II FSK 184/19 - Wyrok

Data orzeczenia	2019-03-14	
Data wpływu	2019-01-29	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Bogusław Woźniak
Grażyna Nasierowska
Sławomir Presnarowicz /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6391 Skargi na uchwały rady gminy w przedmiocie ... (art. 100 i 101a ustawy o samorządzie gminnym)	
Hasła tematyczne	Inne	
Sygn. powiązane	I SA/Bd 448/18	
Skarżony organ	Rada Miasta	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2016 nr 0 poz 446; art. 40 ust. 1, art. 18 ust. 2 pkt 8; Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (spr.), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, , po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Prokuratora Okręgowego w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 września 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 448/18 w sprawie ze skargi Prokuratora Okręgowego w Bydgoszczy na uchwałę Rady Miejskiej w Łabiszynie z dnia 2 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych oddala skargę kasacyjną.	
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 września 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 448/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: "WSA") po rozpoznaniu skargi Prokuratora Okręgowego w B. stwierdził nieważność uchwały Rady Miejskiej w L. z dnia 2 grudnia 2015 r. w przedmiocie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych w części obejmującej postanowienie załączników: nr 1 rubryka "G", nr 2 rubryka "H", nr 5 rubryka "H", nr 6 rubryka "I", nr 9 rubryka "G" oraz nr 10 rubryka "H" w zakresie zapisu: "Oświadczam, że są mi znane przepisy Kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością." Podstawą powyższego orzeczenia był art. 147 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Rada Miejska L. w dniu 2 grudnia 2015 r. podjęła uchwałę nr [...] w sprawie określenia obowiązujących na terenie Gminy L. wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych. W § 1 pkt 1 określono wzór informacji w sprawie podatku od nieruchomości IN-1, stanowiący załącznik nr 1 do uchwały; w § 1 pkt 2 określono wzór deklaracji na podatek od nieruchomości DN-1, stanowiący załącznik nr 2 do uchwały; w § 2 pkt 1 określono wzór informacji w sprawie podatku rolnego IR-1, stanowiący załącznik nr 5 do uchwały; w § 2 pkt 2 określono wzór deklaracji na podatek rolny DR-1, stanowiący załącznik nr 6 do uchwały; w § 3 pkt 1 określono wzór informacji w sprawie podatku leśnego IL-1, stanowiący załącznik nr 9 do uchwały; w § 3 pkt 2 określono wzór deklaracji na podatek leśny DL-1, stanowiący załącznik nr 10 do uchwały. Uchwałą Rady Miejskiej w L. z dnia 9 listopada 2016 r. nr [...] zmieniono uchwałę z dnia 2 grudnia 2015 r. w sprawie określania wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych w zakresie załącznika nr 5 i 6. W § 1 pkt 1 określono nowy wzór informacji w sprawie podatku rolnego IR-1, stanowiący załącznik nr 1 do uchwały; w § 1 pkt 2 określono wzór deklaracji na podatek rolny DR-1, stanowiący załącznik nr 2 do uchwały. Bez zmian pozostawiono brzmienie wskazanych w zarzutach oświadczeń. We wzorach formularzy, które wskazano wyżej, zawarto sformułowania w postaci wzorów oświadczeń, o treści: "Oświadczam, że są mi znane przepisy Kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością".

Prokurator Okręgowy w B. w skardze skierowanej do WSA zarzucił:

1. istotne naruszenie art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym w brzmieniu obowiązującym w dniu 2 grudnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 1515; dalej: "u.s.g."), art. 6 ust. 13 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w dniu 2 grudnia 2015 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 z późn. zm., dalej: "u.p.o.l."), poprzez:

- zawarcie we wzorze informacji w sprawie podatku od nieruchomości IN-1, stanowiącym załącznik nr 1 do zaskarżonej uchwały, w rubryce "G", sformułowania o treści: "Oświadczam, że są mi znane przepisy Kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością";

- zawarcie we wzorze deklaracji na podatek od nieruchomości DN-1, stanowiącym załącznik nr 2 do zaskarżonej uchwały, w rubryce "H", sformułowania o treści: "Oświadczam, że są mi znane przepisy Kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością", podczas gdy sformułowania takie nie zawierają danych dotyczących przedmiotu i podmiotu opodatkowania, niezbędnych do wymiaru i poboru podatku od nieruchomości;

2. istotne naruszenie art. 18 ust. 2 pkt 8 u.s.g. oraz art. 6a ust. 11 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym w brzmieniu obowiązującym w dniu 2 grudnia 2015 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 1381 z późn. zm., dalej: "u.p.r.") poprzez:

- zawarcie we wzorze informacji w sprawie podatku rolnego IR-1, stanowiącym załącznik nr 5 do zaskarżonej uchwały, w rubryce "H", sformułowania o treści: "Oświadczam, że są mi znane przepisy Kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością";

- zawarcie we wzorze deklaracji na podatek rolny DR-1, stanowiącym załącznik nr 6 do zaskarżonej uchwały, w rubryce "I", sformułowania o treści: "Oświadczam, że są mi znane przepisy Kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością", podczas gdy sformułowania takie nie zawierają danych dotyczących przedmiotu i podmiotu opodatkowania, niezbędnych do wymiaru i poboru podatku rolnego;

3. istotne naruszenie art. 18 ust. 2 pkt 8 u.s.g. oraz art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym w brzmieniu obowiązującym w dniu 2 grudnia 2015 r. (Dz. U z 2013 r., poz. 465, ze zm., dalej: "u.p.l.") poprzez:

- zawarcie we wzorze informacji w sprawie podatku leśnego IL-1, stanowiącym załącznik nr 9 do zaskarżonej uchwały, w rubryce "G", sformułowania o treści: "Oświadczam, że są mi znane przepisy Kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością";

- zawarcie we wzorze deklaracji na podatek leśny DL-1, stanowiącym załącznik nr 10 do zaskarżonej uchwały, w rubryce "H", sformułowania o treści: "Oświadczam, że są mi znane przepisy Kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością", podczas gdy sformułowania takie nie zawierają danych dotyczących przedmiotu i podmiotu opodatkowania, niezbędnych do wymiaru i poboru podatku leśnego.

W odpowiedzi na skargę Rada Miejska w L. wniosła o jej oddalenie.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA wskazał, że brak było podstaw prawnych (upoważnienia ustawowego) do zawarcia we wzorach deklaracji stanowiących załączniki do zaskarżonej uchwały z 2 grudnia 2015 r. nr [...] treści: "Oświadczam, że są mi znane przepisy Kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością". Organ w podstawie prawnej tej uchwały wskazał art. 18 ust. 2 pkt 8 u.s.g. i art. 6 ust. 13 u.p.o.l. Przesądzało to o konieczności stwierdzenia nieważności zaskarżonej uchwały (art. 147 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 94 ust. 1 u.s.g.) w zakresie zapisów zawartych w powyższych pozycjach i załącznikach zaskarżonej uchwały.

WSA zauważył, że z art. 168 Konstytucji RP wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym w ustawie. Konkretyzację tego prawa – poza uregulowaniami szczególnymi – zawiera, w odniesieniu do gminy, art. 40 ust. 1 u.s.g. Wskazywane w uchwale przepisy nakładają na radę gminy obowiązek ustalenia obowiązującego wzoru informacji i deklaracji na podatki, których dotyczą i w których zawarte będą dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania, niezbędne do wymiaru i poboru poszczególnych podatków. Regulacje ustaw podatkowych nie dają, co do zasady, radzie gminy uprawnienia do nakładania na podatników podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego obowiązku składania omawianego oświadczenia w deklaracjach i informacjach podatkowych. Zawarte w nich dane mają służyć jedynie wymiarowi tych podatków i uzyskaniu ich przez gminę, nie zaś ewentualnemu pociągnięciu podatników do odpowiedzialności karnej skarbowej. Ustawodawca nie upoważnił rad gmin do odbierania od podatników w treści informacji i deklaracji podatkowych oświadczenia o tym, że znane są im przepisy mówiące o zasadach odpowiedzialności karnej skarbowej za podawanie danych niezgodnych z rzeczywistością. Takiego upoważnienia, w ocenie WSA, nie można wyczytać z unormowań u.s.g. ani z u.p.o.l. Analizowane oświadczenia, ściśle rzecz biorąc, nie są też w żaden sposób wpisane w konstrukcję opodatkowania powyższymi podatkami. Wiedza podatnika o regulacjach z zakresu prawa karnego skarbowego dotyczących odpowiedzialności za podawanie danych niezgodnych z prawdą nie ma żadnego związku z wymiarem i poborem omawianych podatków, a co najistotniejsze, ustawodawca w treści omawianych ustaw podatkowych nie upoważnił rad gmin do odbierania od podatników zakwestionowanego przez Prokuratora oświadczenia. Dokonując wykładni zakresu upoważnienia zawartego we wskazanych przepisach, nie można odchodzić od jasnej treści tych unormowań na rzecz domniemania.

Ustawowe wyliczenie zagadnień przekazanych radzie gminy do uregulowania w drodze uchwały w sprawie wzoru deklaracji, jest wyczerpujące. Zdaniem WSA nie jest zatem dopuszczalna wykładnia rozszerzająca zastosowania tego przepisu w odniesieniu do innych kwestii, które nie zostały w nim wymienione. Oznacza to, że w podejmowanym akcie prawa miejscowego nie można zamieszczać postanowień, które wykraczają poza treść tych przepisów. Deklaracja podatkowa powinna zatem zawierać jedynie takie dane, które konieczne są do prawidłowego obliczenia wysokości podatku. Skoro ustawowe wyliczenie zagadnień przekazanych radzie gminy do uregulowania w drodze uchwały w sprawie wzoru informacji i deklaracji jest wyczerpujące oraz nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca zastosowania powyższych przepisów w odniesieniu do innych kwestii, które nie zostały w nim wymienione, to w podejmowanym akcie prawa miejscowego nie można zamieszczać postanowień, które wykraczają poza treść tych przepisów. Natomiast w niniejszej sprawie zamieszczenie we wzorze informacji i deklaracji danych niewymienionych w ustawowym wyliczeniu oznacza istotną sprzeczność uchwały w zaskarżonej części z prawem i w konsekwencji skutkuje stwierdzeniem jej nieważności.

WSA stwierdził, iż uzasadniona jest ocena, że kontrolowana uchwała w zaskarżonej części narusza art. 7 w zw. art. 87 ust. 2 i art. 94 Konstytucji RP, art. 40 ust. 1 u.s.g. oraz art. 6 ust. 13 u.p.o.l., art. 6a ust. 11 u.p.r. i art. 6 ust. 9 u.p.l. Wymaga przy tym podkreślenia, że w myśl zasad praworządności i legalności, wynikających z art. 7 Konstytucji RP, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, co oznacza, że mogą czynić tylko to, na co prawo wyraźnie im zezwala lub co wyraźnie nakazuje. Tymczasem w realiach analizowanej sprawy rada gminy, ponad treść art. 6 ust. 13 u.p.o.l. w urzędowych wzorach deklaracji i informacji podatkowych zawarła oświadczenia podatnika dotyczące jego wiedzy na temat odpowiedzialności karnej skarbowej za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością. Jednak wymienione wyżej ustawy podatkowe nie uprawniają rad gmin do nakładania na podatników obowiązku składania takich oświadczeń organowi podatkowemu w treści deklaracji czy informacji niezbędnych do wymiaru i poboru podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Rada Miejska w L. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

- art. 7 w zw. z art. 87 ust. 2 i art. 94 Konstytucji RP, art. 40 ust. 1 u.s.g oraz art. 6a ust. 11 u.p.r., art. 6 ust. 13 u.p.o.l. oraz art. 6 ust. 9 u.p.l. uznaje, że Rada Miejska w L. podjęła uchwałę w części z przekroczeniem upoważnienia ustawowego i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tych przepisów;

- art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na błędnej interpretacji treści: "Oświadczam, że są mi znane przepisy Kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością" w załącznikach: nr 1 rubryka "G", nr 2 rubryka "G", nr 5 rubryka "H", nr 6 rubryka "I", nr 9 rubryka "G" oraz nr 10 rubryka "H" i w konsekwencji nieprawidłowym uznaniu, że dokumenty te są wypełniane pod rygorem odpowiedzialności karno – skarbowej lub mogą stanowić element sporu w przedmiocie takiej odpowiedzialności.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania. Powyższa regulacja oznacza w istocie, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oparte jest na zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, ograniczając się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Sąd odwoławczy nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, niedopuszczalne w świetle cytowanego przepisu.

Podstawowym zagadnieniem prawnym, które legło u podstaw wszystkich zarzutów kasacyjnych z zakresu prawa materialnego i procesowego, było ustalenie, czy Rada Miejska w L. podjęła uchwałę w części z przekroczeniem upoważnienia ustawowego poprzez zamieszczenie w formularzach przeznaczonych dla podatników oświadczenia o wiedzy tychże w przedmiocie przepisów kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością.

Na wstępie niniejszym wywodów należy wskazać, iż problematyka prawna stanowiąca punkt rozważań w rozpoznawanej sprawie była wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 3355/15 i II FSK 3406/15; z dnia 15 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 868/18, z dnia 12 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3453/17; z dnia 8 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 403/18; z dnia 11 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1219/17 (opublikowane w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Należy przy tym jednocześnie zauważyć, iż kierunek rzeczonych rozstrzygnięć nie był dotychczas jednolity. W grupie orzeczeń, do których należą w szczególności wyroki wydane w sprawach przytoczonych na wstępie, podkreślano, iż sygnalizowany problem dodatkowych oświadczeń przewidzianych w tego typu formularzach dotyczy bardziej ich strony semantycznej bądź redakcyjnej, aniżeli zgodności aktów prawa miejscowego z prawem powszechnie obowiązującym. W orzecznictwie tym wskazywano, że co najwyżej możliwym pozostaje uznanie jakoby dopuszczono się w tym względzie pewnego mało znaczącego uchybienia redakcyjnego, stanowiącego co najwyżej nieistotne naruszenie przepisów ustaw samorządowych, albowiem takowe oświadczenia nie stwarzają zagrożenia dla interesów i praw jednostek je składających, wszakże nie nakładają na ich adresatów jakichkolwiek negatywnych skutków ani dodatkowych obowiązków. Podkreślano przy tym, że oświadczenia zawarte w formularzach o treści podobnej lub tożsamej do oświadczeń stosowanych w niniejszej sprawie winno się traktować jako mające jedynie charakter informacyjny, zmierzające do zwrócenia przez podmiot je składający szczególnej uwagi i dbałości o prawidłowe, rzetelne wypełnienie określonych informacji.

Odmienne stanowisko od powyższego zaprezentowano tymczasem w wyroku z dnia 11 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1219/17 (opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym zwrócono uwagę, że wykładnia językowa regulacji prawnych zawartych w art. 18 ust. 2 pkt 8 u.s.g., art. 40 ust. 1 u.s.g. oraz art. 6a ust. 11 u.p.r. prowadzi do wniosku, iż przepisy te w swej treści nie stwarzają prawa do stanowienia w uchwale podatkowej obowiązku zamieszczania tego rodzaju i treści sformułowań. Podkreślono przy tym, że analizowane oświadczenie zawarte w formularzu podatkowym nie stanowiło ustanowienia podatku ani opłaty, również nie można uznać tego za dane w zakresie podmiotu i przedmiotu opodatkowania. Skład orzekający w powyższej sprawie zwrócił uwagę na regulację prawnokarną w zakresie odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń, do której na mocy art. 233 § 6 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny (t.j. - Dz. U. z 2016 r. poz. 1137 z późn. zm., dalej: "k.k.") znajduje zastosowanie regulacja dotycząca odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań (art. 233 § 1-3 i § 5 k.k.), zaznaczając przy tym wyraźnie, iż omawiane przepisy znajdują zastosowanie do oświadczeń składanych w postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy, jeżeli przepis ustawowy dotyczący tego postępowania wyraźnie przewiduje odebranie oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej. Powyższe uwagi posłużyły Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu do sformułowania konkluzji, iż upoważnienia takiego nie może kreować z aktów rangi podustawowej, zaś rada gminy stanowiąca akty prawa miejscowego - niewątpliwie o randze podustawowej - przyp. NSA - nie jest podmiotem, który stanowi organ podatkowy uprawniony do wymiaru lub poboru podatku, nie uczestniczy w postępowaniu podatkowym ani też w postępowaniu dotyczącym poboru i wykonania zobowiązania podatkowego, w związku z czym nie może w tych postępowaniach zobowiązywać do składania oświadczeń o wiedzy w zakresie odpowiedzialności karnej lub też przyjmować te oświadczenia.

Odnosząc się do przedstawionej kontrowersji, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną w pełni przychyla się do zapatrywań prawnych zaprezentowanych w wyroku z 11 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1219/17 (opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), wywody tam podniesione uznając za własne i czyniąc je niemal dosłownie zasadniczym trzonem argumentacji prawnej prezentowanej poniżej. Należy wyraźnie wskazać, że zarówno regulacja zawarta w ustawie o samorządzie gminnym (art. 18 ust. 2 pkt 8 i art. 40 ust. 1), jak również przepisy zawarte w poszczególnych ustawach prawa podatkowego materialnego (art. 6a ust. 11 u.p.r., art. 6 ust. 13 u.p.o.l., art. 6 ust. 9 u.p.l.), nie przewidują prawa rady gminy do wydawania uchwał dotyczących wzoru deklaracji podatkowej w zakresie wiedzy deklarującego o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń.

Skądinąd należy przy tym zwrócić uwagę na warstwę semantyczną i interpretację treści oświadczenia w przedstawionym kształcie, którego analiza nie wyklucza ryzyka, iż podpisanie i złożenie deklaracji zawierającej sporne w ocenie oświadczenie stwierdzałoby nieprawdę. Podatnik wszakże nie ma obowiązku znać poszczególnych regulacji prawa karnego i jeżeli nie zostanie w tym przedmiocie pouczony - co w realiach rozpoznawanej sprawy nie wynika z materiału dowodowego znajdującego się w aktach, postępując zgodnie ze wzorem deklaracji, może podpisać niezgodne z rzeczywistością oświadczenie w tym przedmiocie.

W tym względzie zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uznać za wadliwe stwierdzenie jakoby zawarcie analizowanego oświadczenia w uchwalonym przez radę gminy wzorze deklaracji podatkowej stanowi tylko "mało znaczące uchybienie" bądź "niezręczność językową" uchwały, wszakże złożenie tego oświadczenia przez podpisującego i składającego sporządzoną według uchwalonego wzoru deklarację podatkową może stać się elementem sporu prawnego w przedmiocie odpowiedzialności karnej deklarującego. Oświadczenie o treści prezentowanej w przedmiotowej uchwale nie tylko informuje o regulacji prawnej, ale jednocześnie ma wydźwięk sugerujący, niejako podprogowo informujący o potencjalnym ryzyku ponoszenia odpowiedzialności karnej, przy jednoczesnym braku skonkretyzowania tychże przepisów, nie wspominając nawet o przytoczeniu ich pełnego brzmienia.

Z uwagi na konieczność zachowania określonego ładu prawnego niemożliwym byłoby pozostawienie w obrocie prawnym aktu prawa miejscowego o treści częściowo nieznajdującej oparcia w przepisach prawa powszechnie obowiązującego, toteż wyrok WSA należy uznać za prawidłowy, zaś argumentację autora skargi kasacyjnej za chybioną, niemogącą wywołać zamierzonego skutku.

Mając na względzie ogół zaprezentowanej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. w zw. z art. 182 § 2 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.