Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. oddala skargę

1. Decyzją z [...] czerwca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. (dalej: "NUS") określił K.B.(dalej: "Skarżąca") kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od stycznia 2012 r. do sierpnia 2012 r. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od września 2012 r. do grudnia 2012 r.

Zdaniem NUS, faktury wystawione w 2012 r. przez "W. " sp. z o.o. (dalej: "W.") oraz "M." sp. z o.o. (dalej: "M.") na rzecz Skarżącej nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy tymi firmami a Skarżącą, lecz pozorują istnienie takich czynności. NUS uznał, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), Skarżąca nie miała prawa do obniżenia kwoty należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

2. Skarżąca w odwołaniu z [...] lipca 2017 r. wnosząc o uchylenie w całości decyzji NUS i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, zarzuciła naruszenie:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 125 § 1, art. 187, art. 191 oraz art. 193 § 2, § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "O.p.");

- art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. nr 173, poz. 1807 ze zm. dalej: "u.s.d.g");

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT;

- art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT;

- art. 2 ust. 1 pkt a w zw. z art. 168 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej: "Dyrektywa 112").

Skarżąca wniosła ponadto o przeprowadzenie dowodu z dokumentów będących w jej posiadaniu oraz posiadanych przez NUS na okoliczność, że Skarżąca weryfikowała kwestionowanych przez NUS dostawców w zakresie prowadzonej przez nich działalności gospodarczej oraz że zapłaciła m.in. gotówką za otrzymany towar. Skarżąca wniosła również o przeprowadzenie dowodu z jej wyjaśnień na okoliczność, że Skarżąca nie wiedziała lub przy dochowaniu należytej staranności nie mogła się dowiedzieć o ewentualnym firmanctwie kwestionowanych dostawców.

3. Decyzją z [...] października 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję NUS. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIAS stwierdził, że w sprawie został zgromadzony obszerny materiał dowodowy, który potwierdza prawidłowość ustaleń NUS, co do tego, że podmioty wystawiające sporne faktury były podmiotami nieprowadzącymi rzeczywistej działalności gospodarczej. Tym samym DIAS zgodził się co do zasadności zakwestionowania przez NUS prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez W. i M. stwierdzając, że faktury te zostały wystawione przez podmioty nieistniejące i nieuprawnione do wystawiania faktur oraz faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

DIAS argumentował, że z akt sprawy wynika, że w okresie od sierpnia 2012 r. do marca 2013 r. W. nie posiadała pomieszczeń biurowych oraz żadnego zaplecza magazynowego i logistycznego niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej w dziedzinie handlu hurtowego odzieżą, tekstyliami, artykułami gospodarstwa domowego, przemysłowymi itp. W ewidencji nie stwierdzono żadnego majątku trwałego w postaci posiadanych nieruchomości, środków transportu, maszyn do szycia i innych urządzeń. Nie stwierdzono również żadnych faktur zakupu usług najmu lub dzierżawy pomieszczeń, magazynów. Spółka nie zatrudniała także pracowników. DIAS zwrócił uwagę, że w toku postępowania przed NUS stwierdzono brak kontaktu ze spółką. Wezwania kierowane na adres spółki w W. nie były odbierane. Administrator hali poinformował organ, że spółka nie była i nie jest najemcą żadnego lokalu w Centrum Handlowym A. . Nie stwierdzono również prowadzenia działalności przez spółkę w W. na podstawie umowy najmu lokalu zawartej na okres od [...] czerwca 2013 r. do [...] grudnia 2013 r. z firmą "C .". Stwierdzono ponadto brak zgłoszenia organowi sądowemu zmiany adresu spółki do prowadzenia działalności gospodarczej w W. oraz brak kontaktu z przedstawicielami spółki. Prezes zarządu W. – T. A. nie odebrała wezwań. Natomiast Urząd do Spraw Cudzoziemców w W. poinformował NUS, że teleinformatyczny zbiór rejestrów, ewidencji i wykaz cudzoziemców "Pobyt" nie obejmuje cudzoziemki o takich danych osobowych. DIAS zwrócił również uwagę, że W. zgłosiła do urzędu skarbowego, że księgi prowadzone i przechowywane będą przez S. sp. z o.o., jednakże prezes S. sp. z o.o. poinformowała, że jej biuro nie prowadzi księgowości W.. Spółka ta zrezygnowała z usług biura zanim jeszcze rozpoczęła działalność gospodarczą. Z ustaleń NUS wynika, że księgi rachunkowe były prowadzone przez S. sp. z o.o., jednak adres ten nie został zgłoszony organowi podatkowemu jako miejsce przechowywania ksiąg rachunkowych. Prezes S. sp. z o.o. zeznała, że nie posiada dokumentów źródłowych spółki, z bazy komputerowej udostępniła jedynie rejestry zakupu i sprzedaży VAT.

DIAS dodał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. wydał na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wobec W. sp. z o.o. decyzję z [...] marca 2014 r. w zakresie podatku VAT za okres od VIII 2012 r. do III 2013 r., w której wskazano, że spółka w okresie objętym kontrolą nie dokonywała sprzedaży towarów na podstawie wystawionych faktur na rzecz podmiotów wymienionych w rejestrach sprzedaży VAT za cały okres objęty kontrolą. Co więcej, z dniem [...] sierpnia 2013 r. W. została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT. Ponadto, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. wnioskiem z 23 października 2015 r. zwrócił się do Sądu Rejonowego dla W. w W. o wykreślenie z rejestru, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, spółki W.. Na mocy postanowienia z [...] września 2016 r. spółka ta została wykreślona z KRS.

W odniesieniu do M. DIAS wskazał, że z akt postępowania poprzedzającego wydanie decyzji przez NUS wynika, że spółka ta od 1 czerwca 2011 r. nie wynajmowała lokalu w W.. Spółka nie zgłosiła likwidacji ww. miejsca oraz nie zgłosiła miejsca, w którym wykonuje działalność. Z ustaleń NUS wynika ponadto, że spółka nie dokonywała nabyć środków trwałych, ani nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych. W bilansie M. sporządzonym na dzień 31 grudnia 2013 r. nie wykazano środków trwałych w postaci budynków, budowli, urządzeń, środków transportu. Spółka nie ponosiła również kosztów: najmu lokalu przeznaczonego na prowadzenie działalności, magazynu, transportu, zakupu papieru do drukowania faktur, drukarek, wynagrodzeń i innych. Spółka nie zatrudniała pracowników, a żadna z okazanych do kontroli faktur VAT nie została podpisana przez odbiorcę. Brak jest również pieczątek i podpisów ze strony M.. Płatności na fakturach oznaczono w większości jako gotówkowe. Brak było również możliwości nawiązania kontaktu z zarządem spółki.

Odnośnie do dokonywanych przez Skarżącą płatności w formie gotówkowej DIAS stwierdził, że nie jest w niniejszej sprawie kwestionowany fakt, że Skarżąca dokonywała płatności za nabyty towar. Jednakże na podstawie zgromadzonych dokumentów w sprawie nie można stwierdzić, komu płacono za wystawione faktury. Skarżąca nie wskazała danych personalnych osób, którym wręczała gotówkę. Natomiast z przedstawionych dowodów KP nie wynika, kto w imieniu W. oraz M. wystawiał ww. dowody.

Zdaniem DIAS, wobec uznania ww. kontrahentów Skarżącej za podmioty nieprowadzące w rzeczywistości działalności gospodarczej, zasadnie NUS uznał, że zastosowanie w sprawie winien mieć art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT. W ocenie DIAS, Skarżąca dysponowała obiektywnymi przesłankami wystarczającymi do powzięcia wiedzy (podejrzenia), że uczestniczy w transakcjach, których zasadniczym celem było dokonanie oszustw podatkowych. Zdaniem DIAS, Skarżąca co najmniej zaakceptowała ryzyko dokonywanych transakcji handlowych, których okoliczności powinny wzbudzić uzasadnione podejrzenie co do ich legalności. Na powyższe wskazuje fakt niepodpisywania umów, które zabezpieczałyby interesy Skarżącej np. przez określenie odpowiedzialności czy zasad gwarancji, płatności gotówkowe "z ręki do ręki".

DIAS zwrócił uwagę, że z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby Skarżąca przed rozpoczęciem współpracy z ww. kontrahentami lub na początkowym jej etapie zwracała się do właściwego urzędu skarbowego w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT o potwierdzenie, czy W. oraz M. są zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni. DIAS wskazał, że trudno przyjąć za wiarygodne, aby Skarżąca jako doświadczony przedsiębiorca, nie sprawdziła wiarygodności kontrahentów, a zadowoliła się jedynie okazanymi dokumentami dotyczącymi rejestracji tych firm, tj. potwierdzenia nadania numeru identyfikacji podatkowej, wydruku z KRS oraz zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym REGON.

Nadto, w ocenie DIAS, płatność gotówką za sporne faktury świadczy o tym, że Skarżąca mogła przypuszczać, że transakcje te stanowią nadużycie podatkowe. Zdaniem DIAS, rezygnacja z ustawowego obowiązku dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego jest zgodą na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi, poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego. Profesjonalny przedsiębiorca decydując się na prowadzenie działalności gospodarczej przy pomocy płatności gotówką bierze na siebie ryzyko, czy w świetle innych okoliczności będzie w stanie obronić stanowisko o działaniu z należytą starannością, jeśli okaże się, że faktury stanowiące podstawę do odliczenia VAT nie oddają rzeczywistości.

DIAS zwrócił uwagę, że okoliczności transakcji takie jak anonimowość wystawców faktur, brak oznaczenia nazw firm i posługiwanie się jedynie oznaczeniem boksów, a także możliwość zakupu i reklamacji towaru tylko w miejscu sprzedaży (brak kontaktu telefonicznego i mailowego ze sprzedawcą) powinny były skłonić Skarżącą do podjęcia działań w celu zweryfikowania rzetelności kontrahentów, a brak tej weryfikacji skutkował brakiem jej należytej staranności.

DIAS zwrócił również uwagę, że Skarżąca nie podjęła żadnych działań w celu upewnienia się, że osoby rzekomo reprezentujące W. i M. są faktycznie do tego uprawnione. Skarżąca nie przedstawiła także dowodów dokonania na jej rzecz dostaw towarów innych, niż kwestionowane faktury.

Zdaniem DIAS, wiele symptomów świadczyło o możliwości prowadzenia nielegalnej działalności gospodarczej przez kontrahentów Skarżącej na terenie Centrum Handlowego w W., w tym m.in. szereg informacji zamieszczanych w prasie ogólnokrajowej czy też w Internecie, w których opisywano występujące nieprawidłowości oraz próby wyłudzenia zwrotu podatku VAT.

DIAS zaznaczył też, że w trakcie postępowania Skarżąca, mimo zapowiedzi, nie przedłożyła dowodów na przeprowadzenie przez nią weryfikacji kontrahentów.

Mając na uwadze złożone przez Skarżącą zeznania, jak też pozostały materiał dowodowy, DIAS stwierdził, że dobra wiara w okolicznościach niniejszej sprawy nie została zachowana. Skarżąca podejmując współpracę z nieznaną dotąd firmą nie pytała, co to za firma, kim są osoby ją reprezentujące, nie interesowała się źródłem pochodzenia towarów. Skarżąca nie podjęła działań zmierzających do zweryfikowania dostawców. W ocenie DIAS, przesłanki wskazujące na fakt, że transakcje z dostawcami stanowią element oszustwa podatkowego, były jednoznaczne, czytelne i uzasadniały krytyczną ocenę okoliczności transakcji, a w konsekwencji powinny skutkować odstąpieniem od uczestnictwa w przedmiotowych transakcjach. Okoliczności zawieranych transakcji wskazują zdaniem DIAS, na niedochowanie należytej ostrożności kupieckiej (dobrej wiary) w działaniach Skarżącej.

4. Od powyższej decyzji Skarżąca wywiodła skargę do tutejszego Sądu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS. Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 125 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasad postępowania podatkowego, tj. zasady praworządności, zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej i braku dążenia do wszechstronnego i wnikliwego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy podatkowej będącej przedmiotem rozpoznania organów podatkowych, a w konsekwencji braku dążenia do trafnego zastosowania przepisów podatkowych, czego skutkiem była m.in. obraza prawa materialnego, co wpłynęło na wynik sprawy;

- art. 187 O.p., poprzez uchylenie się przez organy podatkowe od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, która nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia, a także poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na Skarżącą przejawiające się gromadzeniem przez organy skarbowe dowodów wyłącznie na niekorzyść Skarżącej;

- art. 191 O.p., polegający na naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, a nie swobodny;

- art. 193 § 2, § 3 i § 4 O.p., poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu przez organy podatkowe, że prowadzone przez Skarżącą księgi podatkowe prowadzone są w sposób nierzetelny, podczas gdy były one prowadzone w sposób wynikający ze stosownych przepisów prawa i czyniący zadość stawianym w nich wymogom oraz dokumentowały rzeczywiście zawarte i wykonane oraz rozliczone transakcje;

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, poprzez sprzeczne z prawem zakwestionowanie prawa Skarżonej do odliczenia podatku naliczonego za poszczególne miesiące 2012 r., co stanowi naruszenie tzw. zasady neutralności podatku VAT, w sytuacji braku wykazania przez DIAS świadomości lub możliwości świadomości Skarżącej – przy zachowaniu należytej staranności – o ewentualnej nierzetelności zakwestionowanych przez organy podatkowe kontrahentów;

- art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie polegające na nieprawidłowym przyjęciu przez DIAS, że faktury zakupowe wykazane przez Skarżącą nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. były "puste" w sytuacji, gdy organy podatkowe same przyznały, że zakup towarów był dokonany, a jedynie zakwestionowały sprzedawców wskazanych na tych fakturach, czyli zarzucały firmanctwo tym kontrahentom Skarżącej, a nie jak wskazywały w decyzji prowadzenie obrotu "pustymi" fakturami, gdyż faktury nie były "puste";

- art. 2 ust. 1 pkt a w zw. z art. 168 Dyrektywy 112, przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa Skarżącej do odliczenia podatku VAT naliczonego, pomimo że transakcje doszły do skutku, a towar był wydany oraz brak wykazania przez DIAS, a wcześniej przez NUS, że Skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć o nierzetelności swoich kontrahentów;

- art. 22 u.s.d.g., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w przypadku braku zachowania formy bezgotówkowej płatności dotyczącej transakcji przekraczającej 15.000 euro skutkiem tego dla przedsiębiorcy wg. organów podatkowych jest niedojście transakcji do skutku pomimo dokonania w danym przypadku gotówkowej formy rozliczenia pomiędzy przedsiębiorcami w sytuacji, gdy ww. przepis nie przewiduje żadnej sankcji za jego naruszenie.

5. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty.

6. Wyrokiem z 29 stycznia 2019 r., sygn. III SA/Wa 153/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję NUS i umorzył postępowanie podatkowe w sprawie.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd I instancji podkreślił, że organy podatkowe zakwestionowały prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez W. oraz M., z tego względu, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a ich wystawcy nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej.

Sąd I instancji podzielił stanowisko organów, że były podstawy do uznania, że wystawcy faktur nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, aby jednak pozbawić Skarżącą prawa do odliczenia podatku konieczne jest wykazanie, że wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła wiedzieć o oszustwach związanych z funkcjonowaniem danego kontrahenta w obrocie gospodarczym. Zdaniem Sądu I instancji, skoro w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie zostało wykazane, że Skarżąca była czynnym uczestnikiem procesu wprowadzania do obrotu "pustych faktur", to organy podatkowe były obowiązane wykazać jej "złą wiarę". W ocenie Sądu I instancji, organ nie sprostał temu obowiązkowi. W konsekwencji przedwczesne okazało się zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur ze względu na przyjęcie, że działała ona w złej wierze. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie stanowił wystarczającej podstawy do takiej oceny. Z powyższych względów Sąd I instancji za zasadne uznał zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 125 § 1, art. 187 i art. 191 O.p., gdyż organy nie zgromadziły dostatecznego materiału dowodowego, który podważałby zarówno zeznania świadków oraz wskazywałby, że ww. podmioty nie dysponowały towarami handlowymi, które mogłyby dostarczyć Skarżącej na terenie swojego stoiska w centrum handlowym, a także na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego nie sposób uznać, że organy wykazały niedochowanie przez Skarżącą należytej staranności w kontaktach z tymi kontrahentami. Tym samym argumenty przedstawione przez organy podatkowe, co do okoliczności nawiązania i prowadzenia współpracy w sposób, ich zdaniem, odbiegający od standardów handlowych, należało uznać za niewystarczające.

7. W skardze kasacyjnej organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

- Prawa materialnego, tj.:

a) art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię art. 88 ust. 3a. pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, skutkującą wadliwym jego niezastosowaniem w stanie faktycznym sprawy, mimo że ustalone okoliczności sprawy wskazywały, że faktury wystawione przez W. oraz M. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a Skarżąca nie zachowała należytej staranności w doborze tych kontrahentów, co powinno doprowadzić Sąd do wniosku, że faktury te nie uprawniają Skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o wartość podatku naliczonego ujętego w tychże fakturach;

- Przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej "P.p.s.a.") w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 i art. 191 O.p. na skutek błędnego uznania przez Sąd, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego narusza reguły postępowania dowodowego oraz zasadę legalizmu, zasadę zaufania do organów podatkowych, zasadę prawdy obiektywnej a także zasadę szybkości postępowania, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, podczas gdy organy podatkowe nie naruszyły wspomnianych przepisów w sposób, który miałby istotny wpływ na wynik sprawy;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i § 3 P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 i art. 191 O.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez uchylenie decyzji organów I i II instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego w sprawie na skutek dokonania wadliwej oceny okoliczności faktycznych sprawy przejawiającej się w uznaniu przez Sąd, że organy nie wykazały prawidłowo braku dochowania przez Skarżącą należytej staranności, podczas gdy prawidłowa ocena całokształtu materiału dowodowego, doprowadzić powinna Sąd do wniosku, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności, gdyż nie dokonywała w należyty sposób weryfikacji swoich kontrahentów, której celem byłoby uniknięcie wejścia w relacje gospodarcze z nieuczciwymi podmiotami;

c) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 135 P.p.s.a., poprzez sporządzenie przez Sąd uzasadnienia orzeczenia niezgodnie z ustawowymi wymogami, tj. sformułowaniu uzasadnienia wewnętrznie sprzecznego z wydanym rozstrzygnięciem przy jednoczesnym braku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia co przejawia się w:

- uznaniu, że organy podatkowe nie zgromadziły wystarczającego materiału dowodowego, uzasadniającego przyjęcie tezy, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy jednoczesnym wydaniu definitywnego rozstrzygnięcia umarzającego postępowanie w sprawie w oparciu o art.145 § 3 P.p.s.a.;

- uchyleniu decyzji organu I instancji, pomimo braku zastosowania w podstawie prawnej orzeczenia przepisu art. 135 P.p.s.a. i braku wyjaśnienia motywów podstawy prawnej w tym zakresie;

- uznaniu z jednej strony, że organy prawidłowo ustaliły, że W. i M. były podmiotami nieprowadzącymi rzeczywistej działalności gospodarczej, a z drugiej strony stwierdzeniu, że organy nie zgromadziły dostatecznego materiału dowodowego, który wskazywałby, że ww. podmioty nie dysponowały towarami handlowymi, które mogłyby dostarczyć Skarżącej na terenie swojego stoiska w centrum handlowym;

d) art. 145 § 3 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez umorzenie postępowania podatkowego w sprawie bez wskazania przesłanek uzasadniających ewentualną bezprzedmiotowość prowadzonego postępowania podatkowego, podczas gdy wskazywana w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wadliwość postępowania dowodowego i braki materiału dowodowego, nie stanowią przesłanki do umorzenia postępowania podatkowego w trybie art.145 § 3 P.p.s.a.

8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

9. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 10 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 2063/19 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.

W ocenie NSA zasadne okazały się podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 lit. a) i c) i § 3 w związku z art. 135 P.p.s.a.

NSA zgodził się z organem, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów określonych w art. 141 § 4 P.p.s.a. Uzasadnienie to jest bowiem we wskazanym w skardze kasacyjnej zakresie wewnętrznie sprzeczne, nie zawiera też wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w odniesieniu do uchylenia decyzji organu I instancji oraz umorzenia postępowania podatkowego.

Jak zaznaczył Naczelny Sąd Administracyjny, w rozpatrywanej sprawie Sąd I umarzając postępowanie podatkowe przesądził, że wadliwość postępowania dowodowego ma charakter nieusuwalny, która uniemożliwia dalsze załatwienia sprawy w znaczeniu procesowym czy materialnoprawnym, gdy tymczasem jak słusznie podnosi organ, przyjął jednocześnie, że organy nie wykazały w sposób dostateczny i przekonujący, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności (vide s.18 uzasadnienia). Te sprzeczności i niekonsekwencja Sądu I instancji w ocenie kompletności zebranego w sprawie materiału dowodowego tym bardziej czynią niezrozumiałym jego rozstrzygnięcie w zakresie umorzenia postępowania podatkowego.

Co więcej Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się też z organem, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera sprzeczności także odnośnie do tego, czy wystawcy zakwestionowanych faktur faktycznie prowadzili działalność gospodarczą. Na stronie 10 Sąd I instancji stwierdza bowiem, że: "Zdaniem Sądu, w okolicznościach rozstrzyganej sprawy nie mają przesądzającego znaczenia prawidłowe ustalenia organów podatkowych dokonane w stosunku do podmiotów W. sp. z o.o. jak i M. sp. z o.o. sprowadzające się do wykazania, że były to podmioty nieprowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej (podmioty te uczestniczyły w łańcuchu dostaw towarów nielegalnie wprowadzonych na rynek krajowy pochodzących z niezidentyfikowanego źródła", dalej zaś na str. 17-18, że: "....organy nie zgromadziły dostatecznego materiału dowodowego, który podważałby zarówno zeznania świadków oraz wskazywałby, że ww. podmioty nie dysponowały towarami handlowymi, które mogłyby dostarczyć Skarżącej na terenie swojego stoiska w centrum handlowym".

W kwestii odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego, Naczelny Sąd Administracyjny skonstatował, że w niniejszej sprawie nie było sporne to, że Skarżąca nabyła towar. Z ustaleń dokonanych przez organy wynika natomiast, że towaru tego Skarżąca nie mogła nabyć od wystawców faktur, gdyż firmy te faktycznie działalności gospodarczej nie prowadziły. W takiej sytuacji dla oceny, czy Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego istotne było ustalenie i ocena, czy Skarżąca dokonała należytej staranności przy zawieraniu tych transakcji.

Zdaniem NSA, w okolicznościach, w których zawierane były kwestionowane transakcje wbrew temu co przyjął Sąd I instancji nie można przypisać Skarżącej działania w dobrej wierze.

Wobec powyższego NSA zgodził się z DIAS, że nie ma uzasadnienia stanowisko Sądu I instancji, by organ odwoławczy z naruszeniem art. 191 O.p. błędnie przyjął, że Skarżąca nie wykazała się w tym przypadku należytą starannością.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

10.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

10.2. Istota sporu w rozpoznanej sprawie sprowadzała się do ustalenia, czy Skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dotyczących nabycia odzieży i obuwia, na których jako wystawcy figurowały firmy W. sp. z o.o. i M. sp. z o.o. z siedzibą w W..

Zdaniem DIAS, faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Są nierzetelne od strony podmiotowej. Przy czym DIAS nie kwestionował faktu nabycia towarów przez Skarżącą, a samo źródło ich pochodzenia. Zdaniem DIAS, Skarżąca nie dochowała należytej staranności w relacjach z kontrahentami. W konsekwencji nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, na których jako wystawcy figurowały firmy W. i M..

W ocenie natomiast Skarżącej, transakcje te w rzeczywistości miały miejsce. Organy podatkowe wadliwe oceniły materiał dowodowy w kwestii dochowania przez Skarżącą należytej staranności w relacjach z tymi podmiotami. W konsekwencji Skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur.

10.3. Dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu zasadnicze znaczenie ma to, że sprawa będąca przedmiotem skargi była już przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (wyrok z 29 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 153/18) oraz Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z 10 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 2063/19).

Powołanym wyrokiem z 10 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 2063/19 NSA uchylił wyrok Sądu I instancji (uchylający decyzje organów podatkowych obu instancji i umarzający postępowanie podatkowe) i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpatrzenia.

W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji.

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, Nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk (w:) H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Odnosząc przedstawione rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy Sąd nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko NSA.

10.4. Zauważyć w tym miejscu należy, że w powołanym wyroku NSA, mimo tego, że jako zasadny uznał przede wszystkim zarzut naruszenia art. art. 141 § 4 P.p.s.a., dokonał jednocześnie wiążących ocen prawnych, co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

NSA wskazał bowiem, że w niniejszej sprawie nie było sporne to, że Skarżąca nabyła odzież. Z ustaleń dokonanych przez organy wynika natomiast, że towaru tego Skarżąca nie mogła nabyć od wystawców faktur, gdyż firmy te faktycznie działalności gospodarczej nie prowadziły. W takiej sytuacji dla oceny, czy Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego istotne było ustalenie i ocena, czy Skarżąca dochowała należytej staranności przy zawieraniu tych transakcji.

Zdaniem NSA, w okolicznościach, w których zawierane były kwestionowane transakcje, wbrew temu co przyjął Sąd I instancji, nie można przypisać Skarżącej działania w dobrej wierze.

Wobec powyższego NSA zgodził się z DIAS, że nie ma uzasadnienia stanowisko Sądu I instancji, by organ odwoławczy z naruszeniem art. 191 O.p. błędnie przyjął, że Skarżąca nie wykazała się w tym przypadku należytą starannością.

10.5. W konsekwencji, w ocenie Sądu, w zaistniałym sporze rację należało przyznać organom podatkowym. Zebrany w sprawie materiał dowodowy uznać należy za wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast jego ocena, dokonana przez organy podatkowe, mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów.

Tym samym Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez W. sp. z o.o. i M. sp. z o.o.

Niewątpliwe bowiem zakwestionowane faktury były nierzetelne. Nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym znaczeniu, że sprzedawcą towarów zafakturowanych na Skarżącą nie mogły być podmioty widniejące na fakturach. Faktury te były nierzetelne od tzw. strony podmiotowej.

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zasadnie przyjęły również, że Skarżącej nie można przypisać dochowania należytej staranności w relacjach z kontrahentami.

10.6. Odnosząc się do ustaleń w sprawie rzetelności faktur wystawionych na rzecz Skarżącej przez W. sp. z o.o. i M. sp. z o.o. wskazać należy, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwalał na uznanie, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Jak wynika z akt sprawy W. uczestniczyła w procederze polegającym na wprowadzeniu do legalnego obrotu fikcyjnych faktur. W okresie objętym kontrolą ujęła w ewidencji zakupu faktury VAT wystawione przez firmy krajowe, które jak ustalono, nie prowadziły działalności gospodarczej, a faktury te nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych. Podatek VAT wynikał jedynie z wystawionych faktur, a nie z wykonywania czynności opodatkowanych. W konsekwencji, zasadnie stwierdzono, że W. faktycznie nie dysponowała towarami, na które wystawiła faktury sprzedaży dla odbiorców, a wystawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji i dokumentowały czynności, które nie miały miejsca.

Powyższe stanowisko potwierdzają następujące ustalone w sprawie okoliczności:

- W. w okresie od sierpnia 2012 r. do marca 2013 r. nie posiadała pomieszczeń biurowych oraz żadnego zaplecza magazynowego i logistycznego niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej w dziedzinie handlu hurtowego odzieżą, tekstyliami, artykułami gospodarstwa domowego, przemysłowymi itp.;

- w ewidencji nie stwierdzono żadnego majątku trwałego w postaci posiadanych nieruchomości, środków transportu (służących do samodzielnego wykonywania usług transportowych), maszyn do szycia i innych urządzeń (brak ewidencji środków trwałych i wyposażenia);

- nie stwierdzono również żadnych faktur zakupu usług najmu lub dzierżawy pomieszczeń, magazynów;

- spółka nie zatrudniała pracowników;

- brak było kontaktu ze spółką (spółka nie była i nie jest najemcą żadnego lokalu w Centrum Handlowym A. ), nie stwierdzono również prowadzenia działalności przez spółkę w W. przy ul. [...]; brak zgłoszenia organowi sądowemu zmiany adresu spółki do prowadzenia działalności gospodarczej w W.przy ul. [..];

- brak kontaktu z przedstawicielami spółki – Prezes Zarządu spółki W. T.A. nie odebrała wezwań, natomiast Urząd do Spraw Cudzoziemców w W. poinformował, że teleinformatyczny zbiór rejestrów, ewidencji i wykaz cudzoziemców "Pobyt" nie obejmuje cudzoziemki o takich danych osobowych;

- brak dokumentów źródłowych (Prezes spółki S. Sp. z o.o. poinformowała w złożonym oświadczeniu z [...] marca 2013 r., że jej biuro nie prowadzi księgowości W.); księgi rachunkowe były prowadzone na podstawie umowy z [...] września 2012 r. przez firmę S. sp. z o.o. ul. [...] W. , Prezes spółki - T.N.nie posiadała dokumentów źródłowych spółki, z bazy komputerowej udostępniła jedynie rejestry zakupu i sprzedaży VAT, księgowa biura S. zeznała, że nigdy nie miała osobistego kontaktu z prezesem W.;

- na podstawie ww. wydruków organ podatkowy ustalił, że W. wykazała w deklaracjach VAT-7 za ten okres podatek naliczony do odliczenia w wyniku zaewidencjonowania faktur wystawionych przez podmioty nieprowadzące w rzeczywistości działalności gospodarczej, tj. X. sp. z o.o., O. sp. z o.o., T.;

- Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. wydał wobec W. decyzję z [...] marca 2014 r. w zakresie podatku VAT za okres od VIII 2012 r. do III 2013 r., w której wskazano, że faktury zakupu, na których widniały nazwy X.sp. z o.o., O. sp. z o.o., T. były dokumentami nierzetelnymi, wystawionymi przez podmioty nieprowadzące w rzeczywistości działalności gospodarczej, których aktywność ograniczała się jedynie do drukowania faktur nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych, zatem W. w okresie objętym kontrolą nie dokonywała sprzedaży towarów na podstawie wystawionych faktur na rzecz podmiotów wymienionych w rejestrach sprzedaży VAT za cały okres objęty kontrolą;

- z uwagi na brak kontaktu ze spółką i jej przedstawicielami, brak dokumentów źródłowych Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. [...] sierpnia 2013 r. wykreślił W. z rejestru podatników podatku VAT urzędu;

- w pierwotnych deklaracjach za miesiące VII, IX, XI 2012 r. W. wykazała obroty oraz kwotę podatku do przeniesienia na następny okres w kwocie 0 zł za miesiąc X 2012 r., wykazała obroty w kwocie 0 zł oraz niewielką kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za VIII 2012 r., XII 2012 r. i w korektach deklaracji za IX, X, 2012 r. przy wielomilionowych zbliżonych kwotach dostaw i nabyć wykazała za VIII i X 2012 r. niewielkie kwoty podatku do wpłaty, jednak kwoty należności nie zostały przez Spółkę zapłacone, za IX i XII 2012 r. wykazała niewielką kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy;

- Sąd Gospodarczy [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego w W. wydał postanowienie z [...] września 2016 r. dotyczący wykreślenia spółki W. z Krajowego Rejestru Sądowego.

Z kolei odnośnie do podmiotu M. sp. z o.o. okolicznościami potwierdzającymi fakt nieprowadzenia faktycznej działalności gospodarczej były:

- brak kontaktu ze spółką, korespondencja wysyłana pod adres siedziby miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wracała z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie";

- spółka od 1 czerwca 2011 r. nie wynajmowała lokalu w W.;

- spółka nie zgłosiła likwidacji ww. miejsca oraz nie zgłosiła miejsca, w którym wykonuje działalność;

- spółka nie dokonywała nabyć środków trwałych, ani nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych;

- w bilansie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2013 r. nie wykazano środków trwałych w postaci budynków, budowli, urządzeń, środków transportu;

- spółka nie ponosiła również kosztów: najmu lokalu przeznaczonego na prowadzenie działalności, magazynu, transportu, zakupu papieru do drukowania faktur, drukarek, wynagrodzeń i innych;

- spółka nie zatrudniała pracowników;

- żadna z okazanych do kontroli faktur VAT nie została podpisana przez odbiorcę. Brak jest również pieczątek i podpisów ze strony M.;

- płatności na fakturach oznaczono w większości jako gotówkowe;

- spółka w deklaracjach VAT-7 wykazywał przy milionowych obrotach kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy,

- przesłuchana w charakterze świadka w dniu [...] grudnia 2014 r. K.Z. , upoważniona do reprezentowania spółki, nie miała wiedzy gdzie spółka prowadzi działalność gospodarczą, czy posiada magazyny, nie znała kontrahentów spółki, z jej zeznań wynika również, że spółka nie prowadziła szczegółowego ewidencjonowania towarów z podziałem na rodzaj (symbol, rozmiar) z podaniem kodu towaru.

Powyższe ustalenia znajdują również potwierdzenie w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] stycznia 2016 r. wydanej w stosunku do M., na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji, w ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały, bez naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., że W. i M. faktycznie działalności gospodarczej nie prowadziły.

10.7. Jak stanowi natomiast art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w tym przepisie stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika m.in. z tytułu nabycia towarów (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT), a nie z tytułu zdarzeń, których z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, nie można uznać za żadną z wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT czynności podlegających opodatkowaniu.

Powyższe wynika wprost z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Sąd, oceniając transakcje nabycia towarów od W. sp. z o.o. i T.sp. z o.o. podzielił dokonaną przez organy podatkowe ocenę materiału dowodowego, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami.

W konsekwencji powyższych ustaleń, organy podatkowe słusznie podjęły czynności wyjaśniające w kontekście treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, uwzględniając przy tym prounijną wykładnię tego przepisu. Organy zawęziły możliwość jego zastosowania do przypadków, gdy odbiorca faktury wiedział, lub przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że bierze udział w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe. W szczególności DIAS rozważył ewentualność działania Skarżącej w tzw. "dobrej wierze".

Jak wynika z wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-285/11 Bonik, w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling oraz w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej.

W ocenie Sądu, taką ocenę organy przeprowadziły, a zatem wskazały dlaczego, ich zdaniem, Skarżąca nie dochowała należytej staranności kupieckiej w celu upewnienia się, że wystawcy faktur VAT, które ujęła w swych rejestrach dla skorzystania z uprawnienia odliczenia z nich podatku VAT naliczonego, mogą być podmiotami uczestniczącymi w procederze związanym z nieprawidłowościami popełnionymi w zakresie rozliczeń w podatku VAT.

Skarżąca przed rozpoczęciem współpracy ze wskazanymi kontrahentami nie zwróciła się do właściwego urzędu skarbowego (w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT) o potwierdzenie, czy spółki W. i M. są zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni. Skarżąca w istocie nie sprawdziła wiarygodności tychże firm a "zadowoliła się" jedynie okazanymi jej dokumentami dotyczącymi rejestracji tych firm (tj. potwierdzenia nadania numeru identyfikacji podatkowej, wydruku z KRS oraz zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym REGON).

Przede wszystkim jednak z materiału dowodowego wynika, że Skarżąca nie podjęła żadnych działań w celu upewnienia się, że osoby rzekomo reprezentujące W. i M. są faktycznie do tego uprawnione. Skarżąca nie przedstawiła, poza fakturami, innych dowodów dokonania na jej rzecz dostaw towarów, tj. brak np. dokumentów WZ potwierdzających wydanie towaru, brak pisemnych zleceń, korespondencji handlowej itp.

Nie bez znaczenia w sprawie jest również to, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że płatności za towar były dokonywane gotówką. W przypadku transakcji gotówkowych, poniżej progu, w którym ustawodawca obowiązkowo przewidział płatności przelewem, podatnik powinien gromadzić dokumenty potwierdzające dokonanie zapłaty gotówką w celu wykazania rzeczywistego przebiegu transakcji. Z kolei na podstawie przedłożonych do kontroli dowodów wpłat KP nie można stwierdzić, kto w imieniu W. i M. wystawiał te dowody oraz kto przyjmował gotówkę, gdyż w miejscu "wystawił" oraz "kwotę przyjął" brak jest imienia i nazwiska tej osoby.

Zgodzić się należy z DIAS, że Skarżąca dokonując transakcji w halach targowych w W.od osób zagranicznych, powinna dochować szczególnej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez nią transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, czyli upewnić się co do jego wiarygodności.

Skarżąca natomiast w istocie nie wiedziała z kim dokonywała transakcji, bowiem za wystarczające uznała podawanie się przez nieznaną jej osobę, słabo komunikującą się w języku polskim za szefa firmy, odstępując nawet od weryfikacji tożsamości tej osoby. Powyższe wynika z zeznań samej Skarżącej.

Zauważyć również trzeba, że w wiążącym w sprawie wyroku NSA wskazał, że Sąd I instancji niezasadnie zróżnicował sytuację Skarżącej i innych podmiotów gospodarczych, przyjmując przy tym bezpodstawnie, że wielkość obrotów ma znaczenie dla oceny należytej staranności.

Zdaniem NSA, w okolicznościach, w których zawierane były kwestionowane transakcje nie można przypisać Skarżącej działania w dobrej wierze. Nie było wystarczające w tej sytuacji sprawdzenie, czy wystawca faktur jest zarejestrowany. Naczelny Sąd Administracyjny powołując się na wyrok NSA z 17 sierpnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1889/16 argumentował, że inna jest sytuacja, gdy podatnik nabywa towar ze stałej hurtowni z siedzibą i pracownikami, a inna gdy dochodzi do nabycia towaru z boksu na targowisku, gdzie nie ma szyldu, miejsce sprzedaży nie odpowiada siedzibie firmy sprzedawcy, brak danych umożliwiających kontakt ze sprzedawcą, płatność dokonywana jest gotówką do rąk osoby, bez upewnienia się, że osoba ta jest upoważniona do działania w imieniu wystawcy faktur. Jeżeli kupujący chce odliczyć podatek naliczony kupując w takich okolicznościach towar nie może ograniczyć się do sprawdzenia zarejestrowania sprzedawcy, ale powinien się upewnić, że osoba, z którą zawiera transakcje jest rzeczywiście podmiotem uprawnionym do działania w imieniu wystawcy faktur, tym bardziej, że ani z faktur, ani z potwierdzeń płatności, nie wynikało kto z imienia i nazwiska faktury wystawiał, ani kto przyjmował płatności. NSA zgodził się z organem, że nie ma uzasadnienia stanowisko Sądu I instancji, by organ z naruszeniem art. 191 O.p. błędnie przyjął, że Skarżąca nie wykazała się w tym przypadku należytą starannością. Zdaniem NSA, sam bezpośredni kontakt z osobą sprzedawcy bez upewnienia się, że reprezentuje on wystawcę faktur, w okolicznościach wskazanych wyżej, wbrew stanowisku Sądu I instancji, nie uzasadnia przyjęcia, że Skarżąca nie mogła wiedzieć, że nawiązała współpracę z nierzetelnymi podmiotami.

10.8. Podsumowując, mając na uwadze dokonane w sprawie ustalenia, a przede wszystkim stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z 10 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 2063/19, w ocenie tutejszego Sądu, prawidłowy jest wyprowadzony przez organy podatkowe wniosek, że w przypadku Skarżącej nie można mówić o zachowaniu należytej staranności kupieckiej.

Uznanie za prawidłowe ustaleń faktycznych organów podatkowych prowadzi do wniosku, że zakwestionowanie prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahentów było prawidłowe. W efekcie postawiony w skardze zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym zwłaszcza art. 86 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie zasługiwał na uwzględnienie.

Skoro natomiast ze zgromadzonego materiału dowodowego można wysnuć logiczny wniosek o nierzetelności faktur oraz braku dochowania przez Skarżącą należytej staranności w relacjach z kontrahentami, a Skarżąca nie przedstawia żadnych środków dowodowych, które mogłyby potwierdzić jej twierdzenia, to zarzut naruszenia przez organy podatkowe zasad rządzących zbieraniem i oceną materiału dowodowego w toku postępowania podatkowego, uznać należy za bezzasadny.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, zgodnie z wymogami art. 187 § 1 O.p. Organy podatkowe wskazały szereg dowodów oraz okoliczności faktycznych związanych ze spornymi fakturami (w tym dotyczących sposobu funkcjonowania w obrocie prawnym kontrahentów Skarżącej). Zasadnie organy te uwzględniły i włączyły jako dowód materiał dowodowy zebrany w ramach odrębnych postępowań podatkowych dotyczących kontrahentów Skarżącej. W toku postępowania przeprowadzono również m.in. dowód z przesłuchania strony i świadka. Dowody te poddano kompleksowej analizie i wyprowadzono z nich wnioski, które ocenić należy jako logiczne i spójne, bez cech dowolności. Pamiętać również należy, że obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru, w szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 16 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1347/16).

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy ocenił cały zebrany materiał dowodowy zgodnie z wymogami art. 191 O.p., a więc zgodnie z zasadami logicznego rozumowania, według zasad doświadczenia, we wzajemnym powiązaniu, uwzględniając przy tym wszystkie istotne okoliczności sprawy. Oceny tej Skarżąca nie zdołała podważyć.

10.9. Reasumując, Sąd w sprawie nie dopatrzył się ani naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy ani naruszenia przepisów prawa materialnego.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.