{\rtf1\ansi\ansicpg1252
\deff0{\fonttbl{\f0\froman\fcharset0 Times New Roman;}{\f1\froman\fcharset0 Helvetica;}{\f2\froman\fcharset0 Arial;}{\f3\froman\fcharset0 unknown;}}
{\colortbl\red0\green0\blue0;\red255\green255\blue255;\red192\green192\blue192;}
{\stylesheet 
{\style\s1 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs32\b\cf0 heading 1;}
{\style\s2 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs28\b\i\cf0 heading 2;}
{\style\s3 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs26\b\cf0 heading 3;}
{\style\s0 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs24\cf0 Normal;}
}
{\*\listtable
}
{\*\listoverridetable
}
{\info}
\paperw11907\paperh16840\margl1440\margr1120\margt1720\margb1440
{\footer \pard\plain\s0\ql\fi0\li0\ri0\plain\f0 2026-04-15 21:18\par
}{\header \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trqc\trgaph10\trpaddl0\trpaddr0\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7630
\cellx7630\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1716
\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f0 Centralna Baza Orzecze\u324? S\u261?d\u243?w Administracyjnych
\cell\pard\plain\intbl\s0\qr\fi0\li0\ri0\plain\f0 Str \f3{\field{\*\fldinst PAGE}{\fldrslt  }}\f0  / \f3{\field{\*\fldinst NUMPAGES \\* Arabic}{\fldrslt 1 }}
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trqc\trgaph10\trpaddl0\trpaddr0\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7630
\cellx7630\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1716
\cellx9346\row
\pard}\pgwsxn11907\pghsxn16840
\marglsxn1440\margrsxn1120\margtsxn1720\margbsxn1440\pard\plain\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs24\b I SA/Kr 189/25 - Wyrok\b0\par
\par\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Data orzeczenia\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 2025-04-24
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Data wp\u322?ywu\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 2025-03-20
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b S\u261?d\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Wojew\u243?dzki S\u261?d Administracyjny w Krakowie
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b S\u281?dziowie\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Jaros\u322?aw Wi\u347?niewski
\par Pawe\u322? D\u261?bek
\par Waldemar Michaldo /przewodnicz\u261?cy sprawozdawca/
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Symbol z opisem\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Has\u322?a tematyczne\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Podatkowe post\u281?powanie
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Skar\u380?ony organ\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Dyrektor Izby Skarbowej
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Tre\u347?\u263? wyniku\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 oddalono skarg\u281?
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Powo\u322?ane przepisy\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Dz.U. 2025 nr 0 poz 111; art. 228 par. 1 pkt 2; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth9346
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Sentencja\b0
\par\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs22 Wojew\u243?dzki S\u261?d Administracyjny w Krakowie w sk\u322?adzie nast\u281?puj\u261?cym: Przewodnicz\u261?cy: s\u281?dzia WSA Waldemar Michaldo (spr.) S\u281?dziowie: s\u281?dzia WSA Pawe\u322? D\u261?bek s\u281?dzia WSA Jaros\u322?aw Wi\u347?niewski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 24 kwietnia 2025 r. sprawy ze skarg F. sp. z o.o. w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 10 stycznia 2025 r. znak 1201-IOP2-1.4103.46.2024 w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwo\u322?ania oddala skarg\u281?.
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth9346
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth9346
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Uzasadnienie\b0
\par\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs22 Przedmiotem skargi F. sp. z o.o. w Z. (dalej: skar\u380?\u261?ca lub Sp\u243?\u322?ka) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 10 stycznia 2025 r. znak 1201-IOP2-1.4103.46.2024 w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwo\u322?ania.
\par 
\par W stanie faktycznym Naczelnik Ma\u322?opolskiego Urz\u281?du Celno-Skarbowego w Krakowie wyda\u322? wobec Sp\u243?\u322?ki decyzj\u281? z dnia 24 czerwca 2024 r. nr 358000-CPK1.4103.6.2023.126 w zakresie prawid\u322?owo\u347?ci rozlicze\u324? z tytu\u322?u podatku od towar\u243?w i us\u322?ug za miesi\u261?ce od sierpnia do grudnia 2013 r. Decyzja zosta\u322?a ekspediowana w dniu jej wydania do pe\u322?nomocnika skar\u380?\u261?cej doradcy podatkowego i adwokata M. S. na jego konto w systemie teleinformatycznym e-Urz\u261?d Skarbowy. Wobec braku odbioru decyzji mimo powiadomie\u324? o umieszczeniu pisma w e-Urz\u281?dzie Skarbowym, organ przyj\u261?\u322? dat\u281? fikcji dor\u281?czenia decyzji z dniem 8 lipca 2024 r.
\par 
\par Pismami z 18 listopada 2024 r., wniesionymi 19 listopada 2024 r., skar\u380?\u261?ca wnios\u322?a odwo\u322?anie od powy\u380?szej decyzji wraz z wnioskiem o przywr\u243?cenie terminu do wniesienia odwo\u322?ania. W odwo\u322?aniu sformu\u322?owa\u322?a zarzuty przeciw zaskar\u380?onej decyzji. Z kolei we wniosku o przywr\u243?cenie terminu Sp\u243?\u322?ka podnios\u322?a, \u380?e decyzja powinna by\u263? dor\u281?czona przez ePUAP, a nie e-Urz\u261?d Skarbowy. Sp\u243?\u322?ka wskaza\u322?a, \u380?e o mo\u380?liwo\u347?ci wydania decyzji dowiedzia\u322?a si\u281? 12 listopada 2024 r., kiedy g\u322?\u243?wna ksi\u281?gowa odby\u322?a rozmow\u281? telefoniczn\u261? z pracownikiem Mazowieckiego Urz\u281?du Skarbowego, kt\u243?ry poinformowa\u322? j\u261?, \u380?e decyzja zosta\u322?a dor\u281?czona pe\u322?nomocnikowi Sp\u243?\u322?ki w lipcu 2024 r.
\par 
\par Postanowieniem z 10 stycznia 2025 r. organ stwierdzi\u322? uchybienie terminowi do wniesienia odwo\u322?ania. Organ wskaza\u322?, \u380?e decyzja zosta\u322?a przes\u322?ana na adres pe\u322?nomocnika Sp\u243?\u322?ki w systemie teleinformatycznym e-Urz\u261?d Skarbowy i dor\u281?czona \u8211? w trybie zast\u281?pczym \u8211? w dniu 8 lipca 2024 r. Organ poda\u322?, \u380?e pierwsze powiadomienie o umieszczeniu pisma w e-Urz\u281?dzie Skarbowym zosta\u322?o zamieszczone w dniu 24 czerwca 2024 r., za\u347? drugie 1 lipca 2024 r. Zgodnie z art. 223 \u167? 2 Ordynacji podatkowej odwo\u322?anie wnosi si\u281? w terminie 14 dni od dnia dor\u281?czenia decyzji stronie. Jest to termin ustawowy, zawity, kt\u243?rego uchybienie poci\u261?ga za sob\u261? ujemne skutki procesowe. Termin do wniesienia odwo\u322?ania od przedmiotowej decyzji up\u322?yn\u261?\u322? w dniu 22 lipca 2024 r. Wniesienie odwo\u322?ania 19 listopada 2024 r. jest czynno\u347?ci\u261? dokonan\u261? po up\u322?ywie przewidzianego prawem terminu. R\u243?wnocze\u347?nie DIAS nie uzna\u322?, aby z\u322?o\u380?ony wniosek o przywr\u243?cenie terminu wraz z wnioskiem o powt\u243?rne dor\u281?czenie decyzji zas\u322?ugiwa\u322?y na uwzgl\u281?dnienie, co uzasadniono w innym postanowieniu z tego samego dnia.
\par 
\par W skardze na postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminowi skar\u380?\u261?ca podnios\u322?a zarzuty naruszenia:
\par 
\par 1. art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzaj\u261?ce ustaw\u281? o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 wrze\u347?nia 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 720 ze zm., dalej: "Ustawa o kontroli skarbowej") w zw. z art. 144 \u167? la i art. 217 \u167? 2 w zw. z art. 162 \u167? 1 i art. 228 \u167? 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r., poz. 111, dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez brak uwzgl\u281?dnienia w Postanowieniu, \u380?e przepisy Ordynacji podatkowej, kt\u243?re w niniejszej sprawie stosuje si\u281? na podstawie odes\u322?ania z Ustawy o kontroli skarbowej, nie reguluj\u261? funkcjonowania systemu e-Urz\u281?du Skarbowego, co oznacza, \u380?e system ten nie zosta\u322? wskazany w Ordynacji podatkowej wprost jako system, na kt\u243?ry mo\u380?e zosta\u263? dor\u281?czona decyzja podatkowa w sprawie prowadzonej na podstawie przepis\u243?w Ordynacji podatkowej;
\par 
\par 2. art. 35e ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2023 r., poz. 615 ze zm., dalej: "ustawa o KAS") w zw.z art.144 \u167? 1a w zw. z art. 162 \u167? 1 i art. 228 \u167? 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, \u380?e w stanie prawnym obowi\u261?zuj\u261?cym w momencie dor\u281?czania Decyzji dor\u281?czenie to mog\u322?o nast\u261?pi\u263? na konto pe\u322?nomocnika podatnika w e-Urz\u281?dzie Skarbowym, je\u347?li taki pe\u322?nomocnik wyrazi\u322? zgod\u281? na dor\u281?czanie korespondencji na to konto, a w konsekwencji, \u380?e dor\u281?czanie pism na konto w e-Urz\u281?dzie Skarbowym pe\u322?nomocnika podatnika stanowi jeden ze sposob\u243?w dor\u281?cze\u324? decyzji okre\u347?laj\u261?cych zobowi\u261?zanie podatkowe;
\par 
\par 3. art. 35e ust. 1 i ust. 4 ustawy o KAS w zw. z art. 162 \u167? 1 i art. 228 \u167? 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, \u380?e wyra\u380?enie w dniu 24 kwietnia 2024 r. zgody przez pe\u322?nomocnika na dor\u281?czanie pism na nale\u380?\u261?ce do niego konto w e-Urz\u281?dzie Skarbowym skutkuje wyra\u380?eniem zgody na dor\u281?czanie korespondencji na to konto dotycz\u261?cej jego zawodowej sfery kontakt\u243?w z organami podatkowymi, podczas gdy zgoda ta dotyczy\u322?o tylko i wy\u322?\u261?cznie prywatnych spraw pe\u322?nomocnika, w kt\u243?rych dzia\u322?a\u322? on we w\u322?asnym imieniu, a w ramach e-Urz\u281?du Skarbowego nie ma mo\u380?liwo\u347?ci wyst\u281?powania w imieniu innego podmiotu jako pe\u322?nomocnik szczeg\u243?lny;
\par 
\par 4. art. 145 \u167? 2 w zw. z art. 162 \u167? 1 i art. 228 \u167? 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, \u380?e dor\u281?czenie Decyzji mog\u322?o nast\u261?pi\u263? na konto w e-Urz\u281?dzie Skarbowym, pomimo \u380?e w z\u322?o\u380?onym do niniejszej sprawy pe\u322?nomocnictwie z dnia 13 wrze\u347?nia 2019 r. wskazano, \u380?e adresem do dor\u281?cze\u324? elektronicznych w\u322?a\u347?ciwym w niniejszej sprawie dla cel\u243?w dor\u281?czania pism jest adres elektroniczny ePUAP, podczas gdy w razie ustanowienia pe\u322?nomocnika, pisma dor\u281?cza si\u281? mu pod adresem wskazanym w pe\u322?nomocnictwie, a zatem adres ten ma pierwsze\u324?stwo przed jakimkolwiek innym sposobem dor\u281?cze\u324? pism;
\par 
\par 5. art. 144 \u167? 1a w zw. z art. 217 \u167? 2 Ordynacji podatkowej i art. 35e ust. 5 Ustawy KAS w zw. z art. 162 \u167? 1 i art. 228 \u167? 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, \u380?e dor\u281?czanie pism za po\u347?rednictwem e-Urz\u281?du Skarbowego ma pierwsze\u324?stwo przed dor\u281?czaniem pism na adres do dor\u281?cze\u324? elektronicznych ePUAP wskazany w z\u322?o\u380?onym pe\u322?nomocnictwie PPS-1, podczas gdy w przepisach Ordynacji podatkowej nie zosta\u322? wskazany preferowany system do dor\u281?cze\u324? pism organu podatkowego, a jednocze\u347?nie z art. 35e ust. 5 Ustawy KAS wynika, \u380?e nie dor\u281?cza si\u281? pisma na konto w e-Urz\u281?dzie Skarbowym, je\u380?eli dor\u281?czenie nast\u281?puje na konto w innym systemie teleinformatycznym organu KAS, co potwierdza, \u380?e nie istnieje nadrz\u281?dno\u347?\u263? systemu e-Urz\u261?d Skarbowy nad innymi formami dor\u281?czania elektronicznego;\u8195?
\par 
\par 6. art. 145 \u167? 2 w zw. z art. 138c \u167? 1 i art. 138j \u167? 1 pkt 2 i art. 217 \u167? 2 w zw. z art. 162 \u167? 1 i art. 228 \u167? 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak uwzgl\u281?dnienia w Postanowieniu, \u380?e w pe\u322?nomocnictwie szczeg\u243?lnym w formularzu PPS-1 profesjonalny pe\u322?nomocnik ma obowi\u261?zek wskazania adresu do dor\u281?cze\u324? elektronicznych, co oznacza, \u380?e wyra\u380?enie przez profesjonalnego pe\u322?nomocnika zgody na dor\u281?czanie korespondencji za po\u347?rednictwem e-Urz\u281?du Skarbowego nie jest wystarczaj\u261?ce dla skutecznego dor\u281?czenia mu pism w post\u281?powaniu podatkowym;
\par 
\par 7. art. 144a \u167? 1a Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, \u380?e system ePUAP nie stanowi systemu teleinformatycznego organu podatkowego w rozumieniu tego przepisu;
\par 
\par 8. art. 138e \u167? 1 w zw. z art. 162 \u167? 1 i art. 228 \u167? 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzgl\u281?dnienie, \u380?e zmiana numeru post\u281?powania kontrolnego prowadzonego wobec Sp\u243?\u322?ki determinowa\u322?a konieczno\u347?\u263? z\u322?o\u380?enia nowego pe\u322?nomocnictwa szczeg\u243?lnego, kt\u243?re powinno wskazywa\u263? nowy numer, pod kt\u243?rym prowadzona by\u322?a sprawa, a w konsekwencji \u380?e z\u322?o\u380?one pe\u322?nomocnictwo z dnia 13 wrze\u347?nia 2019 r. od momentu pierwszej zmiany numeru post\u281?powania kontrolnego dokonanej po z\u322?o\u380?eniu tego pe\u322?nomocnictwa, by\u322?o bezskuteczne;
\par 
\par a w konsekwencji:
\par 
\par 9. art. 162 \u167? 1 w zw. z art. 228 \u167? 1 pkt 2 i art. 123 \u167? 1 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwo\u322?ania od Decyzji, podczas gdy Skar\u380?\u261?ca spe\u322?ni\u322?a przes\u322?anki do przywr\u243?cenia terminu do z\u322?o\u380?enia odwo\u322?ania od Decyzji, tj. uprawdopodobni\u322?a, \u380?e uchybienie terminowi nast\u261?pi\u322?o bez jej winy, wnios\u322?a podanie o przywr\u243?cenie terminu w ci\u261?gu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi oraz z wniesieniem podania dope\u322?ni\u322?a czynno\u347?ci, dla kt\u243?rej okre\u347?lony by\u322? termin, tj. z\u322?o\u380?y\u322?a odwo\u322?anie od Decyzji.
\par 
\par Skar\u380?\u261?ca wnios\u322?a o uchylenie zaskar\u380?onego postanowienia i zas\u261?dzenie koszt\u243?w post\u281?powania.
\par 
\par W uzasadnieniu skargi skar\u380?\u261?ca podnios\u322?a, \u380?e post\u281?powanie w niniejszej sprawie prowadzone jest na podstawie uchylonej Ustawy o kontroli skarbowej. Ustawa ta ma jednak zastosowanie do niniejszego post\u281?powania, z uwagi na przej\u347?ciowy przepis art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy Przepisy wprowadzaj\u261?ce ustaw\u281? o Krajowej Administracji Skarbowej. Zgodnie z art. 31 ust. 1 Ustawy o kontroli skarbowej, w zakresie w niej nieuregulowanym do post\u281?powania kontrolnego stosuje si\u281? odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Ustawa o kontroli skarbowej nie zawiera regulacji dotycz\u261?cej dor\u281?cze\u324?, wi\u281?c w tym zakresie powinny znale\u378?\u263? zastosowanie przepisy o dor\u281?czeniach z Ordynacji podatkowej.
\par 
\par Jak wskaza\u322?a Sp\u243?\u322?ka, zgodnie z art. 144 \u167? 1a Ordynacji podatkowej organ podatkowy dor\u281?cza pisma co do zasady na adres do dor\u281?cze\u324? elektronicznych, chyba \u380?e dor\u281?czenie nast\u281?puje na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego albo w siedzibie organu podatkowego. Ordynacja podatkowa nie wskazuje wi\u281?c preferowanego systemu teleinformatycznego organu podatkowego.
\par 
\par W odniesieniu do powy\u380?szego Skar\u380?\u261?ca wskazuje, \u380?e za ww. tez\u261? przemawia r\u243?wnie\u380? tre\u347?\u263? art. 35e ust. 5 Ustawy KAS, zgodnie z kt\u243?rym nie dor\u281?cza si\u281? pisma na konto w e-Urz\u281?dzie Skarbowym, je\u380?eli dor\u281?czenie nast\u281?puje na konto w innym systemie teleinformatycznym organu KAS. Zestawienie tre\u347?ci art. 144 \u167? 1a Ordynacji podatkowej i art. 35e ust. 5 Ustawy KAS potwierdza, \u380?e nie istnieje nadrz\u281?dno\u347?\u263? systemu e-Urz\u261?d Skarbowy nad innymi formami dor\u281?czania elektronicznego.
\par 
\par Dodatkowo w Ordynacji podatkowej system dor\u281?czenia za po\u347?rednictwem konta w e-Urz\u281?dzie Skarbowym powo\u322?any jest wprost jedynie w nast\u281?puj\u261?cych przepisach:
\par 
\par 1) art. 20zzd \u167? 2 w zakresie przepis\u243?w dot. dor\u281?cze\u324? w sprawach porozumienia inwestycyjnego - przy czym, co istotne, opr\u243?cz ww. przepisu istnieje r\u243?wnie\u380? przepis art. 20zze \u167? 1 Ordynacji podatkowej, z kt\u243?rego wynika, \u380?e w zakresie nieuregulowanym w przepisach zawartych w dziale dot. porozumienia inwestycyjnego, odpowiednio stosuje si\u281? m.in. przepisy dzia\u322?u IV rozdzia\u322?u 5 (czyli przepisy dotycz\u261?ce dor\u281?cze\u324?) - prowadzi to do wniosku, \u380?e gdyby mo\u380?liwe by\u322?o dor\u281?czanie pism za po\u347?rednictwem e-Urz\u281?du Skarbowego wy\u322?\u261?cznie na podstawie przepis\u243?w dzia\u322?u IV rozdzia\u322?u 5 Ordynacji podatkowej, to nie by\u322?oby konieczne wskazywanie tego wprost w art. 20zzd \u167? 2 Ordynacji podatkowej - wystarczy\u322?by wy\u322?\u261?cznie sam przepis odsy\u322?aj\u261?cy art. 20zze \u167? 1 Ordynacji podatkowej. Skoro zatem ustawodawca zdecydowa\u322? si\u281? opr\u243?cz odes\u322?ania z art. 20zze \u167? 1 Ordynacji podatkowej uregulowa\u263? wprost, \u380?e dor\u281?czanie pism z zakresu porozumienia inwestycyjnego jest mo\u380?liwe r\u243?wnie\u380? za po\u347?rednictwem konta w e-Urz\u281?dzie Skarbowym, oznacza\u322?oby to, \u380?e same przepisy dzia\u322?u IV rozdzia\u322?u 5 Ordynacji podatkowej nie daj\u261? takiej mo\u380?liwo\u347?ci;
\par 
\par 2) dotycz\u261?cych sposobu zap\u322?aty podatku, tj. art. 60 \u167? lb, art. 61 \u167? 1 pkt 2, art. 61b \u167? 3;
\par 
\par 3) dotycz\u261?cych udost\u281?pniania danych okre\u347?lonym organom, tj. art. 297e \u167? 1 pkt 3a;
\par 
\par 4) dotycz\u261?cych sposobu sk\u322?adania wniosk\u243?w i uzyskiwania informacji przez komornik\u243?w s\u261?dowych, tj. art. 299 \u167? 5a, \u167? 5b, \u167? 6a, \u167? 7, art. 299e \u167? 1 pkt 2;
\par 
\par 5) dotycz\u261?cych uzyskiwania za\u347?wiadcze\u324?, tj. art. 306ka.
\par 
\par W zwi\u261?zku z powy\u380?szym, w Ordynacji podatkowej, kt\u243?rej przepisy w niniejszej sprawie stosuje si\u281? na podstawie odes\u322?ania z Ustawy o kontroli skarbowej, nie reguluj\u261? funkcjonowania e-Urz\u281?du Skarbowego. System ten nie zosta\u322? tak\u380?e wskazany w Ordynacji podatkowej wprost jako system, na kt\u243?ry mog\u261? zosta\u263? dor\u281?czane decyzje podatkowe.
\par 
\par Z powy\u380?szego zdaniem skar\u380?\u261?cej wynika wi\u281?c, \u380?e to ePUAP, a nie e-Urz\u261?d Skarbowy, powinien by\u263? w\u322?a\u347?ciwym systemem teleinformatycznym stosowanym do komunikacji mi\u281?dzy pe\u322?nomocnikiem Sp\u243?\u322?ki a organem podatkowym, w szczeg\u243?lno\u347?ci w zakresie dor\u281?czenia decyzji okre\u347?laj\u261?cej zobowi\u261?zanie podatkowe.
\par 
\par Skar\u380?\u261?ca zaakcentowa\u322?a, \u380?e nieprawdziwe jest stwierdzenie Organu w Postanowieniu jakoby system ePUAP nie stanowi\u322? teleinformatycznego systemu organu podatkowego w rozumieniu przepis\u243?w Ordynacji podatkowej, a jedynie by\u322? "form\u261? bezpiecznej poczty elektronicznej".
\par 
\par Kolejno skar\u380?\u261?ca podnios\u322?a, \u380?e w obecnym stanie prawnym funkcjonuje kilka system\u243?w dor\u281?cze\u324? elektronicznych. Na podstawie art. 144a \u167? 1 Ordynacji podatkowej dor\u281?czenie mo\u380?e nast\u261?pi\u263?:
\par 
\par 1) na adres do dor\u281?cze\u324? elektronicznych (dalej: "ADE"),
\par 
\par 2) na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego.
\par 
\par Dor\u281?czenie na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego nie jest jednak instytucj\u261? jednolit\u261? wewn\u281?trznie, poniewa\u380? w ramach tego trybu dor\u281?czenie mo\u380?e nast\u261?pi\u263?:
\par 
\par a) na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji dzia\u322?alno\u347?ci podmiot\u243?w realizuj\u261?cych zadania publiczne (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 1557 z p\u243?\u378?n. zm.) oraz \u167? 10 rozporz\u261?dzenia ministra cyfryzacji z dnia 5 pa\u378?dziernika 2016 r. w sprawie zakresu i warunk\u243?w korzystania z elektronicznej platformy us\u322?ug administracji publicznej (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 2514 z p\u243?\u378?n. zm.) - na adres ePUAP,
\par 
\par b) na podstawie art. 35 ust. 1 Ustawy KAS:
\par 
\par \u8211? na konto na Platformie Us\u322?ug Elektronicznych Skarbowo-Celnych (PUESC),
\par 
\par \u8211? na konto w e-Urz\u281?dzie Skarbowym.
\par 
\par Ordynacja podatkowa nie reguluje zasad dor\u281?czania pism na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego. W szczeg\u243?lno\u347?ci nie ma w tym zakresie \u380?adnego przepisu wprowadzaj\u261?cego hierarchi\u281? system\u243?w teleinformatycznych. Hierarchia system\u243?w teleinformatycznych nie zosta\u322?a tak\u380?e wprowadzona w Ustawie o KAS. Z przywo\u322?anego wy\u380?ej art. 35 ust. 1 Ustawy o KAS wynika, \u380?e organy KAS wykonuj\u261? swoje zadania w szczeg\u243?lno\u347?ci przy wykorzystaniu:
\par 
\par 1) Centralnego Rejestru Danych Podatkowych (CRDP);
\par 
\par 2) Platformy Us\u322?ug Elektronicznych Skarbowo-Celnych (PUESC);
\par 
\par 3) e-Urz\u281?du Skarbowego.
\par 
\par Ju\u380? z samej konstrukcji przepisu wynika zatem, \u380?e nie s\u261? to wy\u322?\u261?czne systemy teleinformatyczne organ\u243?w KAS oraz \u380?e dopuszczalny jest wyb\u243?r innego systemu komunikacji przez podatnik\u243?w i pe\u322?nomocnik\u243?w.
\par 
\par Funkcjonowanie e-Urz\u281?du Skarbowego uregulowane jest w art. 35b-35f Ustawy o KAS oraz w rozporz\u261?dzeniu ministra finans\u243?w z dnia 21 czerwca 2023 r. w sprawie korzystania z e-Urz\u281?du Skarbowego (tekst. jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 1178 z p\u243?\u378?n. zm.). Dalej skar\u380?\u261?ca poda\u322?a, \u380?e zgodnie z art. 35b Ustawy o KAS przez e-Urz\u261?d Skarbowy rozumie si\u281? system teleinformatyczny KAS s\u322?u\u380?\u261?cy w szczeg\u243?lno\u347?ci do:
\par 
\par 1) za\u322?atwiania spraw przez organy KAS;
\par 
\par 2) sk\u322?adania i dor\u281?czania:
\par 
\par a) pism w sprawach dotycz\u261?cych wydawania przez organy KAS wi\u261?\u380?\u261?cych informacji stawkowych, interpretacji og\u243?lnych i interpretacji indywidualnych, w tym w zakresie okre\u347?lonym w art. 35a ust. 1,
\par 
\par b) innych ni\u380? wymienione w lit. a pism pomi\u281?dzy organami KAS a osobami fizycznymi i jednostkami organizacyjnymi, z wyj\u261?tkiem pism w sprawach, o kt\u243?rych mowa w art. 35a ust. 1.
\par 
\par Z samej konstrukcji ww. przepisu wynika, \u380?e e-Urz\u261?d Skarbowy nie jest platform\u261?, kt\u243?rej funkcjonalno\u347?ci by\u322?yby \u8211? jak uj\u281?\u322?a skar\u380?\u261?ca \u8211? "dedykowane" dla profesjonalnych pe\u322?nomocnik\u243?w \u8211? system ten s\u322?u\u380?y komunikacji bezpo\u347?redniej mi\u281?dzy organami KAS a osobami fizycznymi i jednostkami organizacyjnymi. Co prawda system ten nie wyklucza wyst\u281?powania w charakterze pe\u322?nomocnika, jednak pe\u322?nomocnik taki mo\u380?e dzia\u322?a\u263? za po\u347?rednictwem tego systemu jedynie w charakterze pe\u322?nomocnika og\u243?lnego. W tym zakresie skar\u380?\u261?ca powo\u322?a\u322?a si\u281? na informacj\u281? znajduj\u261?c\u261? si\u281? na stronie rz\u261?dowej dotycz\u261?cej pism w e-Urz\u281?dzie Skarbowym ("Pisma w e-Urzedzie Skarbowym", dost\u281?p: 18 listopada 2024 r.), gdzie wskazano, \u380?e w ramach e-Urz\u281?du Skarbowego mo\u380?liwe jest korzystanie z konta, a wi\u281?c sk\u322?adanie i odbieranie pism, jedynie m.in.: za inny podmiot, nieb\u281?d\u261?cy osob\u261? fizyczn\u261?, kt\u243?rego jest si\u281? pe\u322?nomocnikiem og\u243?lnym (podkre\u347?lenie skar\u380?\u261?cej). W ocenie skar\u380?\u261?cej nie ma mo\u380?liwo\u347?ci wyst\u281?powania w imieniu innej osoby fizycznej lub jednostki organizacyjnej jako pe\u322?nomocnik szczeg\u243?lny. Potwierdzaj\u261? to tak\u380?e informacje zawarte na stronie rz\u261?dowej "Pe\u322?nomocnictwa w e-Urz\u281?dzie Skarbowym" (dost\u281?p: 18 listopada 2024 r.): "Aby z\u322?o\u380?y\u263? pismo/wniosek w imieniu innej osoby lub innego podmiotu za po\u347?rednictwem e-US nale\u380?y posiada\u263? pe\u322?nomocnictwo og\u243?lne PPO-1, Osoby, kt\u243?re nie posiadaj\u261? aktualnych pe\u322?nomocnictw og\u243?lnych maj\u261? zablokowan\u261? tak\u261? mo\u380?liwo\u347?\u263?".
\par 
\par Na poparcie stanowiska, \u380?e nie istnieje nadrz\u281?dno\u347?\u263? systemu e-Urz\u261?d Skarbowy, skar\u380?\u261?ca powo\u322?a\u322?a wypowiedzi doktryny: G. Musolf [w:] Ustawa o Krajowej Administracji Skarbowej. Komentarz, red. A. Melezini, K. Teszner, Warszawa 2024, art. 35(e). " Co istotne, wprowadzona zosta\u322?a r\u243?wnie\u380? norma kolizyjna, tj. je\u380?eli istnieje aktywna zgoda na dor\u281?czanie pism na konto w e-Urz\u281?dzie Skarbowym ale z jakiegokolwiek powodu dor\u281?czenie pism nast\u281?puje na konto w innym systemie teleinformatycznym organu KAS, to nie dor\u281?cza si\u281? takiego pisma na konto w e-Urz\u281?dzie Skarbowym." W ocenie Sp\u243?\u322?ki jednym z powod\u243?w, o kt\u243?rych mowa w powy\u380?ej, jest w szczeg\u243?lno\u347?ci sytuacja dor\u281?czania pism w toku post\u281?powania podatkowego (lub kontroli podatkowej) na adres ePUAP wskazany w pe\u322?nomocnictwie szczeg\u243?lnym z\u322?o\u380?onym do akt sprawy. Nie istnieje w zwi\u261?zku z tym domniemanie pierwsze\u324?stwa dor\u281?czania pism za po\u347?rednictwem e-US, nawet w przypadku istnienia aktywnej zgody na dor\u281?czenie pism na to konto.
\par 
\par Skar\u380?\u261?ca podkre\u347?li\u322?a dalej, \u380?e wyra\u380?enie przez pe\u322?nomocnika zgody w dniu 25 kwietnia 2024 r. na dor\u281?czanie pism za po\u347?rednictwem e-Urz\u281?du Skarbowego dotyczy\u322?o tylko i wy\u322?\u261?cznie jego osobistych, prywatnych spraw, w kt\u243?rych dzia\u322?a\u322? on we w\u322?asnym imieniu. Aby m\u243?c prawid\u322?owo korzysta\u263? z systemu e-Urz\u261?d Skarbowy (tj. np. w celu z\u322?o\u380?enia w\u322?asnej deklaracji PIT lub wniosku o wydanie za\u347?wiadczenia o niezaleganiu w podatkach), niezb\u281?dne jest wyra\u380?enie zgody na dor\u281?czanie pism za jego po\u347?rednictwem. Nie oznacza to jednak, \u380?e pe\u322?nomocnik wyrazi\u322? zgod\u281? na dor\u281?czanie mu pism na jego konto w e-Urz\u281?dzie Skarbowym w sprawach podatkowych innych podmiot\u243?w, w kt\u243?rych wyst\u281?puje jako profesjonalny pe\u322?nomocnik.
\par 
\par Nast\u281?pnie skar\u380?\u261?ca odwo\u322?a\u322?a si\u281? do art. 145 \u167? 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z kt\u243?rym je\u380?eli ustanowiono pe\u322?nomocnika, pisma dor\u281?cza si\u281? pe\u322?nomocnikowi pod adresem wskazanym w pe\u322?nomocnictwie. Z powy\u380?szego wynika, \u380?e w przypadku ustanowienia przez stron\u281? pe\u322?nomocnika, pisma obligatoryjnie powinny by\u263? dor\u281?czane temu pe\u322?nomocnikowi, a jednocze\u347?nie, \u380?e pe\u322?nomocnik ma obowi\u261?zek (i uprawnienie) do wskazania w pe\u322?nomocnictwie adresu, na kt\u243?ry b\u281?d\u261? mu dor\u281?czane pisma. Poj\u281?cie "adresu" u\u380?ytego w ww. przepisie nale\u380?y odnosi\u263? nie tylko do adresu zamieszkania czy siedziby podmiotu, w ramach kt\u243?rego pe\u322?nomocnik \u347?wiadczy us\u322?ugi, ale r\u243?wnie\u380? ADE, czy adres w systemie teleinformatycznym organu podatkowego. Jest to tak\u380?e sp\u243?jne z przepisem art. 138c \u167? 1 Ordynacji podatkowej, z kt\u243?rego wynika, \u380?e pe\u322?nomocnictwo udzielone adwokatowi, radcy prawnemu lub doradcy podatkowemu wskazuje adres do dor\u281?cze\u324? elektronicznych. Zdaniem Sp\u243?\u322?ki z ww. przepisu wynika, \u380?e adres wskazany przez pe\u322?nomocnika w z\u322?o\u380?onym pe\u322?nomocnictwie ma pierwsze\u324?stwo przed innymi adresami elektronicznymi, za po\u347?rednictwem kt\u243?rych mo\u380?liwa jest komunikacja z organami podatkowymi.
\par 
\par Powy\u380?sze jest r\u243?wnie\u380? sp\u243?jne z tre\u347?ci\u261? art. 146 \u167? 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z kt\u243?rym w toku post\u281?powania pe\u322?nomocnik strony ma obowi\u261?zek zawiadomi\u263? organ podatkowy o zmianie adresu, pod kt\u243?rym dokonuje si\u281? dor\u281?cze\u324? \u8211? co oznacza r\u243?wnie\u380?, \u380?e w przypadku gdy pe\u322?nomocnik nie poinformuje o zmianie adresu, pod kt\u243?rym organ podatkowy powinien mu dor\u281?cza\u263? decyzje, organ nie mo\u380?e dor\u281?cza\u263? takich decyzji na adres inny ni\u380? ten wskazany w pe\u322?nomocnictwie.
\par 
\par Podkre\u347?li\u263? tak\u380?e trzeba, \u380?e przepis art. 145 \u167? 2 Ordynacji podatkowej nie zosta\u322? zmieniony przez nowelizacj\u281? Ordynacji podatkowej wprowadzon\u261? dnia 7 lipca 2022 r., kt\u243?r\u261? zmieniono brzmienie przepisu art. 144 \u167? 1a Ordynacji podatkowej i wprowadzono mo\u380?liwo\u347?\u263? dor\u281?czania pism na konto w systemie teleinformatycznym. Brak zmiany tego przepisu determinuje w zwi\u261?zku z tym konieczno\u347?\u263? nadania mu takiego sensu interpretacyjnego, aby przepis ten nie by\u322? przepisem pustym. Zdaniem Sp\u243?\u322?ki przyj\u281?cie stanowiska Organu skutkowa\u322?oby natomiast tym, \u380?e przepis ten nie by\u322?by potrzebny do uregulowania sposobu dor\u281?czania pism przez organy podatkowe do profesjonalnych pe\u322?nomocnik\u243?w podatnik\u243?w. Zdaniem Skar\u380?\u261?cej maj\u261?c na uwadze powy\u380?sze nale\u380?y uzna\u263?, \u380?e przepis ten pozostaje przepisem szczeg\u243?lnym wobec przepisu art. 144 \u167? 1a Ordynacji podatkowej i determinuje konieczno\u347?\u263? dor\u281?czania przez organy podatkowe pism na adres wskazany w pe\u322?nomocnictwie w sytuacji ustanowienia pe\u322?nomocnika w post\u281?powaniu podatkowym.
\par 
\par Skar\u380?\u261?ca zaznaczy\u322?a, \u380?e w formularzu pe\u322?nomocnictwa szczeg\u243?lnego (art. 138j \u167? 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) profesjonalny pe\u322?nomocnik ma obowi\u261?zek wskaza\u263? adres do dor\u281?cze\u324? elektronicznych, co oznacza, \u380?e wyra\u380?enie przez profesjonalnego pe\u322?nomocnika zgody na dor\u281?czanie korespondencji za po\u347?rednictwem e-Urz\u281?du Skarbowego nie jest wystarczaj\u261?ce dla skutecznego dor\u281?czania mu pism w post\u281?powaniu podatkowym. W razie bowiem wyra\u380?enia zgody na dor\u281?czanie korespondencji za po\u347?rednictwem e-Urz\u281?du Skarbowego, pe\u322?nomocnik i tak ma obowi\u261?zek wskazania w formularzu adresu do dor\u281?cze\u324? elektronicznych. W ocenie Sp\u243?\u322?ki brak uzupe\u322?nienia tej pozycji w formularzu PPS-1 skutkuje wadliwo\u347?ci\u261? z\u322?o\u380?onego pe\u322?nomocnictwa, kt\u243?re b\u281?dzie uznane za z\u322?o\u380?one bezskutecznie.
\par 
\par Skar\u380?\u261?ca posi\u322?kowa\u322?a si\u281? stanowiskiem, \u380?e "Kolejna w\u261?tpliwo\u347?\u263? dotyczy przypadku, gdy pe\u322?nomocnik, w tym tak\u380?e profesjonalny, posiada adres do dor\u281?cze\u324? elektronicznych wpisany do bazy adres\u243?w elektronicznych i ten adres wskaza\u322? w pe\u322?nomocnictwie, ale jednocze\u347?nie wyrazi\u322? Zgod\u281? na dor\u281?czania pism na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego (e-Urz\u261?d, PUESC), co jednak nie znalaz\u322?o potwierdzenia w pe\u322?nomocnictwie. Wydaje si\u281?, \u380?e w takim przypadku adres wskazany w pe\u322?nomocnictwie ma pierwsze\u324?stwo (...)" (por. P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, 2024) oraz "Je\u380?eli zatem pe\u322?nomocnik profesjonalny wskaza\u322? w pe\u322?nomocnictwie adres do dor\u281?cze\u324? elektronicznych, ale jednocze\u347?nie posiada konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego, pomimo postanowie\u324? art. 144 \u167? 1a O.p. dor\u281?czenie powinno nast\u261?pi\u263? na adres do dor\u281?cze\u324? elektronicznych. Zasada wynikaj\u261?ca z art. 145 8 2 o.p., zgodnie z kt\u243?r\u261? pisma dor\u281?cza si\u281? pe\u322?nomocnikowi pod adresem wskazanym w pe\u322?nomocnictwie, ma pierwsze\u324?stwo przed kolejno\u347?ci\u261? dor\u281?czania pism drog\u261? elektroniczn\u261? wynikaj\u261?ca z art. 144 \u167? 1a o.p." (P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2024, art. 144). W konsekwencji powy\u380?szego, je\u380?eli pe\u322?nomocnik wskazuje w pe\u322?nomocnictwie adres ePUAP jako elektroniczny adres do dor\u281?cze\u324?, to organ podatkowy powinien w\u322?a\u347?nie na ten adres przesy\u322?a\u263? do niego korespondencj\u281?.
\par 
\par W kolejnym akapicie skar\u380?\u261?ca zwr\u243?ci\u322?a uwag\u281? na funkcj\u281? gwarancyjn\u261? (dla podatnik\u243?w) przepis\u243?w o dor\u281?czeniach.
\par 
\par Ko\u324?cowo Sp\u243?\u322?ka zakwestionowa\u322?a skuteczno\u347?\u263? z\u322?o\u380?onego do akt sprawy pe\u322?nomocnictwa z 13 wrze\u347?nia 2019 r. Zgodnie z tre\u347?ci\u261? z\u322?o\u380?onego pe\u322?nomocnictwa, obejmowa\u322?o ono "reprezentowanie mocodawcy we wszystkich czynno\u347?ciach w toku prowadzonego przez Naczelnika Ma\u322?opolskiego Urz\u281?du Celno-Skarbowego w Krakowie post\u281?powania kontrolnego znak: 358000-CKK1-5.4103.32.2017 w zakresie kontroli rzetelno\u347?ci deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawid\u322?owo\u347?ci obliczania i wp\u322?acania podatku od towar\u243?w i us\u322?ug za okres od sierpnia do grudnia 2013 r.". W jego tre\u347?ci wprost wskazany zosta\u322? wi\u281?c znak post\u281?powania, kt\u243?ry obowi\u261?zywa\u322? w momencie sk\u322?adania pe\u322?nomocnictwa do akt. Tymczasem po z\u322?o\u380?eniu ww. dokumentu pe\u322?nomocnictwa nast\u261?pi\u322?a zmiana numer\u243?w, pod kt\u243?rymi by\u322?o prowadzone post\u281?powanie kontrolne, kolejno na: 358000-CKK1-5.4103.17.2020, 358000-CKK1- 5.4103.19.2021 oraz od dnia 1 lutego 2023 r. na 358000- CPK1.4103.6.2023.
\par 
\par Skar\u380?\u261?ca zwr\u243?ci\u322?a tak\u380?e uwag\u281?, \u380?e po zadaniu pytania na linii Krajowej Informacji Skarbowej, pe\u322?nomocnik uzyska\u322? informacj\u281?, \u380?e zgodnie z przyj\u281?t\u261? praktyk\u261?, dor\u281?czenia na konto w e-Urz\u281?dzie Skarbowym odbywaj\u261? si\u281? tylko w przypadku, w kt\u243?rym dana osoba pierwotnie "wybierze" tak\u261? form\u281? komunikacji z organem podatkowym poprzez wys\u322?anie podania/pisma do organu podatkowego za po\u347?rednictwem tego systemu.
\par 
\par Skar\u380?\u261?ca skonstatowa\u322?a, \u380?e nie ponosi winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwo\u322?ania. W jej ocenie organ bezpodstawnie stwierdzi\u322? uchybienie terminowi do wniesienia odwo\u322?ania.
\par 
\par W odpowiedzi na skarg\u281? organ wni\u243?s\u322? o oddalenie skargi.
\par 
\par Organ podkre\u347?li\u322?, \u380?e w okresie w kt\u243?rym nast\u261?pi\u322?o kwestionowane dor\u281?czenie obowi\u261?zywa\u322?y przepisy zmienione od dnia 7 lipca 2022 r. Zgodnie z og\u243?ln\u261? zasad\u261? okre\u347?lon\u261? w art. 144 \u167? 1a Ordynacji podatkowej organ podatkowy dor\u281?cza pisma na adres do dor\u281?cze\u324? elektronicznych, chyba \u380?e dor\u281?czenie nast\u281?puje na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego albo w siedzibie organu podatkowego.
\par 
\par Organ przy tym zauwa\u380?y\u322?, \u380?e przepisy ustawy o dor\u281?czeniach elektronicznych, w cz\u281?\u347?ci dotycz\u261?cej m.in. adres\u243?w do dor\u281?cze\u324? elektronicznych, zosta\u322?y odroczone w czasie i nie obowi\u261?zywa\u322?y w okresie dor\u281?czenia zaskar\u380?onej decyzji. Tym samym preferowanym przez przepisy Ordynacji podatkowej w tym okresie by\u322?o dor\u281?czenie za pomoc\u261? systemu teleinformatycznego organu podatkowego lub w siedzibie organu, a jedynymi systemami teleinformatycznymi funkcjonuj\u261?cymi w Krajowej Administracji Skarbowej s\u261? systemy e-Urz\u261?d Skarbowy i PUESC, przy czym ten drugi stosowany jest tylko w \u347?ci\u347?le okre\u347?lonych rodzajach spraw i nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.
\par 
\par Zdaniem organu wyra\u380?aj\u261?c zgod\u281? na dor\u281?czenia pism na konto osoby fizycznej w e-Urz\u281?dzie Skarbowym pe\u322?nomocnik szczeg\u243?lny wyra\u380?a tak\u261? zgod\u281? we w\u322?asnym imieniu jako osoba fizyczna, a zakres tej zgody obejmuje ka\u380?d\u261? sfer\u281? kontakt\u243?w z organami KAS, zar\u243?wno prywatn\u261? jak i zawodow\u261? (jako pe\u322?nomocnik). Na podkre\u347?lenie w sprawie zas\u322?uguje r\u243?wnie\u380? to, \u380?e pe\u322?nomocnik Skar\u380?\u261?cej zaznaczy\u322? na formularzu ZGD-1 odpowiedni checkbox wyra\u380?aj\u261?c tym samym zgod\u281? na dor\u281?czenie korespondencji na konto w e-Urz\u281?dzie Skarbowym. W formularzu tym pe\u322?nomocnik o\u347?wiadczy\u322?, \u380?e przyj\u261?\u322? do wiadomo\u347?ci, to \u380?e Krajowa Administracja Skarbowa b\u281?dzie mu dor\u281?cza\u263? na konto w e-Urz\u281?dzie Skarbowym wszystkie pisma, z wyj\u261?tkiem pism odnosz\u261?cych si\u281? do kategorii spraw w formularzu tym wyszczeg\u243?lnionych.
\par 
\par Ani przepisy ustawy o KAS, ani Ordynacji podatkowej nie przewiduj\u261? ponadto osobnych kont w e-US dla os\u243?b fizycznych w zale\u380?no\u347?ci od tego w jakiej roli wyst\u281?puj\u261? jako adresat pisma. R\u243?wnie\u380? pouczenie zawarte w zgodzie na dor\u281?czanie pism w tym systemie w \u380?aden spos\u243?b nie sugeruje, aby dotyczy\u322?o spraw w\u322?asnych jako podatnika, a nie jako pe\u322?nomocnika. Sformu\u322?owane jest w spos\u243?b jasny ("mi dor\u281?cza\u263?"), a wskazane wyj\u261?tki dotycz\u261? wy\u322?\u261?cznie rodzaj\u243?w spraw, a nie charakteru w jakim si\u281? w nich wyst\u281?puje.
\par 
\par Organ poda\u322?, \u380?e po wyra\u380?eniu przez pe\u322?nomocnika zgody na dor\u281?czanie korespondencji za po\u347?rednictwem systemu e-US organ I instancji poprzez ten system przes\u322?a\u322? do niego dwa pisma z dnia 28 maja 2024 r. \u8211? zawiadomienie o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia si\u281? w sprawie zebranego materia\u322?u dowodowego oraz postanowienie o wyznaczeniu nowego terminu za\u322?atwienia sprawy. Pierwsze z tych pism nie zosta\u322?o odebrane, w zwi\u261?zku z czym jego dor\u281?czenie nast\u261?pi\u322?o w spos\u243?b zast\u281?pczy, natomiast drugie pe\u322?nomocnik odebra\u322? za po\u347?rednictwem e-US w dniu 12 czerwca 2024 r. Kolejnym pismem wys\u322?anym do pe\u322?nomocnika w toku prowadzonego post\u281?powania podatkowego by\u322?a opisywana decyzja, kt\u243?ra jednak\u380?e nie zosta\u322?a odebrana. W zwi\u261?zku z powy\u380?szym w ocenie organu pe\u322?nomocnik mia\u322? wiedz\u281?, \u380?e organ celno-skarbowy rozpocz\u261?\u322? przesy\u322?anie korespondencji do skar\u380?\u261?cej zgodnie z dyspozycj\u261? z\u322?o\u380?on\u261? przez niego na konto w systemie e-US. Ponadto, skoro organ I instancji zawiadomi\u322? skar\u380?\u261?c\u261? o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia si\u281? w sprawie zgromadzonych dowod\u243?w oraz przed\u322?u\u380?y\u322? czas trwania post\u281?powania do dnia 29 lipca 2024 r., a obydwa te pisma zosta\u322?y przes\u322?ane za po\u347?rednictwem systemu e-US, to bez w\u261?tpienia profesjonalny pe\u322?nomocnik winien mie\u263? \u347?wiadomo\u347?\u263?, \u380?e po pierwsze w w/w terminie prawdopodobnie zostanie wydana decyzja ko\u324?cz\u261?ca post\u281?powanie, a po wt\u243?re \u380?e decyzja ta \u8211? podobnie jak dwa wcze\u347?niejsze pisma \u8211? przes\u322?ana zostanie za po\u347?rednictwem systemu e-Urz\u261?d Skarbowy. W tej sytuacji zdaniem organu brak odbioru decyzji mo\u380?na uzna\u263? za \u347?wiadome dzia\u322?anie pe\u322?nomocnika.
\par 
\par Kolejno organ podni\u243?s\u322?, \u380?e konto w systemie teleinformatycznym e-Urz\u261?d Skarbowy nie posiada adresu, kt\u243?ry nale\u380?y podawa\u263? do organu \u8211? organ umieszcza korespondencj\u281? na tym koncie po wyra\u380?eniu w systemie zgody na takie dor\u281?czenie, natomiast dor\u281?czenie na adres skrytki ePUAP jest mo\u380?liwe tylko w sytuacji, w kt\u243?rej organ adres taki ma podany. St\u261?d w tre\u347?ci druku PPS-1, na kt\u243?rym Strona udziela pe\u322?nomocnictwa, nie ma informacji o zgodzie na dor\u281?czanie pismo za po\u347?rednictwem e-Urz\u281?du Skarbowego. Wiedz\u281? o tym wszystkie organy KAS posiadaj\u261? "z urz\u281?du". Natomiast znajduje si\u281? na nim miejsce do wskazania adresu ePUAP, na kt\u243?ry, w przypadku braku zgody na dor\u281?czenie na e-Urz\u261?d Skarbowy, korespondencja by\u322?aby przekazywana. Zgoda taka mo\u380?e by\u263? w ka\u380?dej chwili wycofana w toku post\u281?powania. Tym samym wskazanie skrytki ePUAP jest niezb\u281?dne dla realizacji zapis\u243?w art. 144 \u167? 5 Ordynacji podatkowej.
\par 
\par Organ podni\u243?s\u322?, \u380?e skar\u380?\u261?ca pomija systematyk\u281? przepis\u243?w o dor\u281?czeniach. Kana\u322?y komunikacji elektronicznej okre\u347?lone s\u261? w art. 144 Ordynacji podatkowej (oraz w opisywanym okresie tymczasowo w art. 147 ustawy o dor\u281?czeniach elektronicznych). Natomiast uregulowania zawarte w art. 145 Ordynacji podatkowej maj\u261? na celu zapewnienie w pe\u322?nomocnictwie adres\u243?w pod kt\u243?rymi korespondencja z pe\u322?nomocnikiem b\u281?dzie prowadzona, braku wskazania takiego adresu przez pe\u322?nomocnika zamieszka\u322?ego za granic\u261? i kolizji wielu pe\u322?nomocnictw. Zapis art. 145 \u167? 2 Ordynacji podatkowej o adresie pe\u322?nomocnika ma na celu umo\u380?liwi\u263? organowi wysy\u322?k\u281? korespondencji w sytuacji, gdy przed z\u322?o\u380?eniem pe\u322?nomocnictwa organ posiada jedynie adres stron. Artyku\u322? 145 \u167? 1 Ordynacji podatkowej nie uprawnia jednak organu do naruszenia hierarchii dor\u281?cze\u324? opisanej w art. 144 \u167? 1a-1c Ordynacji podatkowej. Obowi\u261?zek dor\u281?czania pisma adresatowi \u8211? u\u380?ytkownikowi konta na e-US, kt\u243?ry wyrazi\u322? zgod\u281? na "e-korespondencj\u281?" \u8211? jest bezwarunkowy, o czym \u347?wiadczy zar\u243?wno tre\u347?\u263? art. 35e ust. 4 ustawy KAS ("organ KAS dor\u281?cza pisma", a nie "mo\u380?e dor\u281?czy\u263? pismo"), jak i przede wszystkim tre\u347?\u263? pouczenia przed wyra\u380?eniem zgody. ("KAS b\u281?dzie mi dor\u281?cza\u263? na konto w e-US wszystkie pisma..."). Dor\u281?czenie poza e-US pomimo takiego pouczenia mog\u322?oby by\u263? podstaw\u261? zarzutu wadliwego dor\u281?czenia, skoro adresat oczekiwa\u322? dor\u281?czenia ka\u380?dego pisma kierowanego do niego na konto w e-US. Dodatkowo zwraca uwag\u281? okre\u347?lenie zawarte w art. 145 \u167? 2 Ordynacji podatkowej, wskazuj\u261?ce, \u380?e chodzi o adres pod kt\u243?rym nast\u281?puje dor\u281?czenie, a nie adres na kt\u243?ry dokonuje si\u281? dor\u281?cze\u324?. Literalne rozumienie tych przepis\u243?w prowadzi do wniosku, \u380?e w przepisie tym mowa o adresie fizycznym, a nie elektronicznym. Przywo\u322?any w skardze przepis art. 35e ust. 5 ustawy o KAS nie ma natomiast w niniejszej sprawie zastosowania, gdy\u380? aktualnie by\u322?by stosowany wy\u322?\u261?cznie w sytuacji dor\u281?czania pism obj\u281?tych zakresem przedmiotowym systemu PUESC.
\par 
\par Organ wskaza\u322?, \u380?e wys\u322?anie pe\u322?nomocnikowi korespondencji za po\u347?rednictwem ePUAP jest mo\u380?liwe wy\u322?\u261?cznie w sytuacji podania przez niego adresu tej poczty elektronicznej. Nie oznacza to jednak, \u380?e podanie tego adresu powoduje konieczno\u347?\u263? dor\u281?czania korespondencji na wskazany adres ePUAP w sytuacji, gdy r\u243?wnocze\u347?nie pe\u322?nomocnik ten wyrazi\u322? zgod\u281? do dor\u281?czanie mu pism za po\u347?rednictwem e-Urz\u281?du Skarbowego. Taka argumentacja jest sprzeczna z przywo\u322?anymi powy\u380?ej przepisami.
\par 
\par Wed\u322?ug organu nie mo\u380?na si\u281? zgodzi\u263? z poprawno\u347?ci\u261? tezy, \u380?e system ePUAP, b\u281?d\u261?cy w istocie form\u261? bezpiecznej poczty elektronicznej, stanowi system teleinformatyczny organu podatkowego w rozumieniu przepis\u243?w Ordynacji podatkowej. Systemami takimi s\u261? natomiast systemy e-Urz\u261?d Skarbowy oraz PUESC, przy czym PUESC ma zastosowanie wy\u322?\u261?cznie do pewnych, \u347?ci\u347?le okre\u347?lonych, kategorii spraw w nim za\u322?atwianych.
\par 
\par Odno\u347?nie do zmian numeru post\u281?powania organ wskaza\u322?, \u380?e w toku post\u281?powania dokonywane by\u322?y, wynikaj\u261?ce ze zmian organizacyjnych tego organu, zmiany numeru pod kt\u243?rym post\u281?powanie to by\u322?o prowadzone, o czym ka\u380?dorazowo ustanowiony w sprawie pe\u322?nomocnik by\u322? informowany. Zmiana numeru sprawy nie powodowa\u322?a jednak zmiany zakresu prowadzonego post\u281?powania, by\u322?o to nadal to samo post\u281?powanie, prowadzone jedynie pod nowym numerem. Tym samym nie by\u322?o konieczno\u347?ci sk\u322?adania do akt tej sprawy nowego pe\u322?nomocnictwa. Podkre\u347?li\u263? przy tym nale\u380?y, \u380?e argumentacja podniesiona w opisywanym punkcie z\u322?o\u380?onej skargi nigdy wcze\u347?niej nie by\u322?a w sprawie wskazywana, a ustanowiony profesjonalny pe\u322?nomocnik dzia\u322?a\u322? w toku post\u281?powania ca\u322?y czas na podstawie pierwotnie udzielonego pe\u322?nomocnictwa, nie odczuwaj\u261?c potrzeby przedk\u322?adania nowych pe\u322?nomocnictw odnosz\u261?cych si\u281? do zmienionej numeracji tego post\u281?powania.
\par 
\par Jak poda\u322? organ, gdyby skar\u380?\u261?ca w spos\u243?b nale\u380?yty zadba\u322?a o odbi\u243?r kierowanej do niej korespondencji, w\u243?wczas mia\u322?aby mo\u380?liwo\u347?\u263? zrealizowania uprawnienia procesowego do wniesienia odwo\u322?ania w terminie ustawowym.
\par 
\par Wojew\u243?dzki S\u261?d Administracyjny w Krakowie mia\u322? na uwadze, co nast\u281?puje.
\par 
\par Sprawa zosta\u322?a rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. \u8211? Prawo o post\u281?powaniu przed s\u261?dami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 935 ze zm.; dalej: P.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem sprawa mo\u380?e by\u263? rozpoznana w trybie uproszczonym, je\u380?eli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w post\u281?powaniu administracyjnym, na kt\u243?re s\u322?u\u380?y za\u380?alenie albo ko\u324?cz\u261?ce post\u281?powanie, a tak\u380?e postanowienie rozstrzygaj\u261?ce spraw\u281? co do istoty oraz postanowienia wydane w post\u281?powaniu egzekucyjnym i zabezpieczaj\u261?cym, na kt\u243?re s\u322?u\u380?y za\u380?alenie.
\par 
\par Istot\u261? sprawy jest rozstrzygni\u281?cie czy Sp\u243?\u322?ce prawid\u322?owo dor\u281?czono decyzj\u281? z 24 czerwca 2024 r. na konto pe\u322?nomocnika w systemie teleinformatycznym e-Urz\u261?d Skarbowy.
\par 
\par Aby to przes\u261?dzi\u263? nale\u380?y w pierwszej kolejno\u347?ci nakre\u347?li\u263? mo\u380?liwe sposoby dor\u281?cze\u324? w stanie prawnym obowi\u261?zuj\u261?cym w okresie ekspediowania i dor\u281?czenia przedmiotowej decyzji, tj. w czerwcu i lipcu 2024 r.
\par 
\par Niekwestionowanym faktem jest, \u380?e Sp\u243?\u322?ka w post\u281?powaniu przed organem by\u322?a reprezentowana przez profesjonalnego pe\u322?nomocnika, adwokata i doradc\u281? podatkowego M S. Zgodnie z zasad\u261? wyra\u380?on\u261? w art. 145 \u167? 2 Ordynacji podatkowej, w tej sytuacji pisma dor\u281?cza si\u281? pe\u322?nomocnikowi strony. W my\u347?l art. 144 \u167? 5 Ordynacji podatkowej dor\u281?czanie pism pe\u322?nomocnikowi b\u281?d\u261?cemu adwokatem/doradc\u261? podatkowym nast\u281?puje za pomoc\u261? \u347?rodk\u243?w komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Dor\u281?czenie w siedzibie organu jest procedur\u261? uzupe\u322?niaj\u261?c\u261?, kt\u243?ra w niniejszej sytuacji nie mia\u322?a miejsca, zatem nale\u380?y odpowiedzie\u263? na pytanie, jakie mo\u380?liwo\u347?ci mia\u322? organ, aby dor\u281?czy\u263? decyzj\u281? w pierwszy z przewidzianych sposob\u243?w, tj. "za pomoc\u261? \u347?rodk\u243?w komunikacji elektronicznej". Przez \u347?rodki te nale\u380?y rozumie\u263? rozwi\u261?zania techniczne, w tym urz\u261?dzenia teleinformatyczne i wsp\u243?\u322?pracuj\u261?ce z nimi narz\u281?dzia programowe, umo\u380?liwiaj\u261?ce indywidualne porozumiewanie si\u281? na odleg\u322?o\u347?\u263? przy wykorzystaniu transmisji danych mi\u281?dzy systemami teleinformatycznymi, a w szczeg\u243?lno\u347?ci poczt\u281? elektroniczn\u261? (por. art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji dzia\u322?alno\u347?ci podmiot\u243?w realizuj\u261?cych zadania publiczne, Dz. U. z 2024 r. poz. 1557 z p\u243?\u378?n. zm.; dalej: ustawa o informatyzacji, i zawarte w nim odes\u322?anie do art. 2 pkt 5 ustawy z dnia 18 lipca 2002 r. o \u347?wiadczeniu us\u322?ug drog\u261? elektroniczn\u261?, Dz. U. z 2024 r. poz. 1513 z p\u243?\u378?n. zm.).
\par 
\par Zgodnie z art. 144 \u167? 1a Ordynacji podatkowej organ podatkowy dor\u281?cza pisma na adres do dor\u281?cze\u324? elektronicznych (ADE), chyba \u380?e dor\u281?czenie nast\u281?puje na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego albo w siedzibie organu podatkowego. Zaznaczy\u263? trzeba, \u380?e obowi\u261?zek organu dokonywania dor\u281?cze\u324? na ADE w relewantnym okresie jeszcze nie istnia\u322?, bowiem w my\u347?l art. 155 ust. 1 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o dor\u281?czeniach elektronicznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1045 z p\u243?\u378?n. zm.; dalej: u.d.e.) organy administracji rz\u261?dowej (a takimi s\u261? zar\u243?wno Naczelnik Ma\u322?opolskiego Urz\u281?du Celno-Skarbowego, jak i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie) s\u261? obowi\u261?zane stosowa\u263? przepisy ustawy w zakresie dor\u281?czania korespondencji z wykorzystaniem m.in. publicznej us\u322?ugi rejestrowanego dor\u281?czenia elektronicznego (takie dor\u281?czenie odbywa si\u281? na ADE \u8211? por. art. 2 pkt 1 i art. 4 ust. 1 i 2 u.d.e.) od dnia okre\u347?lonego w komunikacie wydanym na podstawie ust. 10. W komunikacie tym okre\u347?lono przedmiotowy dzie\u324? na 1 stycznia 2025 r. (komunikat Ministra Cyfryzacji z dnia 29 maja 2023 r. w sprawie okre\u347?lenia terminu wdro\u380?enia rozwi\u261?za\u324? technicznych niezb\u281?dnych do dor\u281?czania korespondencji z wykorzystaniem publicznej us\u322?ugi rejestrowanego dor\u281?czenia elektronicznego lub publicznej us\u322?ugi hybrydowej oraz udost\u281?pnienia w systemie teleinformatycznym punktu dost\u281?pu do us\u322?ug rejestrowanego dor\u281?czenia elektronicznego w ruchu transgranicznym (Dz. U. poz. 1077 z p\u243?\u378?n. zm.).
\par 
\par W tej sytuacji pozostaje odpowied\u378? na pytanie, w jakich systemach teleinformatycznych mog\u322?o nast\u261?pi\u263? dor\u281?czenie pisma zgodnie z art. 144 \u167? 1a Ordynacji podatkowej. Zdaniem S\u261?du s\u261? to zar\u243?wno ePUAP, jak i e-Urz\u261?d Skarbowy.
\par 
\par Nie jest trafne stanowisko organu, \u380?e ePUAP (elektroniczna platforma us\u322?ug administracji publicznej) nie jest systemem teleinformatycznym organu, lecz jedynie form\u261? bezpiecznej poczty elektronicznej. W art. 3 pkt 13 ustawy o informatyzacji wprost wskazano, \u380?e elektroniczna platforma us\u322?ug administracji publicznej to system teleinformatyczny, w kt\u243?rym instytucje publiczne udost\u281?pniaj\u261? us\u322?ugi przez pojedynczy punkt dost\u281?powy w sieci Internet. Stanowisko, \u380?e ePUAP jest przyk\u322?adem systemu teleinformatycznego, a dor\u281?czenie pisma przez ePUAP jest dor\u281?czeniem na konto w systemie teleinformatycznym w rozumieniu Ordynacji podatkowej jest powszechnie przyjmowane r\u243?wnie\u380? w doktrynie \u8211? por. P. Pietrasz, Zasady dor\u281?czania pism i wnoszenia poda\u324? drog\u261? elektroniczn\u261? w post\u281?powaniu podatkowym prowadzonym przez samorz\u261?dowy organ podatkowy w tzw. okresie przej\u347?ciowym, ST 2022, nr 5, pkt 3 \u8211? "Zasady dor\u281?czania pism przez organ podatkowy droga elektroniczn\u261? w okresie przej\u347?ciowym"; M. Wilbrandt-Gotowicz, Specyfika dor\u281?cze\u324? elektronicznych w okresie przej\u347?ciowym [w:] "Dor\u281?czenia elektroniczne w praktyce", Warszawa 2024, s. 128-129; A. Cebera, Nowa procedura dor\u281?cze\u324? elektronicznych w post\u281?powaniu administracyjnym, Ius Novum 2023, nr 2, s. 169. Dodatkowo nawet na druku pe\u322?nomocnictwa szczeg\u243?lnego PPS-1 w pouczeniu (pkt 6) wskazano, \u380?e "Adres elektroniczny oznacza adres w systemie teleinformatycznym wykorzystywanym przez organ podatkowy (np. ePUAP)". Przyj\u261?\u263? zatem nale\u380?y, \u380?e jedn\u261? z mo\u380?liwo\u347?ci dor\u281?czenia decyzji w niniejszej sprawie by\u322?o dor\u281?czenie za po\u347?rednictwem ePUAP.
\par 
\par Warto r\u243?wnie\u380? zauwa\u380?y\u263?, \u380?e stosowanie dor\u281?cze\u324? za po\u347?rednictwem ePUAP w okresie przej\u347?ciowym, tj. przed wej\u347?ciem w \u380?ycie obowi\u261?zku, o kt\u243?rym mowa w art. 155 ust. 1 u.d.e., ma swoj\u261? podstaw\u281? nie tylko w art. 144 \u167? 1a Ordynacji podatkowej. Sformu\u322?owanie "na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego", jako jedna z mo\u380?liwo\u347?ci dor\u281?czenia pisma, zosta\u322?o dodane do cytowanego przepisu z dniem 7 lipca 2022 r. na mocy ustawy z 8 czerwca 2022 r. o zmianie niekt\u243?rych ustaw w celu automatyzacji za\u322?atwiania niekt\u243?rych spraw przez Krajow\u261? Administracj\u281? Skarbow\u261? (Dz.U. z 2022 r., poz. 1301). Jak wskazano w projekcie tej ustawy, nowelizacja art. 144 \u167? 1a Ordynacji podatkowej "nie ma charakteru merytorycznego, a jedynie doprecyzowuj\u261?cy. Wprowadzana zmiana u\u322?atwi wyk\u322?adni\u281? przepis\u243?w przez ich adresat\u243?w." (por. uzasadnienie projektu ustawy, druk sejmowy nr 2138, s. 4). Godzi si\u281? bowiem dostrzec, \u380?e ju\u380? w przepisach przej\u347?ciowych u.d.e. (art. 158 ust. 1) ustawodawca wskaza\u322?, \u380?e w okresie od dnia wej\u347?cia w \u380?ycie niniejszej ustawy (czyli od 5 pa\u378?dziernika 2021 r.) do dnia poprzedzaj\u261?cego dzie\u324? zaistnienia obowi\u261?zku jej stosowania, o kt\u243?rym mowa w art. 155 (czyli do 31 grudnia 2024 r.), do dor\u281?czania przez podmioty publiczne do podmiot\u243?w nieb\u281?d\u261?cych podmiotami publicznymi, dokonywanego w systemie teleinformatycznym organu administracji publicznej, stosuje si\u281? art. 144a i art. 152a Ordynacji podatkowej w brzmieniu dotychczasowym. Oznacza to, \u380?e w tak zakre\u347?lonym okresie przej\u347?ciowym zastosowanie maj\u261? poprzednie zasady dor\u281?czania pism drog\u261? elektroniczn\u261?, w brzmieniu obowi\u261?zuj\u261?cym przed 5 pa\u378?dziernika 2021 r., nie wy\u322?\u261?czaj\u261?c z tego dor\u281?cze\u324? dokonywanych przez ePUAP, kt\u243?re by\u322?y stosowane na podstawie przepis\u243?w dotychczasowych m.in. w post\u281?powaniu, kt\u243?rego dotyczy niniejsza skarga.
\par 
\par Drugim z system\u243?w teleinformatycznych, za po\u347?rednictwem kt\u243?rych mo\u380?liwe by\u322?o dor\u281?czenie decyzji, jest e-Urz\u261?d Skarbowy. Z dniem 7 lipca 2022 r. do ustawy o KAS zosta\u322?a dodana \u8211? na mocy powo\u322?anej wy\u380?ej ustawy z 8 czerwca 2022 r. o zmianie niekt\u243?rych ustaw w celu automatyzacji za\u322?atwiania niekt\u243?rych spraw przez Krajow\u261? Administracj\u281? Skarbow\u261? \u8211? regulacja dotycz\u261?ca e-Urz\u281?du Skarbowego. W my\u347?l art. 35b ust. 1 ustawy o KAS (w brzmieniu na relewantny dla sprawy okres) przez e-Urz\u261?d Skarbowy rozumie si\u281? system teleinformatyczny KAS s\u322?u\u380?\u261?cy w szczeg\u243?lno\u347?ci do:
\par 
\par 1) za\u322?atwiania spraw przez organy KAS;
\par 
\par 2) sk\u322?adania i dor\u281?czania:
\par 
\par a) pism w sprawach dotycz\u261?cych wydawania przez organy KAS wi\u261?\u380?\u261?cych informacji stawkowych, interpretacji og\u243?lnych i interpretacji indywidualnych, w tym w zakresie okre\u347?lonym w art. 35a ust. 1,
\par 
\par b) innych ni\u380? wymienione w lit. a pism pomi\u281?dzy organami KAS a osobami fizycznymi i jednostkami organizacyjnymi, z wyj\u261?tkiem pism w sprawach, o kt\u243?rych mowa w art. 35a ust. 1.
\par 
\par Cytowany wy\u380?ej wyj\u261?tek zwi\u261?zany z art. 35a ust. 1 dotyczy spraw, kt\u243?re s\u261? obs\u322?ugiwane innym systemie teleinformatycznym, tj. Platformie Us\u322?ug Elektronicznych Skarbowo-Celnych. Chodzi tu o sprawy z zakresu prawa celnego, podatku akcyzowego, podatku od towar\u243?w i us\u322?ug z tytu\u322?u importu towar\u243?w, podatku od towar\u243?w i us\u322?ug w przypadku wewn\u261?trzwsp\u243?lnotowego nabycia paliw silnikowych, podatku od wydobycia niekt\u243?rych kopalin, op\u322?aty paliwowej, op\u322?aty emisyjnej i gier hazardowych. Z przyczyn przedmiotowych wyj\u261?tek ten nie mia\u322? zastosowania w kontrolowanym przypadku. Niniejsza sprawa co prawda dotyczy podatku od towar\u243?w i us\u322?ug, jednak nie z tytu\u322?u importu towar\u243?w czy wewn\u261?trzwsp\u243?lnotowego nabycia paliw silnikowych, lecz z tytu\u322?u dostaw towar\u243?w "mieszanki spo\u380?ywczej z cukrem" i "mieszanki cukrowej" (por. m.in. s. 11-15 decyzji z 24 czerwca 2024 r. oraz s. 3 odwo\u322?ania z 18 listopada 2024 r.).
\par 
\par Z powy\u380?szego wynika jednoznacznie, \u380?e zamys\u322?em ustawodawcy by\u322?o stosowanie dor\u281?czenia przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego e-Urz\u261?d Skarbowy w sprawach le\u380?\u261?cych we w\u322?a\u347?ciwo\u347?ci organ\u243?w Krajowej Administracji Skarbowej, nie wy\u322?\u261?czaj\u261?c post\u281?powa\u324? prowadzonych przez te organy na podstawie Ordynacji podatkowej. Zar\u243?wno naczelnik urz\u281?du celno-skarbowego, kt\u243?ry prowadzi\u322? post\u281?powanie w I instancji, jak i dyrektor izby administracji skarbowej, kt\u243?ry wyda\u322? zaskar\u380?one postanowienie, s\u261? organami Krajowej Administracji Skarbowej (art. 11 ust. 1 pkt. 3 i 6 ustawy o KAS). Pe\u322?nomocnik Sp\u243?\u322?ki bez w\u261?tpienia jest za\u347? osob\u261? fizyczn\u261?. Post\u281?powanie w przedmiocie okre\u347?lenia zobowi\u261?zania podatkowego w podatku od towar\u243?w i us\u322?ug i wysoko\u347?ci nadwy\u380?ki podatku naliczonego nad podatkiem nale\u380?nym w podatku od towar\u243?w i us\u322?ug nale\u380?y do w\u322?a\u347?ciwo\u347?ci wymienionych organ\u243?w KAS, co w sprawie jest niekwestionowane. Wydana w sprawie decyzja jest za\u347? pismem nieb\u281?d\u261?cym wydanym w sprawach wi\u261?\u380?\u261?cych informacji stawkowych, interpretacji og\u243?lnych i interpretacji indywidualnych. Spe\u322?niona zosta\u322?y zatem wszystkie warunki, aby na podstawie art. 35b ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o KAS e-Urz\u261?d Skarbowy m\u243?g\u322? znale\u378?\u263? zastosowanie do dor\u281?czenia pisma w sprawie.
\par 
\par Nie jest trafna argumentacja skargi, \u380?e brak uregulowania w Ordynacji podatkowej funkcjonowania systemu e-Urz\u261?d Skarbowy prowadzi do braku mo\u380?liwo\u347?ci dor\u281?czania pisma za po\u347?rednictwem tego systemu w post\u281?powaniu prowadzonym na podstawie Ordynacji podatkowej. Nale\u380?y podkre\u347?li\u263?, \u380?e Ordynacja podatkowa pos\u322?uguj\u261?c si\u281? w art. 144 \u167? 1a og\u243?lnym poj\u281?ciem "system teleinformatyczny" pozostawia odr\u281?bnym przepisom uregulowanie, o jakie konkretnie systemu teleinformatyczne chodzi. To w ustawie o KAS oraz wydanym na podstawie jej art. 35b ust. 6 rozporz\u261?dzeniu Ministra Finans\u243?w z dnia 21 czerwca 2023 r. w sprawie korzystania z e-Urz\u281?du Skarbowego (Dz. U. poz. 1178) uregulowane s\u261? przepisy szczeg\u243?lne dotycz\u261?ce systemu teleinformatycznego e-Urz\u261?d Skarbowy. Doda\u263? mo\u380?na, \u380?e wspomniany wy\u380?ej system teleinformatyczny Platforma Us\u322?ug Elektronicznych Skarbowo-Celnych tak\u380?e jest uregulowany w ustawie o KAS (art. 35a) i rozporz\u261?dzeniach wykonawczych. Z kolei zasady dor\u281?czania dokument\u243?w drog\u261? elektroniczn\u261? za po\u347?rednictwem systemu teleinformatycznego ePUAP okre\u347?laj\u261? przepisy ustawy z 17 lutego 2005 r. o informatyzacji dzia\u322?alno\u347?ci podmiot\u243?w realizuj\u261?cych zadania publiczne (Dz.U. z 2024 r. poz. 307 ze zm.) oraz rozporz\u261?dzenia Prezesa Rady Ministr\u243?w z 14 wrze\u347?nia 2011 r. w sprawie sporz\u261?dzania i dor\u281?czania dokument\u243?w elektronicznych oraz udost\u281?pniania formularzy, wzor\u243?w i kopii dokument\u243?w elektronicznych (Dz.U. z 2018 r. poz. 180 ze zm.), wydanego w wykonaniu delegacji zawartej w art. 16 ust. 3 wskazanej ustawy. Regulacje dotycz\u261?ce dor\u281?cze\u324? w post\u281?powaniu podatkowym istotnie s\u261? umieszczone w r\u243?\u380?nych powo\u322?anych wy\u380?ej przepisach prawa powszechnie obowi\u261?zuj\u261?cego, jednak ta fragmentacja nie oznacza, \u380?e kt\u243?re\u347? z tych przepis\u243?w nie maj\u261? by\u263? brane pod uwag\u281?. Aby odczyta\u263? normy prawne rz\u261?dz\u261?ce zagadnieniem dor\u281?cze\u324? nie spos\u243?b spogl\u261?da\u263? wycinkowo, jedynie na przepisy jednej ustawy, tj. Ordynacji podatkowej. Konieczne jest spojrzenie kompleksowe, do wszystkich przepis\u243?w prawa powszechnie obowi\u261?zuj\u261?cego. Stanowisko skar\u380?\u261?cej w zakresie analizowanego zarzutu nie jest sp\u243?jne. Skar\u380?\u261?ca nie ma bowiem w\u261?tpliwo\u347?ci, \u380?e w post\u281?powaniu podatkowym mo\u380?liwe by\u322?o dor\u281?czenie pisma przez ePUAP, wr\u281?cz domaga si\u281? dor\u281?czania pism za po\u347?rednictwem tego systemu, mimo \u380?e \u8211? tak samo jak e-Urz\u261?d Skarbowy \u8211? tak\u380?e jego szczeg\u243?\u322?y s\u261? uregulowane w innych przepisach ni\u380? Ordynacja podatkowa.
\par 
\par Po drugie nale\u380?y wskaza\u263?, \u380?e przepisy Ordynacji podatkowej nie tylko nie wy\u322?\u261?czaj\u261? stosowania e-Urz\u281?du Skarbowego, lecz wr\u281?cz przeciwnie: ustawie tej znany system e-Urz\u261?d Skarbowy i w wielu miejscach przewiduje ona szczeg\u243?\u322?owe rozwi\u261?zania niejako implementuj\u261?ce t\u281? instytucj\u281? z uwzgl\u281?dnieniem charakterystyk poszczeg\u243?lnych sytuacji procesowych Ordynacji podatkowej. Dowodem na to s\u261? jednostki redakcyjne powo\u322?ane w skardze przez samego skar\u380?\u261?cego (s. 5). Przepisy te nale\u380?y odczytywa\u263? jako zapewnienie koherencji mi\u281?dzy regulacj\u261? og\u243?ln\u261? z ustawy o KAS a specyfik\u261? poszczeg\u243?lnych post\u281?powa\u324? uregulowanych w Ordynacji podatkowej. W tym miejscu nale\u380?y obali\u263? argument skar\u380?\u261?cego, jakoby zestawienie art. 20zzd \u167? 2 oraz art. 20zze \u167? 1 Ordynacji podatkowej oznacza\u322?o, i\u380? same przepisy dzia\u322?u IV rozdzia\u322?u 5 Ordynacji podatkowej (w kt\u243?rym znajduje si\u281? art. 144 \u167? 1a) nie daj\u261? mo\u380?liwo\u347?ci dor\u281?czania pism za po\u347?rednictwem konta w e-Urz\u281?dzie Skarbowym. Zgodnie z art. 20zzd \u167? 2 Ordynacji podatkowej z\u322?o\u380?enie i dor\u281?czenie pisma na podstawie przepis\u243?w niniejszego dzia\u322?u (chodzi o dzia\u322? IIC \u8211? Porozumienie inwestycyjne) nast\u281?puje na adres do dor\u281?cze\u324? elektronicznych lub za po\u347?rednictwem konta w e-Urz\u281?dzie Skarbowym. Z kolei nast\u281?pny artyku\u322? w \u167? 1 stanowi, \u380?e w zakresie nieuregulowanym w niniejszym dziale do porozumienia inwestycyjnego stosuje si\u281? odpowiednio przepisy m.in. dzia\u322?u IV rozdzia\u322?u 5, tj. przepisy o dor\u281?czeniach. Aby odpowiednio odczyta\u263? relacj\u281? mi\u281?dzy tymi dwoma artyku\u322?ami nie mo\u380?na pomija\u263?, \u380?e art. 20zze \u167? 1 stanowi o "zakresie nieuregulowanym w niniejszym dziale". Skoro natomiast w przedmiotowym dziale uregulowano, \u380?e dor\u281?czenie "nast\u281?puje na adres do dor\u281?cze\u324? elektronicznych lub za po\u347?rednictwem konta w e-Urz\u281?dzie Skarbowym" oznacza to, \u380?e kwestia ta zosta\u322?a odmiennie uregulowana od og\u243?lnej zasady, \u380?e dor\u281?czenie nast\u281?puje "na adres do dor\u281?cze\u324? elektronicznych, chyba \u380?e dor\u281?czenie nast\u281?puje na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego albo w siedzibie organu podatkowego" (art. 144 \u167? 1a Ordynacji podatkowej). Tym samym w ramach post\u281?powania w sprawie porozumienia inwestycyjnego wy\u322?\u261?czono dor\u281?czanie w siedzibie organu podatkowego i za po\u347?rednictwem system\u243?w teleinformatycznych innych ni\u380? e-Urz\u261?d Skarbowy.
\par 
\par Podsumowuj\u261?c ten w\u261?tek sprawy wskaza\u263? nale\u380?y, \u380?e nie s\u261? zasadne argumenty skargi oparte na prze\u347?wiadczeniu, \u380?e skoro przepisy Ordynacji podatkowej nie reguluj\u261? funkcjonowania e-Urz\u281?du Skarbowego, to niniejsza decyzja podatkowa nie mog\u322?a by\u263? dor\u281?czona za po\u347?rednictwem tego systemu.
\par 
\par Wyja\u347?niwszy zatem, \u380?e w sprawie mog\u322?o znale\u378?\u263? zastosowanie dor\u281?czenie zar\u243?wno przez ePUAP, jak i przez e-Urz\u261?d Skarbowy, nale\u380?y odpowiedzie\u263? na pytanie, kt\u243?ry z tych system\u243?w powinien wybra\u263? organ w zaistnia\u322?ych realiach faktycznych sprawy. W tym zakresie kluczowe s\u261? og\u243?lne regulacje Ordynacji podatkowej w zakresie dor\u281?cze\u324?.
\par 
\par W my\u347?l art. 145 \u167? 2 Ordynacji podatkowej, je\u380?eli ustanowiono pe\u322?nomocnika, pisma dor\u281?cza si\u281? pe\u322?nomocnikowi pod adresem wskazanym w pe\u322?nomocnictwie. W ocenie S\u261?du trafna jest argumentacja organu, \u380?e sformu\u322?owanie "pod adresem wskazanym w pe\u322?nomocnictwie" nie wskazuje na bezwzgl\u281?dny obowi\u261?zek organu na dor\u281?czanie pism pod tym adresem, czy bezwzgl\u281?dne pierwsze\u324?stwo wskazanego w pe\u322?nomocnictwie adresu, lecz jest zasad\u261?, kt\u243?r\u261? nale\u380?y odczytywa\u263? \u322?\u261?cznie z innymi przepisami Ordynacji podatkowej. Trzeba bowiem zwr\u243?ci\u263? uwag\u281?, \u380?e r\u243?wnocze\u347?nie zgodnie z art. 146 \u167? 1 Ordynacji podatkowej w toku post\u281?powania pe\u322?nomocnik ma obowi\u261?zek zawiadomi\u263? organ podatkowy o zmianie adresu, pod kt\u243?rym dokonuje si\u281? dor\u281?cze\u324?. W razie zatem zaistnienia okoliczno\u347?ci polegaj\u261?cej na zmianie adresu do dor\u281?cze\u324? i powiadomieniu o tym organu, pisma b\u281?d\u261? dor\u281?czane na nowy adres, co wy\u322?\u261?cza regu\u322?\u281? dor\u281?czenia "pod adresem wskazanym w pe\u322?nomocnictwie".
\par 
\par Zdaniem S\u261?du opisana wy\u380?ej sytuacja mia\u322?a miejsce w niniejszej sprawie. S\u261?d wskazuje, \u380?e organ prawid\u322?owo przyj\u261?\u322?, i\u380? dor\u281?czenie decyzji powinno zosta\u263? dokonane za po\u347?rednictwem e-Urz\u281?du Skarbowego. Dotychczasowa korespondencja w sprawie by\u322?a prowadzona poprzez adres ePUAP wskazany w pe\u322?nomocnictwie szczeg\u243?lnym z 13 wrze\u347?nia 2019 r. Natomiast pe\u322?nomocnik w dniu 24 kwietnia 2024 r. z\u322?o\u380?y\u322? organowi na formularzu ZGD-1 o\u347?wiadczenie o wyra\u380?eniu zgody na dor\u281?czanie mu korespondencji na konto w e-Urz\u281?dzie Skarbowym. Zdaniem S\u261?du tym samym zawiadomi\u322? organ podatkowy o zmianie adresu, pod kt\u243?rym dokonuje si\u281? dor\u281?cze\u324?, co wype\u322?ni\u322?o dyspozycj\u281? art. 146 \u167? 1 Ordynacji podatkowej. W tych okoliczno\u347?ciach organ nie m\u243?g\u322? kierowa\u263? kolejnej korespondencji na adres dotychczasowy, lecz prawid\u322?owo skierowa\u322? j\u261? na nowy adres, tj. konto w e-Urz\u281?dzie Skarbowym. Zaznaczy\u263? trzeba, \u380?e prawid\u322?owo\u347?\u263? takiego dor\u281?czenia nie wynika z "nadrz\u281?dno\u347?ci" e-Urz\u281?du Skarbowego nad innymi systemami teleinformatycznymi, lecz z opisanej chronologii zdarze\u324?, w tym istotnej cezury, jak\u261? by\u322?o poinformowanie organu przez pe\u322?nomocnika o zgodzie na dor\u281?czenia na nowy adres.
\par 
\par Zauwa\u380?y\u263? trzeba, \u380?e cytowane przez skar\u380?\u261?c\u261? wypowiedzi doktryny (s. 8-9 skargi) dotycz\u261? odmiennej sytuacji, mianowicie uk\u322?adu procesowego, w kt\u243?rym pe\u322?nomocnik ju\u380? uprzednio wyrazi\u322? zgod\u281? na kierowanie do niego korespondencji przez e-Urz\u261?d Skarbowy, a dopiero nast\u281?pnie, a co najmniej jednocze\u347?nie, z\u322?o\u380?y\u322? pe\u322?nomocnictwo wskazuj\u261?c w nim inny adres (adres do dor\u281?cze\u324? elektronicznych). Powy\u380?sze nie mog\u322?o zatem skutecznie wesprze\u263? argumentacji skar\u380?\u261?cej.
\par 
\par Doda\u263? nale\u380?y, \u380?e o\u347?wiadczenie pe\u322?nomocnika o zgodzie na dor\u281?czanie mu korespondencji przez e-Urz\u261?d Skarbowy obejmowa\u322?o wszystkie pisma i nie wy\u322?\u261?cza\u322?o przedmiotowej decyzji. Dowodzi tego tre\u347?\u263? dokumentu ZGD-1, gdzie wprost wskazano: "Przyjmuj\u281? do wiadomo\u347?ci, \u380?e: Krajowa Administracja Skarbowa b\u281?dzie mi dor\u281?cza\u263? na konto w e-Urz\u281?dzie Skarbowym wszystkie pisma" z wyj\u261?tkiem pism w sprawach o kt\u243?rych mowa w art. 35a ust. 1 ustawy o KAS, kt\u243?ry to wyj\u261?tek nie mia\u322? w niniejszym przypadku zastosowania (co dowiedziono powy\u380?ej, na s. 17-18 uzasadnienia). Nie spos\u243?b zgodzi\u263? si\u281? ze skar\u380?\u261?c\u261?, i\u380? o\u347?wiadczenie pe\u322?nomocnika obejmowa\u322?o jedynie "jego osobiste, prywatne sprawy". Po pierwsze powo\u322?ane wy\u380?ej przepisy ustawy o KAS nie przewiduj\u261? wyszczeg\u243?lnienia spraw prywatnych i nieprywatnych, w zwi\u261?zku z kt\u243?rym to podzia\u322?em tylko pisma w sprawach innych ni\u380? prywatne mia\u322?yby by\u263? dor\u281?czane osobie fizycznej przez e-Urz\u261?d Skarbowy. Po drugie przeczy powy\u380?szemu stanowisku Sp\u243?\u322?ki wyra\u378?ne o\u347?wiadczenie pe\u322?nomocnika w formularzu ZGD-1, kt\u243?re dotyczy "wszystkich" pism, a nie jedynie wybranych. Po trzecie wreszcie nie spos\u243?b pomin\u261?\u263?, \u380?e pe\u322?nomocnik faktycznie korzysta\u322? z e-Urz\u281?du Skarbowego tak\u380?e w niniejszej, nieprywatnej sprawie, bowiem w dniu 12 czerwca 2024 r. odebra\u322? na swoim koncie w tym systemie pismo organu z 28 maja 2024 r., tj. postanowienie o wyznaczeniu nowego terminu za\u322?atwienia sprawy (dow\u243?d dor\u281?czenia na k. 5926 akt administracyjnych).
\par 
\par W powy\u380?szym kontek\u347?cie jako nieuzasadniona jawi si\u281? r\u243?wnie\u380? konstatacja Sp\u243?\u322?ki, \u380?e w ramach e-Urz\u281?du Skarbowego wyst\u281?powa\u263? mo\u380?e jedynie pe\u322?nomocnik og\u243?lny danego podmiotu. Jak zauwa\u380?a sama skar\u380?\u261?ca, przepisy reguluj\u261?ce e-Urz\u261?d Skarbowy nie wykluczaj\u261? wyst\u281?powania w charakterze pe\u322?nomocnika, a doda\u263? nale\u380?y, \u380?e przepisy te nie przeprowadzaj\u261? przy tym delimitacji rodzaj\u243?w pe\u322?nomocnik\u243?w, z kt\u243?rymi organ mo\u380?e si\u281? komunikowa\u263? za po\u347?rednictwem e-Urz\u281?du Skarbowego. Trzeba zwr\u243?ci\u263? uwag\u281?, \u380?e zgodnie z art. 35b ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS, e-Urz\u261?d Skarbowy s\u322?u\u380?y nie tylko do dor\u281?czania, ale i do sk\u322?adania pism. Jak ju\u380? wy\u380?ej wskazano, zgoda na dor\u281?czanie pism przez e-Urz\u261?d Skarbowy dotyczy wszystkich pism, bez wyszczeg\u243?lniania czy s\u261? one sk\u322?adane bezpo\u347?rednio stronie, czy na r\u281?ce pe\u322?nomocnika. Natomiast to w kontek\u347?cie sk\u322?adania pism, a nie ich dor\u281?czania, nale\u380?y odczytywa\u263? powo\u322?ane przez skar\u380?\u261?c\u261? informacje z rz\u261?dowych stron internetowych o wymaganych pe\u322?nomocnictwach og\u243?lnych. Potwierdza to cytat przytoczony przez skar\u380?\u261?c\u261? ze strony rz\u261?dowej "Pe\u322?nomocnictwa w e-Urz\u281?dzie Skarbowym": "Aby z\u322?o\u380?y\u263? pismo/wniosek [podkre\u347?lenie S\u261?du] w imieniu innej osoby lub innego podmiotu za po\u347?rednictwem e-US nale\u380?y posiada\u263? pe\u322?nomocnictwo og\u243?lne (...)". W przypadku odwo\u322?ania si\u281? do drugiej strony internetowej ("Pisma w e-Urz\u281?dzie Skarbowym") dopisek skar\u380?\u261?cej, \u380?e dotyczy ona "korzystania z konta, a wi\u281?c sk\u322?adania i odbierania pism" nale\u380?y odczytywa\u263? jako b\u322?\u281?dne wnioskowanie skar\u380?\u261?cej. Warto doda\u263?, \u380?e w formularzu wyra\u380?enia zgody na korespondencj\u281? przez e-Urz\u261?d Skarbowy wskazano, \u380?e sk\u322?adaj\u261?cy przyjmuje do wiadomo\u347?ci, i\u380? "w okresie, kiedy mam ustanowionego pe\u322?nomocnika og\u243?lnego lub pe\u322?nomocnika w danej sprawie [podkre\u347?lenie S\u261?du], korespondencja b\u281?dzie dor\u281?czana pe\u322?nomocnikowi", co r\u243?wnie\u380? wskazuje na niezasadno\u347?\u263? argumentacji skar\u380?\u261?cej o wy\u322?\u261?cznych uprawnieniach pe\u322?nomocnik\u243?w og\u243?lnych do odbierania pism w e-Urz\u281?dzie Skarbowym.
\par 
\par W odniesieniu do zarzutu opartego na naruszeniu art. 35e ust. 5 ustawy o KAS, kt\u243?ry stanowi, \u380?e "Nie dor\u281?cza si\u281? pisma na konto w e-Urz\u281?dzie Skarbowym, je\u380?eli dor\u281?czenie nast\u281?puje na konto w innym systemie teleinformatycznym organu KAS", trzeba zgodzi\u263? si\u281? ze skar\u380?\u261?cym, \u380?e przepisy nie przewiduj\u261? nadrz\u281?dno\u347?ci e-Urz\u281?du Skarbowego nad innymi systemami teleinformatycznymi. Powo\u322?any przepis nie mia\u322? jednak zastosowania, bowiem powodem, \u380?e dor\u281?czenie nie nast\u281?powa\u322?o na konto w innym systemie teleinformatycznym ni\u380? e-Urz\u261?d Skarbowy nie by\u322?a nadrz\u281?dno\u347?\u263? tego ostatniego, ale fakt, \u380?e w toku post\u281?powania pe\u322?nomocnik wskaza\u322? e-Urz\u261?d Skarbowy, jako nowy adres do dor\u281?cze\u324?, w miejsce adresu ePUAP.
\par 
\par Dalej trzeba zaakcentowa\u263?, \u380?e wbrew twierdzeniom skargi umieszczenie w formularzu pe\u322?nomocnictwa szczeg\u243?lnego miejsca na adres elektroniczny nie dowodzi, \u380?e wyra\u380?enie przez pe\u322?nomocnika zgody na dor\u281?czenia pism przez e-Urz\u261?d Skarbowy jest niewystarczaj\u261?ce dla skuteczno\u347?ci dor\u281?czania pism przez ten system. Zgodnie z art. 35e ust. 3 ustawy o KAS wyra\u380?enie i wycofanie zgody na dor\u281?czanie na konto w e-Urz\u281?dzie Skarbowym nast\u281?puje na tym koncie. Organ, wykonuj\u261?c swoje zadania przy wykorzystaniu e-Urz\u281?du Skarbowego, posiada zatem z urz\u281?du wiedz\u281? o wyra\u380?onej zgodzie. Jednocze\u347?nie zgod\u281? tak\u261? mo\u380?na wycofa\u263?, o czym tak\u380?e organ posiada wiedz\u281? z urz\u281?du. Jak wy\u380?ej wskazano, art. 144 \u167? 5 Ordynacji podatkowej obliguje organ do dor\u281?czania pism profesjonalnemu pe\u322?nomocnikowi za pomoc\u261? \u347?rodk\u243?w komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Umieszczenie w formularzu PPS-1 miejsca na adres elektroniczny ma zatem zapewni\u263? mo\u380?liwo\u347?\u263? dor\u281?czania pism za pomoc\u261? \u347?rodk\u243?w komunikacji elektronicznej w ka\u380?dym przypadku, nawet przy braku albo cofni\u281?ciu zgody na dor\u281?czanie przez e-Urz\u261?d Skarbowy.
\par 
\par W nawi\u261?zaniu do zarzutu naruszenia art. 144 \u167? 1a Ordynacji podatkowej \u8211? jak ju\u380? wy\u380?ej wskazano \u8211? b\u322?\u281?dne jest stanowisko organu, \u380?e system ePUAP nie stanowi systemu teleinformatycznego organu w rozumieniu tego przepisu. Jednocze\u347?nie stanowisko to, zaprezentowane w odpowiedzi na skarg\u281?, nie mia\u322?o \u380?adnego wp\u322?ywu na prawid\u322?owo\u347?\u263? dor\u281?czenia przedmiotowej decyzji, kt\u243?re zgodnie z prawem odby\u322?o si\u281? za po\u347?rednictwem e-Urz\u281?du Skarbowego.
\par 
\par Je\u380?eli za\u347? chodzi o forsowane przez skar\u380?\u261?c\u261? twierdzenie, \u380?e pe\u322?nomocnik nie by\u322? skutecznie umocowany, bowiem zmiana numeru post\u281?powania jakoby implikowa\u322?a konieczno\u347?\u263? przed\u322?o\u380?enia pe\u322?nomocnictwa z nowym numerem, stwierdzi\u263? przychodzi, \u380?e zarzut ten jest oczywi\u347?cie bezzasadny. Po pierwsze mimo zmiany numeru, pe\u322?nomocnik wyst\u281?powa\u322? w imieniu Sp\u243?\u322?ki w post\u281?powaniu, a skar\u380?\u261?ca nie mia\u322?a w\u261?tpliwo\u347?ci co do prawid\u322?owo\u347?ci jego umocowania. Po drugie za\u347?, w my\u347?l art. 138e \u167? 1 Ordynacji podatkowej, pe\u322?nomocnictwo szczeg\u243?lne upowa\u380?nia do dzia\u322?ania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie nale\u380?\u261?cej do w\u322?a\u347?ciwo\u347?ci organu podatkowego. Jak wida\u263?, przepis, na kt\u243?ry powo\u322?uje si\u281? skar\u380?\u261?ca, nie zawiera obowi\u261?zku podania w pe\u322?nomocnictwie szczeg\u243?lnym numeru post\u281?powania, lecz wskazania sprawy. W przedmiotowym przypadku sprawa zosta\u322?a wskazana, bowiem zakres pe\u322?nomocnictwa zosta\u322? sprecyzowany przez podanie nie tylko numeru, ale i organu, przed kt\u243?rym prowadzone jest post\u281?powania, a tak\u380?e \u8211? przede wszystkim \u8211? przedmiotu post\u281?powania: "w zakresie kontroli rzetelno\u347?ci deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawid\u322?owo\u347?ci obliczania i wp\u322?acania podatku od towar\u243?w i us\u322?ug za okres od sierpnia do grudnia 2013 r.". Zakres pe\u322?nomocnictwa, niezale\u380?nie od organizacyjnych zmian numer\u243?w post\u281?powania, by\u322? zatem jednoznacznie mo\u380?liwy do zidentyfikowania. Judykat, na kt\u243?ry w zakresie tego zarzutu skargi powo\u322?uje si\u281? skar\u380?\u261?ca (wyrok NSA z 24 listopada 2023 r. sygn. III FSK 1567/22), nie przystaje do reali\u243?w niniejszej sprawy. Wynika to z tego fragmentu uzasadnienia tego wyroku, kt\u243?rego \u8211? mimo, \u380?e bezpo\u347?rednio poprzedza on fragment wyt\u322?uszczony przez skar\u380?\u261?c\u261? \u8211? Sp\u243?\u322?ka zdaje si\u281? nie dostrzega\u263?. W wyroku tym rozwa\u380?ano bowiem sytuacj\u281?, gdzie: "Mocodawca nie wskaza\u322? zakresu umocowania np. poprzez podanie przedmiotu sprawy [podkre\u347?lenie S\u261?du], lecz poprzez podanie znaku sprawy [podkre\u347?lenie Sp\u243?\u322?ki] (...)". Na gruncie niniejszego przypadku mocodawca poda\u322? przedmiot sprawy, st\u261?d dalsza argumentacja Sp\u243?\u322?ki w oparciu o ten wyrok nie mog\u322?a si\u281? osta\u263?.
\par 
\par Konkluduj\u261?c, rozstrzygn\u261?wszy zatem o prawid\u322?owo\u347?ci wyboru systemu teleinformatycznego przez organ, nale\u380?y dokona\u263? zestawienia dat dor\u281?czenia decyzji i wniesienia odwo\u322?ania, aby stwierdzi\u263?, czy odwo\u322?anie zosta\u322?o wniesione z uchybieniem terminowi. Zgodnie z art. 35e ust. 10 ustawy o KAS dor\u281?czenie pisma na konto w e-Urz\u281?dzie Skarbowym nast\u281?puje:
\par 
\par 1) w chwili odebrania pisma przez u\u380?ytkownika konta w e-Urz\u281?dzie Skarbowym - w przypadku gdy odebranie pisma nast\u261?pi\u322?o w okresie od umieszczenia pisma na tym koncie do ko\u324?ca 14 dnia, licz\u261?c od dnia nast\u281?puj\u261?cego po umieszczeniu tego pisma na koncie w e-Urz\u281?dzie Skarbowym, albo
\par 
\par 2) z up\u322?ywem ostatniego dnia okresu, o kt\u243?rym mowa w pkt 1 - w przypadku nieodebrania przez u\u380?ytkownika konta w e-Urz\u281?dzie Skarbowym pisma w tym okresie.
\par 
\par Umieszczenie decyzji w e-Urz\u281?dzie Skarbowym nast\u261?pi\u322?o 24 czerwca 2024 r., powiadomienia o umieszczeniu wygenerowano 24 czerwca, 1 lipca i 8 lipca, mimo tego adresat nie odebra\u322? pisma, st\u261?d fikcj\u281? jej dor\u281?czenia nale\u380?y przyj\u261?\u263? z dniem 8 lipca 2024 r. (k. 6007 akt administracyjnych). Odwo\u322?anie za\u347? zosta\u322?o wniesione 19 listopada 2024 r. czego dowodem jest urz\u281?dowe po\u347?wiadczenie przed\u322?o\u380?enia na karcie 6054 akt I instancji. Z zestawienia tych dat wynika, \u380?e odwo\u322?anie nie zosta\u322?o wniesione w ustawowym czternastodniowym terminie, o kt\u243?rym mowa w art. 223 \u167? 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ostatnim dniem na wniesienie odwo\u322?ania by\u322? bowiem 22 lipca 2024 r. W tych okoliczno\u347?ciach postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwo\u322?ania na podstawie art. 228 \u167? 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej odpowiada prawu.
\par 
\par W nawi\u261?zaniu z kolei do argumentacji o gwarancyjnej funkcji przepis\u243?w o dor\u281?czeniach trzeba wskaza\u263?, \u380?e w niniejszej sprawie nie by\u322?o przestrzeni do interpretowania w\u261?tpliwo\u347?ci na korzy\u347?\u263? podatnika, bowiem sytuacja, w kt\u243?rej pe\u322?nomocnik najpierw wskazuje w\u322?a\u347?ciwy adres do dor\u281?cze\u324?, nast\u281?pnie odbiera pod nim cz\u281?\u347?\u263? korespondencji, za\u347? nie odbiera decyzji podatkowej i kwestionuje skuteczno\u347?\u263? jej dor\u281?czenia, nie wskazuje na zaistnienie takich w\u261?tpliwo\u347?ci, za\u347? sugeruje przyj\u281?cie taktyki procesowej, kt\u243?ra \u8211? jak wy\u380?ej wyeksplikowano \u8211? nie mog\u322?a doprowadzi\u263? do uchylenia zaskar\u380?onego postanowienia.
\par 
\par Ko\u324?cowo doda\u263? trzeba, \u380?e podobne stanowisko, jak zaprezentowane w niniejszym uzasadnieniu, zosta\u322?o ju\u380? wyra\u380?one w orzecznictwie Naczelnego S\u261?du Administracyjnego (por. postanowienie NSA z 20 listopada 2024 r. sygn. I FZ 251/24) oraz wojew\u243?dzkich s\u261?d\u243?w administracyjnych (zob. wyrok WSA w Warszawie z 29 marca 2024 r. sygn. III SA/Wa 85/24 oraz postanowienie WSA w Krakowie z 20 maja 2024 r. sygn. I SA/Kr 228/24).
\par 
\par Maj\u261?c wszystkie powy\u380?sze okoliczno\u347?ci na uwadze, S\u261?d uzna\u322?, \u380?e zaskar\u380?one postanowienie nie narusza prawa i dzia\u322?aj\u261?c na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddali\u322? skarg\u281?.
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth9346
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\pard}