAP określają przepisy ustawy z 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz.U. z 2024 r. poz. 307 ze zm.) oraz rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 14 września 2011 r. w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych (Dz.U. z 2018 r. poz. 180 ze zm.), wydanego w wykonaniu delegacji zawartej w art. 16 ust. 3 wskazanej ustawy. Regulacje dotyczące doręczeń w postępowaniu podatkowym istotnie są umieszczone w różnych powołanych wyżej przepisach prawa powszechnie obowiązującego, jednak ta fragmentacja nie oznacza, że któreś z tych przepisów nie mają być brane pod uwagę. Aby odczytać normy prawne rządzące zagadnieniem doręczeń nie sposób spoglądać wycinkowo, jedynie na przepisy jednej ustawy, tj. Ordynacji podatkowej. Konieczne jest spojrzenie kompleksowe, do wszystkich przepisów prawa powszechnie obowiązującego. Stanowisko skarżącej w zakresie analizowanego zarzutu nie jest spójne. Skarżąca nie ma bowiem wątpliwości, że w postępowaniu podatkowym możliwe było doręczenie pisma przez ePUAP, wręcz domaga się doręczania pism za pośrednictwem tego systemu, mimo że – tak samo jak e-Urząd Skarbowy – także jego szczegóły są uregulowane w innych przepisach niż Ordynacja podatkowa.

Po drugie należy wskazać, że przepisy Ordynacji podatkowej nie tylko nie wyłączają stosowania e-Urzędu Skarbowego, lecz wręcz przeciwnie: ustawie tej znany system e-Urząd Skarbowy i w wielu miejscach przewiduje ona szczegółowe rozwiązania niejako implementujące tę instytucję z uwzględnieniem charakterystyk poszczególnych sytuacji procesowych Ordynacji podatkowej. Dowodem na to są jednostki redakcyjne powołane w skardze przez samego skarżącego (s. 5). Przepisy te należy odczytywać jako zapewnienie koherencji między regulacją ogólną z ustawy o KAS a specyfiką poszczególnych postępowań uregulowanych w Ordynacji podatkowej. W tym miejscu należy obalić argument skarżącego, jakoby zestawienie art. 20zzd § 2 oraz art. 20zze § 1 Ordynacji podatkowej oznaczało, iż same przepisy działu IV rozdziału 5 Ordynacji podatkowej (w którym znajduje się art. 144 § 1a) nie dają możliwości doręczania pism za pośrednictwem konta w e-Urzędzie Skarbowym. Zgodnie z art. 20zzd § 2 Ordynacji podatkowej złożenie i doręczenie pisma na podstawie przepisów niniejszego działu (chodzi o dział IIC – Porozumienie inwestycyjne) następuje na adres do doręczeń elektronicznych lub za pośrednictwem konta w e-Urzędzie Skarbowym. Z kolei następny artykuł w § 1 stanowi, że w zakresie nieuregulowanym w niniejszym dziale do porozumienia inwestycyjnego stosuje się odpowiednio przepisy m.in. działu IV rozdziału 5, tj. przepisy o doręczeniach. Aby odpowiednio odczytać relację między tymi dwoma artykułami nie można pomijać, że art. 20zze § 1 stanowi o "zakresie nieuregulowanym w niniejszym dziale". Skoro natomiast w przedmiotowym dziale uregulowano, że doręczenie "następuje na adres do doręczeń elektronicznych lub za pośrednictwem konta w e-Urzędzie Skarbowym" oznacza to, że kwestia ta została odmiennie uregulowana od ogólnej zasady, że doręczenie następuje "na adres do doręczeń elektronicznych, chyba że doręczenie następuje na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego albo w siedzibie organu podatkowego" (art. 144 § 1a Ordynacji podatkowej). Tym samym w ramach postępowania w sprawie porozumienia inwestycyjnego wyłączono doręczanie w siedzibie organu podatkowego i za pośrednictwem systemów teleinformatycznych innych niż e-Urząd Skarbowy.

Podsumowując ten wątek sprawy wskazać należy, że nie są zasadne argumenty skargi oparte na przeświadczeniu, że skoro przepisy Ordynacji podatkowej nie regulują funkcjonowania e-Urzędu Skarbowego, to niniejsza decyzja podatkowa nie mogła być doręczona za pośrednictwem tego systemu.

Wyjaśniwszy zatem, że w sprawie mogło znaleźć zastosowanie doręczenie zarówno przez ePUAP, jak i przez e-Urząd Skarbowy, należy odpowiedzieć na pytanie, który z tych systemów powinien wybrać organ w zaistniałych realiach faktycznych sprawy. W tym zakresie kluczowe są ogólne regulacje Ordynacji podatkowej w zakresie doręczeń.

W myśl art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. W ocenie Sądu trafna jest argumentacja organu, że sformułowanie "pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie" nie wskazuje na bezwzględny obowiązek organu na doręczanie pism pod tym adresem, czy bezwzględne pierwszeństwo wskazanego w pełnomocnictwie adresu, lecz jest zasadą, którą należy odczytywać łącznie z innymi przepisami Ordynacji podatkowej. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, że równocześnie zgodnie z art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej w toku postępowania pełnomocnik ma obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń. W razie zatem zaistnienia okoliczności polegającej na zmianie adresu do doręczeń i powiadomieniu o tym organu, pisma będą doręczane na nowy adres, co wyłącza regułę doręczenia "pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie".

Zdaniem Sądu opisana wyżej sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Sąd wskazuje, że organ prawidłowo przyjął, iż doręczenie decyzji powinno zostać dokonane za pośrednictwem e-Urzędu Skarbowego. Dotychczasowa korespondencja w sprawie była prowadzona poprzez adres ePUAP wskazany w pełnomocnictwie szczególnym z 13 września 2019 r. Natomiast pełnomocnik w dniu 24 kwietnia 2024 r. złożył organowi na formularzu ZGD-1 oświadczenie o wyrażeniu zgody na doręczanie mu korespondencji na konto w e-Urzędzie Skarbowym. Zdaniem Sądu tym samym zawiadomił organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń, co wypełniło dyspozycję art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej. W tych okolicznościach organ nie mógł kierować kolejnej korespondencji na adres dotychczasowy, lecz prawidłowo skierował ją na nowy adres, tj. konto w e-Urzędzie Skarbowym. Zaznaczyć trzeba, że prawidłowość takiego doręczenia nie wynika z "nadrzędności" e-Urzędu Skarbowego nad innymi systemami teleinformatycznymi, lecz z opisanej chronologii zdarzeń, w tym istotnej cezury, jaką było poinformowanie organu przez pełnomocnika o zgodzie na doręczenia na nowy adres.

Zauważyć trzeba, że cytowane przez skarżącą wypowiedzi doktryny (s. 8-9 skargi) dotyczą odmiennej sytuacji, mianowicie układu procesowego, w którym pełnomocnik już uprzednio wyraził zgodę na kierowanie do niego korespondencji przez e-Urząd Skarbowy, a dopiero następnie, a co najmniej jednocześnie, złożył pełnomocnictwo wskazując w nim inny adres (adres do doręczeń elektronicznych). Powyższe nie mogło zatem skutecznie wesprzeć argumentacji skarżącej.

Dodać należy, że oświadczenie pełnomocnika o zgodzie na doręczanie mu korespondencji przez e-Urząd Skarbowy obejmowało wszystkie pisma i nie wyłączało przedmiotowej decyzji. Dowodzi tego treść dokumentu ZGD-1, gdzie wprost wskazano: "Przyjmuję do wiadomości, że: Krajowa Administracja Skarbowa będzie mi doręczać na konto w e-Urzędzie Skarbowym wszystkie pisma" z wyjątkiem pism w sprawach o których mowa w art. 35a ust. 1 ustawy o KAS, który to wyjątek nie miał w niniejszym przypadku zastosowania (co dowiedziono powyżej, na s. 17-18 uzasadnienia). Nie sposób zgodzić się ze skarżącą, iż oświadczenie pełnomocnika obejmowało jedynie "jego osobiste, prywatne sprawy". Po pierwsze powołane wyżej przepisy ustawy o KAS nie przewidują wyszczególnienia spraw prywatnych i nieprywatnych, w związku z którym to podziałem tylko pisma w sprawach innych niż prywatne miałyby być doręczane osobie fizycznej przez e-Urząd Skarbowy. Po drugie przeczy powyższemu stanowisku Spółki wyraźne oświadczenie pełnomocnika w formularzu ZGD-1, które dotyczy "wszystkich" pism, a nie jedynie wybranych. Po trzecie wreszcie nie sposób pominąć, że pełnomocnik faktycznie korzystał z e-Urzędu Skarbowego także w niniejszej, nieprywatnej sprawie, bowiem w dniu 12 czerwca 2024 r. odebrał na swoim koncie w tym systemie pismo organu z 28 maja 2024 r., tj. postanowienie o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy (dowód doręczenia na k. 5926 akt administracyjnych).

W powyższym kontekście jako nieuzasadniona jawi się również konstatacja Spółki, że w ramach e-Urzędu Skarbowego występować może jedynie pełnomocnik ogólny danego podmiotu. Jak zauważa sama skarżąca, przepisy regulujące e-Urząd Skarbowy nie wykluczają występowania w charakterze pełnomocnika, a dodać należy, że przepisy te nie przeprowadzają przy tym delimitacji rodzajów pełnomocników, z którymi organ może się komunikować za pośrednictwem e-Urzędu Skarbowego. Trzeba zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 35b ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS, e-Urząd Skarbowy służy nie tylko do doręczania, ale i do składania pism. Jak już wyżej wskazano, zgoda na doręczanie pism przez e-Urząd Skarbowy dotyczy wszystkich pism, bez wyszczególniania czy są one składane bezpośrednio stronie, czy na ręce pełnomocnika. Natomiast to w kontekście składania pism, a nie ich doręczania, należy odczytywać powołane przez skarżącą informacje z rządowych stron internetowych o wymaganych pełnomocnictwach ogólnych. Potwierdza to cytat przytoczony przez skarżącą ze strony rządowej "Pełnomocnictwa w e-Urzędzie Skarbowym": "Aby złożyć pismo/wniosek [podkreślenie Sądu] w imieniu innej osoby lub innego podmiotu za pośrednictwem e-US należy posiadać pełnomocnictwo ogólne (...)". W przypadku odwołania się do drugiej strony internetowej ("Pisma w e-Urzędzie Skarbowym") dopisek skarżącej, że dotyczy ona "korzystania z konta, a więc składania i odbierania pism" należy odczytywać jako błędne wnioskowanie skarżącej. Warto dodać, że w formularzu wyrażenia zgody na korespondencję przez e-Urząd Skarbowy wskazano, że składający przyjmuje do wiadomości, iż "w okresie, kiedy mam ustanowionego pełnomocnika ogólnego lub pełnomocnika w danej sprawie [podkreślenie Sądu], korespondencja będzie doręczana pełnomocnikowi", co również wskazuje na niezasadność argumentacji skarżącej o wyłącznych uprawnieniach pełnomocników ogólnych do odbierania pism w e-Urzędzie Skarbowym.

W odniesieniu do zarzutu opartego na naruszeniu art. 35e ust. 5 ustawy o KAS, który stanowi, że "Nie doręcza się pisma na konto w e-Urzędzie Skarbowym, jeżeli doręczenie następuje na konto w innym systemie teleinformatycznym organu KAS", trzeba zgodzić się ze skarżącym, że przepisy nie przewidują nadrzędności e-Urzędu Skarbowego nad innymi systemami teleinformatycznymi. Powołany przepis nie miał jednak zastosowania, bowiem powodem, że doręczenie nie następowało na konto w innym systemie teleinformatycznym niż e-Urząd Skarbowy nie była nadrzędność tego ostatniego, ale fakt, że w toku postępowania pełnomocnik wskazał e-Urząd Skarbowy, jako nowy adres do doręczeń, w miejsce adresu ePUAP.

Dalej trzeba zaakcentować, że wbrew twierdzeniom skargi umieszczenie w formularzu pełnomocnictwa szczególnego miejsca na adres elektroniczny nie dowodzi, że wyrażenie przez pełnomocnika zgody na doręczenia pism przez e-Urząd Skarbowy jest niewystarczające dla skuteczności doręczania pism przez ten system. Zgodnie z art. 35e ust. 3 ustawy o KAS wyrażenie i wycofanie zgody na doręczanie na konto w e-Urzędzie Skarbowym następuje na tym koncie. Organ, wykonując swoje zadania przy wykorzystaniu e-Urzędu Skarbowego, posiada zatem z urzędu wiedzę o wyrażonej zgodzie. Jednocześnie zgodę taką można wycofać, o czym także organ posiada wiedzę z urzędu. Jak wyżej wskazano, art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej obliguje organ do doręczania pism profesjonalnemu pełnomocnikowi za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Umieszczenie w formularzu PPS-1 miejsca na adres elektroniczny ma zatem zapewnić możliwość doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej w każdym przypadku, nawet przy braku albo cofnięciu zgody na doręczanie przez e-Urząd Skarbowy.

W nawiązaniu do zarzutu naruszenia art. 144 § 1a Ordynacji podatkowej – jak już wyżej wskazano – błędne jest stanowisko organu, że system ePUAP nie stanowi systemu teleinformatycznego organu w rozumieniu tego przepisu. Jednocześnie stanowisko to, zaprezentowane w odpowiedzi na skargę, nie miało żadnego wpływu na prawidłowość doręczenia przedmiotowej decyzji, które zgodnie z prawem odbyło się za pośrednictwem e-Urzędu Skarbowego.

Jeżeli zaś chodzi o forsowane przez skarżącą twierdzenie, że pełnomocnik nie był skutecznie umocowany, bowiem zmiana numeru postępowania jakoby implikowała konieczność przedłożenia pełnomocnictwa z nowym numerem, stwierdzić przychodzi, że zarzut ten jest oczywiście bezzasadny. Po pierwsze mimo zmiany numeru, pełnomocnik występował w imieniu Spółki w postępowaniu, a skarżąca nie miała wątpliwości co do prawidłowości jego umocowania. Po drugie zaś, w myśl art. 138e § 1 Ordynacji podatkowej, pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Jak widać, przepis, na który powołuje się skarżąca, nie zawiera obowiązku podania w pełnomocnictwie szczególnym numeru postępowania, lecz wskazania sprawy. W przedmiotowym przypadku sprawa została wskazana, bowiem zakres pełnomocnictwa został sprecyzowany przez podanie nie tylko numeru, ale i organu, przed którym prowadzone jest postępowania, a także – przede wszystkim – przedmiotu postępowania: "w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2013 r.". Zakres pełnomocnictwa, niezależnie od organizacyjnych zmian numerów postępowania, był zatem jednoznacznie możliwy do zidentyfikowania. Judykat, na który w zakresie tego zarzutu skargi powołuje się skarżąca (wyrok NSA z 24 listopada 2023 r. sygn. III FSK 1567/22), nie przystaje do realiów niniejszej sprawy. Wynika to z tego fragmentu uzasadnienia tego wyroku, którego – mimo, że bezpośrednio poprzedza on fragment wytłuszczony przez skarżącą – Spółka zdaje się nie dostrzegać. W wyroku tym rozważano bowiem sytuację, gdzie: "Mocodawca nie wskazał zakresu umocowania np. poprzez podanie przedmiotu sprawy [podkreślenie Sądu], lecz poprzez podanie znaku sprawy [podkreślenie Spółki] (...)". Na gruncie niniejszego przypadku mocodawca podał przedmiot sprawy, stąd dalsza argumentacja Spółki w oparciu o ten wyrok nie mogła się ostać.

Konkludując, rozstrzygnąwszy zatem o prawidłowości wyboru systemu teleinformatycznego przez organ, należy dokonać zestawienia dat doręczenia decyzji i wniesienia odwołania, aby stwierdzić, czy odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminowi. Zgodnie z art. 35e ust. 10 ustawy o KAS doręczenie pisma na konto w e-Urzędzie Skarbowym następuje:

1) w chwili odebrania pisma przez użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym - w przypadku gdy odebranie pisma nastąpiło w okresie od umieszczenia pisma na tym koncie do końca 14 dnia, licząc od dnia następującego po umieszczeniu tego pisma na koncie w e-Urzędzie Skarbowym, albo

2) z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w pkt 1 - w przypadku nieodebrania przez użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym pisma w tym okresie.

Umieszczenie decyzji w e-Urzędzie Skarbowym nastąpiło 24 czerwca 2024 r., powiadomienia o umieszczeniu wygenerowano 24 czerwca, 1 lipca i 8 lipca, mimo tego adresat nie odebrał pisma, stąd fikcję jej doręczenia należy przyjąć z dniem 8 lipca 2024 r. (k. 6007 akt administracyjnych). Odwołanie zaś zostało wniesione 19 listopada 2024 r. czego dowodem jest urzędowe poświadczenie przedłożenia na karcie 6054 akt I instancji. Z zestawienia tych dat wynika, że odwołanie nie zostało wniesione w ustawowym czternastodniowym terminie, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ostatnim dniem na wniesienie odwołania był bowiem 22 lipca 2024 r. W tych okolicznościach postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej odpowiada prawu.

W nawiązaniu z kolei do argumentacji o gwarancyjnej funkcji przepisów o doręczeniach trzeba wskazać, że w niniejszej sprawie nie było przestrzeni do interpretowania wątpliwości na korzyść podatnika, bowiem sytuacja, w której pełnomocnik najpierw wskazuje właściwy adres do doręczeń, następnie odbiera pod nim część korespondencji, zaś nie odbiera decyzji podatkowej i kwestionuje skuteczność jej doręczenia, nie wskazuje na zaistnienie takich wątpliwości, zaś sugeruje przyjęcie taktyki procesowej, która – jak wyżej wyeksplikowano – nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego postanowienia.

Końcowo dodać trzeba, że podobne stanowisko, jak zaprezentowane w niniejszym uzasadnieniu, zostało już wyrażone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. postanowienie NSA z 20 listopada 2024 r. sygn. I FZ 251/24) oraz wojewódzkich sądów administracyjnych (zob. wyrok WSA w Warszawie z 29 marca 2024 r. sygn. III SA/Wa 85/24 oraz postanowienie WSA w Krakowie z 20 maja 2024 r. sygn. I SA/Kr 228/24).

Mając wszystkie powyższe okoliczności na uwadze, Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.