I SA/Gd 977/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-04-01	
Data wpływu	2024-12-05	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku	
Sędziowie	Alicja Stępień
Marek Kraus /sprawozdawca/
Sławomir Kozik /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne	
Hasła tematyczne	Podatkowe postępowanie	
Skarżony organ	Samorządowe Kolegium Odwoławcze	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2023 nr 0 poz 2383; art. 233 par. 1 ust. 2 lit a), art. 21 par 1 pkt 2, art. 47 par 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 14 października 2024 r. sygn. akt SKO Gd/3403/23 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2022 r. oddala skargę.	
Uzasadnienie
1. Zaskarżoną decyzją z dnia 14 października 2024 r., sygn. akt SKO Gd/3403/23 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku (dalej: "Kolegium", "SKO", "organ odwoławczy" lub "organ drugiej instancji"), działając na podstawie art. 233 § 1 ust. 2 lit a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.) – dalej "O.p.", w zw. z art. 1-6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach

i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 70 ze zm.) – dalej "u.p.o.l.", oraz art. 1 – 10a ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1176) – dalej "u.p.r.", po rozpatrzeniu odwołania M.B. (dalej: "Skarżący", lub "Strona") od decyzji Wójta Gminy [...] (dalej: "Wójt Gminy", "organ pierwszej instancji") z dnia 27 marca 2023 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2022 r.:

1) uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej płatności ustalonego zobowiązania pieniężnego za 2022 r. w ratach,

2) określił, że zobowiązanie za 2022 r. jest płatne w terminie 14 dni od daty doręczenia decyzji zmieniającej wysokość ustalonego zobowiązania wydanej przez organ pierwszej instancji z dnia 27 marca 2023 r.,

3) w pozostałym zakresie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

2.1. Wójt Gminy [...] decyzją z dnia 27 marca 2023 r. ustalił Stronie wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za 2022 r. w kwocie 328.356,00 zł, płatnego w IV ratach: - I rata - do 15.03.2023 r. w kwocie 7.018,00 zł, - II rata - do 15.05.2023 r. w kwocie 7.018,00 zł, - III rata - do 15.09.2023 r. w kwocie 107.803,00 zł, - IV rata - do 15.11.2023 r. w kwocie 309.372,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż Strona jest właścicielem działek nr [...], nr [...] oraz nr [...] położonych w obr. [...]. W dniu 16 sierpnia 2022 r. zmieniła się klasyfikacja gruntów na działce podatnika nr [...] obr. [...] (pomiar [...]). Podatnik wydzierżawił przedmiotowy grunt Spółce. Po zmianie, tereny ww. działki oznaczone jako przemysłowe (Ba) są zajęte pod A. i Podatnik prawidłowo zgłosił grunt do opodatkowania. W konsekwencji, organ pierwszej instancji ustalił Stronie wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za 2022 r. biorąc pod uwagę grunty rolne oraz grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

2.2. Od wydanej przez organ pierwszej instancji decyzji, odwołanie złożyła Strona reprezentowana przez pełnomocnika.

2.3. W wyniku rozpatrzenia odwołania, SKO decyzją z dnia 14 października 2022 r.: 1) uchyliło zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej płatności ustalonego zobowiązania pieniężnego za 2022 r. w ratach, 2) określiło, że zobowiązanie za 2022 r. jest płatne w terminie 14 dni od daty doręczenia decyzji zmieniającej wysokość ustalonego zobowiązania wydanej przez organ pierwszej instancji z dnia 27 marca 2023 r. nr [...], 3) w pozostałym zakresie utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, iż podstawę materialnoprawną w niniejszej sprawie stanowią obowiązujące w 2022 r. przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy,

z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (ust. 2).

Kolegium wskazało, iż decydujące znaczenie dla organów podatkowych przy ustalaniu podatku od nieruchomości ma wpis do ewidencji gruntów i budynków stanowiący jednolity dla kraju, systematycznie aktualizowany zbiór informacji o gruntach, budynkach i lokalach, ich właścicielach oraz o innych osobach fizycznych lub prawnych władających tymi gruntami, budynkami, lub lokalami (art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficznej t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1990 ze zm.). Podatek od nieruchomości ustalany jest zatem w oparciu o dane wynikające z ewidencji gruntów

i budynków co do ich kwalifikacji, które to dane są wiążące dla organu podatkowego.

Zdaniem SKO, w odniesieniu do gruntów ustawodawca posługuje się określeniem "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej", które to pojęcie nie jest tożsame ze zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 3 pojęciem "związania z prowadzeniem działalności gospodarczej", a jest wobec niego pojęciem węższym. Pojęcia tego nie zdefiniowano. Mając na uwadze podstawowe zasady wykładni prawa organ przyjął domniemanie, iż ustawodawca posługuje się językiem powszechnym. Oznacza to nakaz przyjęcia takiego znaczenia terminów i zwrotów użytych w tekście przepisów prawnych, jakie mają w języku powszechnym (czyli w języku etnicznym, w jego najczęściej spotykanej, powszechnej postaci). Jak organ wskazał, zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego słowa "zająć", "zajmować" oznaczają "zapełnić (zapełniać), wypełnić (wypełniać) sobą lub czymś jakąś przestrzeń, powierzchnię", zaś zwroty "zająć się", "zajmować się" oznaczają "zacząć coś robić lub pracować nad czymś, wykonywać jakąś pracę". Ponadto "zająć" to także: "wziąć w użytkowanie, wziąć w posiadanie, zawładnąć czymś, zająć ziemię, grunt pod coś - obsiać, obsadzić czymś grunt, pole". Z kolei czasowniki "wykonać", "wykonywać" oznaczają "wprowadzić w czyn, zrobić coś; uczynić, urzeczywistnić, zrealizować, spełnić", a "prowadzić" - "wykonywać, kontynuować jakąś czynność, działalność".

Organ odwoławczy podał, iż z powyższego należy odczytać, że przez zwrot "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć grunty, na których faktycznie realizuje się czynności powodujące osiągnięcie zamierzonych celów lub konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ zauważył, iż trafny w tym zakresie pogląd wyraził WSA w Warszawie w wyroku z 10.04.2015 r., III SA/Wa 2663/14. Nieodłącznymi elementami "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" są również trwały charakter takiej działalności oraz wykluczenie prowadzenia działalności rolniczej lub leśnej, co potwierdził WSA w Warszawie w wyrokach z 20.01.2009 r.: od III SA/Wa 2129/08 do III SA/Wa 2130/08. Konieczną przesłanką uznania gruntu rolnego za zajęty na potrzeby działalności gospodarczej będzie zatem brak możliwości prowadzenia działalności rolnej. Chodzi więc o działania faktyczne na gruncie polegające na ingerencji w grunt w taki sposób, aby powodowały one zmiany w gruncie uniemożliwiające jego wykorzystanie jako grunt rolny, którą to okoliczność podkreślił NSA w wyroku z 14.05.2015 r., II FSK 1144/13. wskazując, że: "Jeżeli w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy, to co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że na prowadzenie działalności gospodarczej nie są zajęte, a nie są zajęte wtedy, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną".

SKO podało, iż w przedmiotowej sprawie, jak wskazał organ pierwszej instancji, grunty wchodzące w skład działki Podatnika o nr [...] położone w obrębie [...] należało uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkować podatkiem od nieruchomości, czego Strona nie kwestionuje.

Słusznie natomiast zdaniem Kolegium podniesiono w odwołaniu, że termin płatności łącznego zobowiązania pieniężnego za 2022 r. nie mógł zostać wyznaczony zgodnie z ustawą, odpowiednio: na dzień 15.03.2022 r., 15.05.2022 r., 15.09.2022 r. oraz 15.11.2022 r., a więc przed terminem wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Z treści art. 47 § 1 O.p. wynika bowiem, że termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Dalej § 2 z kolei stanowi, że jeżeli przepisy prawa podatkowego określają kalendarzowo terminy płatności podatku, zaliczki na podatek lub raty podatku, a decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego nie została doręczona co najmniej na 14 dni przed terminem płatności podatku, pierwszej zaliczki na podatek lub pierwszej raty podatku, obowiązuje termin określony w § 1.

Niemniej jednak, brak wskazania na istnienie tego przepisu w decyzji organu pierwszej instancji, nie stanowiło w ocenie Kolegium podstawy do uchylenia w całości zaskarżonej decyzji i przekazania jej do ponownego rozpoznania temu organowi. Podobnie błędne zatytułowanie przez Wójta Gminy [...] "decyzja w sprawie określenia łącznego zobowiązania podatkowego za 2022 r." Odpowiednie bowiem przepisy określają, że w przypadku osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej mamy do czynienia z ustaleniem, a nie określeniem wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości.

Końcowo, Kolegium wyjaśniło, że decyzje ustalające zobowiązanie w łącznym zobowiązaniu pieniężnym, wydane i doręczone po upływie terminów płatności wynikających z art. 6 ust. 7 u.p.o.l., art. 6a ust. 6 u.p.r. czy art. 6 ust. 3 u.p.l., powinny wskazywać jeden termin płatności całego zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 47 § 1 i 2 o.p. Tym niemniej, w ocenie organu odwoławczego, powyższe naruszenie przepisów postępowania nie miało wpływu na wynik sprawy, a w konsekwencji nie mogło stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Zaznaczyć należy, że w wyniku powyższego uchybienia, kwota łącznego zobowiązania pieniężnego za 2022 r. nie uległa zmianie.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika - adwokata, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W skardze zarzucił decyzji SKO z dnia 14 października 2024 r. obrazę prawa materialnego - art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. 2023, poz. 2383 z późniejszymi zmianami - dalej O.p.) polegająca na niezastosowaniu tego przepisu, a także art. 47 § 1 O.p. polegające na niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu i uznanie, że łączne zobowiązanie podatkowe za 2022 rok powstało z dniem doręczenia jakiejkolwiek decyzji podatkowej w tym przedmiocie, a nie decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania, zaś termin płatności 14 dni liczony jest od dnia doręczenia jakiejkolwiek decyzji podatkowej, a nie decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania.

W uzasadnieniu skargi wskazano, iż w zaskarżonej decyzji SKO przyznało rację Skarżącemu, że termin płatności łącznego zobowiązania pieniężnego za 2022 roku nie mógł zostać wyznaczony zgodnie z przepisami odpowiednio na dzień 15.03.2022 r., 15.05.2022 r., 15.09.2022 r. oraz 15.11.2022 r., a więc przed terminem wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jednakże z tego ustalenia SKO wyciągnęło w dalszym swoim wywodzie błędne wnioski. Jako wadliwe należy uznać stanowisko organu, w którym wyraził, że brak wskazania terminu płatności z art. 47 § 1 O.p. nie stanowiło podstawy do uchylenia w całości zaskarżonej decyzji, podobnie jak błędne zatytułowanie przez Wójta Gminy [...] "decyzja w sprawie określenia łącznego zobowiązania podatkowego za 2022 r.".

Zdaniem Skarżącego dokonana przez organ odwoławczy kontrola odwoławcza była nierzetelna. Uchybienia organu pierwszej instancji nie miały bowiem wycinkowego charakteru, a stanowiły błędną konsekwencję uznania, że Skarżący jest podatnikiem,

o którym mowa w art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych, zobowiązanym do samoobliczenia i zapłaty podatku w deklarowanej wysokości. Tymczasem Skarżący jako osoba fizyczna należy do grupy podatników, o których mowa

w art. 6 ust. 7 tej ustawy, wobec których skonkretyzowanie zobowiązania podatkowego następuje w drodze decyzji ustalającej wysokość zobowiązania.

Kolegium nie oceniło w sposób należyty wagi błędu organu pierwszej instancji. Kolegium w uzasadnieniu własnej decyzji dokonało nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Organ odwoławczy wskazał bowiem, że Wójt Gminy [...] decyzją

z dnia 27 marca 2023 r. ustalił wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za 2022 roku, podczas gdy z decyzji tej wynika, że Wójt Gminy [...] określił wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za 2022 rok. Tymczasem, zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. A contrario uznać należy, że w takim przypadku zobowiązanie podatkowe nie powstaje z dniem doręczenia jakiejkolwiek innej decyzji organu podatkowego np. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, albowiem ta decyzja służyć ma korekcie deklarowanych przez podatnika podstaw opodatkowania, a momentem powstania zobowiązania podatkowego wówczas jest zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania.

Skoro zatem decyzja Wójta Gminy [...] nie spełniała wymogów decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, to zdaniem Skarżącego, na pewno

z dniem jej doręczenia nie mogło powstać zobowiązanie podatkowe. A skoro nie powstało zobowiązanie podatkowe, nie sposób uznać, aby można było określić jego termin płatności.

W ocenie Strony, w świetle art. 233 § 3 O.p. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uprawnione było do wydania decyzji uchylającej i rozstrzygającej sprawę co do istoty. Jednakże zasadnicza korekta charakteru decyzji, poprzez jej przekształcenie z decyzji określającej na decyzję ustalającą wysokość zobowiązania wywoływać powinna daleko idące implikacje, odnoszące się do daty powstania zobowiązania podatkowe,

a w konsekwencji do terminu płatności tego zobowiązania. Dopiero z dniem doręczenia zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku tj. w dniu 29 października 2024 roku powstało zobowiązanie podatkowe w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2022 rok. Stosownie zaś do treści art. 47 § 1 O.p. termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, a zatem w dniu 12 listopada 2024 roku.

W konsekwencji zdaniem Skarżącego należy uznać, że punkt 2 zaskarżonej decyzji został sformułowany w sposób rażąco naruszający art. 21 § 1 pkt 2 oraz art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie ograniczenie zakresu uchylenia zaskarżonej decyzji jedynie do części dotyczącej płatności ustalonego zobowiązania pieniężnego za 2022 rok w ratach uznał on za niewystarczające, bowiem w mocy utrzymana została decyzja Wójta Gminy [...] określająca wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za 2022 rok, a pomiędzy treścią sentencji decyzji, a jej uzasadnieniem zachodzi sprzeczność.

4. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji podtrzymał stanowisko wyrażone

w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga jest niezasadna.

5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy

z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności

z prawem. Z kolei, przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu, jeśli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c p.p.s.a. Ponadto, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., Sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone

w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

W myśl natomiast przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania

w rozpatrywanej sprawie.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

5.3. Spór w sprawie dotyczy prawidłowości decyzji wydanej przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku, w której 1) uchyliło zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej płatności ustalonego zobowiązania pieniężnego za 2022 r. w ratach, 2) określiło, że zobowiązanie za 2022 r. jest płatne w terminie 14 dni od daty doręczenia decyzji zmieniającej wysokość ustalonego zobowiązania wydanej przez organ pierwszej instancji z dnia 27 marca 2023 r. nr [...], 3) w pozostałym zaś zakresie utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Zdaniem Skarżącego, Kolegium w uzasadnieniu własnej decyzji dokonało nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, bowiem wskazało, iż Wójt Gminy decyzją

z dnia 27 marca 2023 r. ustalił wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za 2022 r., podczas gdy z decyzji tej – jak twierdzi Skarżący – wynika, że organ pierwszej instancji określił Skarżącemu za podany rok wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego.

W konsekwencji, zobowiązanie podatkowe nie powstało z dniem doręczenia tej decyzji.

A skoro zobowiązanie podatkowe nie powstało, nie można było określić jego terminu płatności.

Organ podatkowy drugiej instancji natomiast nie zgadza się ze stanowiskiem Strony wskazując, iż w sprawie mamy wprost do czynienia z decyzją ustalającą zobowiązanie podatkowe w łącznym zobowiązaniu pieniężnym, która dodatkowo została wydana

i doręczona po upływie terminów wynikających z art. 6 ust. 7 u.p.o.l., art. 6a ust. 6 u.p.r, oraz art. 6 ust. 3 u.p.o.l., co skutkuje tym, że powinna ona wskazywać jeden termin płatności całego zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 47 § 1 i 2 O.p.

5.4. Wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (ust. 2).

Z kolei zgodnie z art. 1 u.p.r. opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Osobom fizycznym, na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego oraz jednocześnie w zakresie podatku od nieruchomości lub podatku leśnego dotyczący przedmiotów opodatkowania położonych na terenie tej samej gminy, wysokość należnego zobowiązania podatkowego pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego ustala organ podatkowy w jednej decyzji (nakazie płatniczym),

z zastrzeżeniem ust. 2. Przepisy art. 6a ust. 6a i 10a stosuje się odpowiednio (art. 6c ust. 1 u.p.r.).

W myśl art. 6 ust. 7 u.p.o.l., podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 11, ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Podatek jest płatny w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminach: do dnia 15 marca, 15 maja, 15 września i 15 listopada roku podatkowego.

W przedmiotowej sprawie, jak wyżej wskazano, Strona jest właścicielem działek nr [...], nr [...], nr [...] położonych w obr. [...]. W rozpatrywanej sprawie, organy obu instancji stwierdziły, że grunty wchodzące w skład działki podatnika (sklasyfikowanej jako przemysłowe - Ba ) należało uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkować podatkiem od nieruchomości, czego Skarżący nie zakwestionował.

Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 O.p., zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

W stosunku do osób fizycznych (a taką jest Skarżący) wydawane są decyzje ustalające. Obowiązek podatkowy przekształca się w zobowiązanie podatkowe z dniem doręczenia decyzji organu podatnikowi. Decyzja ustalająca osobom fizycznym zobowiązanie w podatku od nieruchomości ma w związku z tym charakter decyzji konstytutywnej, co oznacza, że dopiero wydanie decyzji kreuje zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości. A contrario uznać należy, że w podanym przypadku zobowiązanie podatkowe nie powstaje z dniem doręczenia jakiejkolwiek innej decyzji organu podatkowego np. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (deklaratoryjnej) nie można zatem wydać w stosunku do zobowiązań, które powstają w drodze doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej wysokość zobowiązania, gdyż w przypadku podatników niebędących osobami fizycznymi zobowiązanie w podatku od nieruchomości powstaje z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), a podatnik - stosownie do art. 6 ust. 9 u.p.o.l. zobowiązany jest do jego samoobliczenia w deklaracji podatkowej. Co ważne, decyzja określająca zobowiązanie podatkowe służyć ma korekcie deklarowanych przez podatnika podstaw opodatkowania, a momentem powstania zobowiązania podatkowego wówczas jest zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania.

Wobec powyższego, decyzja skierowana do Skarżącego nie mogła mieć innego charakteru, jak tylko decyzji ustalającej (w okolicznościach sprawy) łączne zobowiązanie pieniężne za 2022 r.

Wbrew twierdzeniu Strony na to, że decyzja organu pierwszej instancji jest decyzją określającą ww. zobowiązanie nie wskazuje również jej treść, gdyż w sentencji decyzji wyraźnie zapisano, że organ podatkowy ustala wobec Skarżącego nowy wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego za 2022 r. Również w treści decyzji ujęto, że (cyt.) "Wysokość podatku ustalono na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, danych wynikających ze złożonej w dniu 24.02.2023 r. informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych". Po zaprezentowaniu zaś wyliczeń co do wysokości zobowiązania podatkowego zapisano, iż "wprowadzone dane ustalają następujący wymiar należności". Powyższemu twierdzeniu odpowiada również powołana w komparycji decyzji podstawa prawna, w której jednoznacznie przywołany został przepis art. 21 § 1 pkt 2 O.p.

Podnoszony zatem w skardze zarzut obrazy prawa materialnego art. 21 § 1 pkt 2 O.p. polegający na niezastosowaniu tego przepisu prawa, a określeniu w zaskarżonej decyzji wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego za 2022 r. jest chybiony. Na tym tle bezzasadna pozostaje także argumentacja, w której Skarżący twierdzi, że zaskarżona decyzja nie spełnia wymogów decyzji ustalającej wysokość ww. zobowiązania podatkowego.

W podanych okolicznościach Sąd zauważa, że pozbawiona uzasadnionych podstaw pozostaje również podnoszona w skardze argumentacja niepowstania zobowiązania podatkowego za 2022r.

5.5. Odnosząc się z kolei do zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu art. 47

§ 1 O.p. przyjmując, że płatność łącznego zobowiązania pieniężnego powstała z dniem doręczenia jakiejkolwiek decyzji podatkowej, nie zaś decyzji ustalającej zobowiązanie, Sąd stwierdza, że SKO trafnie wskazało, iż w niniejszej sprawie terminy płatności rat łącznego zobowiązania pieniężnego za 2022 r. nie mogły zostać wyznaczone na dzień: 15.03.2022 r., 15.05.2022 r., 15.09.2022 r. oraz 15.11.2022 r., a więc przed dniem wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Jak wynika bowiem z art. 47 § 1 O.p. termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 47 § 2 O.p. jeżeli przepisy prawa podatkowego określają kalendarzowo terminy płatności podatku, zaliczki na podatek lub raty podatku, a decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego nie została doręczona co najmniej na 14 dni przed terminem płatności podatku, pierwszej zaliczki na podatek lub pierwszej raty podatku, obowiązuje termin określony w § 1.

Zdaniem Sądu, SKO trafnie uznało, że decyzje ustalające zobowiązanie

w łącznym zobowiązaniu pieniężnym wydane i doręczone po upływie terminów płatności wynikających z art. 6 ust. 7 u.p.o.l., 6a ust. 6 u.p.r. czy art. 6 ust. 3 u.p.o.l., powinny wskazywać jeden termin płatności całego zobowiązania podatkowego, na co wskazuje treść art. 47 § 1 i 2 O.p.

Prawidłowo w związku z tym Kolegium orzekło w pkt 1 zaskarżonej decyzji

o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej płatności ustalonego zobowiązania pieniężnego za 2022 r. w ratach i określenia w pkt 2, że zobowiązanie to jest płatne w terminie 14 dni od daty doręczenia decyzji zmieniającej wysokość ustalonego

w wydanej przez Wójta Gminy decyzji z dnia 27 marca 2023 r.

Z kolei, brak powołania tego przepisu w decyzji organu pierwszej instancji, nie stanowiło w ocenie Sądu podstawy do uchylenia w całości zaskarżonej decyzji, co słusznie podkreśliło SKO w zaskarżonej decyzji. W opinii Sądu powyższe uchybienie pozostaje bez wpływu na meritum sprawy. W wyniku podanego uchybienia, kwota łącznego zobowiązania pieniężnego za 2022 r. nie uległa zmianie.

W konsekwencji, należy stwierdzić, iż w rozważanej sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów, a zaskarżona do Sądu decyzja jest prawidłowa.

5.6. Po dokonaniu zatem kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego.

5.7. Z tych względów Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł

o oddaleniu skargi jako pozbawionej uzasadnionych podstaw.