I SA/Gd 425/14 - Wyrok

Data orzeczenia	2014-08-26	
Data wpływu	2014-04-14	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku	
Sędziowie	Ewa Kwarcińska /przewodniczący sprawozdawca/
Krzysztof Przasnyski
Zbigniew Romała	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 1937/14	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2004 nr 54 poz 535; art.5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 19 ust. 4, art. 20 ust. 5 i 6, art 29 ust. 1, art 31 ust. 1 i 2 , art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 4 i ust. 10 pkt 2, art.100 ust. 1; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Zbigniew Romała, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi J.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 lutego 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2008 r. oddala skargę.	
Uzasadnienie
I SA/Gd 425/14

UZASADNIENIE

I.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, rozpoznając skargę J.M. (dalej jako skarżący), wyrokiem z dnia 26 czerwca 2012r. w sprawie I SA/Gd 325/12 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 6 lutego 2012r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2008r.

II.

Stan sprawy: decyzją z 6 września 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącemu podatek od towarów i usług za maj 2008 r. w wysokości [...] zł. Po rozpatrzeniu wniesionego przez skarżącego odwołania decyzją z dnia 6 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru o nazwie "I" i jego dalsza sprzedaż. Zdaniem organu podatkowego ani skarżący ani M.B. (pełnomocnik skarżącego w okresie zakupu ww. produktu) nie podważa zaistnienia następujących okoliczności zakupu "A" od "B" z L. na podstawie wystawionych 21.05.2008 r. faktur nr [...] na kwotę [...] euro (dowód: tom II, karta 163) i nr [...] na kwotę [...] euro (dowód: tom II, karta 164); wykazania przez "B" wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz polskiego kontrahenta - firmy "C" J.M. (dowód: wydruki z aplikacji VIES - tom II, karty 226 - 231; tom IV, karty 488 - 488d); transportu "A" z L. do P. przez firmy: "D" R.O. (faktura nr [...]) i "E" A. B. (faktura nr [...]) na podstawie wystawionych 21.05.2008 r. dokumentów CMR (dowód: tom II, karta 162 i 165); dowody: pismo A.B. ("E") z 10.05.2011 r. (tom IV, karta 483) oraz protokół przesłuchania ww. z 18.07.2011 r. (tom IV, karty 614 - 615), protokół przesłuchania R.O. (firma "D") z 08.02.2010 r. (teczka - dokumenty wyłączone z akt postępowania, karty 15 -17), protokoły przesłuchań kierowców: L.K. z 18.07.2011 r. (tom IV, karty 609 - 610), K.T. i H.D. z 27.04.2010 r. (teczka - dokumenty wyłączone z akt postępowania, karty 20 - 23), wystawienia w dniach 2.06.2008 r. i 6.06.2008 r. przez "F" J.B., ul. [...] we W. zamówień na impregnat do drewna "II" dla "C" J.M., ul. [...] S., NIP [...] (dowód: tom II, karty 166 i 167), sporządzenia w dniu 3.07.2008r. przez M.B. i przesłania do skarżącego prośby o wystawienie faktur na firmę według ww. zamówień (dowód: tom III, karta 311), zatrudnienia M.B. na podstawie umowy o pracę z 1.04.2008 r. (dowód: tom III, karta 312), udzielenia przez skarżącego w dniu 4.03.2008 r. pełnomocnictwa M.B. do reprezentowania firmy "C" przed wszystkimi urzędami i instytucjami państwowymi, bankami i firmami (dowód: pełnomocnictwo z dnia 04.03.2008, tom III, karta 314), przygotowania i przeprowadzenia ww. transakcji przez pełnomocnika skarżącego.

W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy wskazuje, że firma "F" została założona przez J.B. z inicjatywy M.S. i nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a zamówienia na impregnat do drewna, opatrzone pieczęcią ww. podmiotu, wystawione na rzecz skarżącego nie dokumentują realnych czynności (dowód: wynik kontroli przeprowadzonej u J.B. nr [...] z 10.05.2010 r. - tom II, karty 214-218; protokół przesłuchania J.B. z 17.09.2009 r. - tom II, karty 222-224; protokół przesłuchania M.S. z 03.09.2009 r. - tom II, karty 219-221). Jednakże w rozpoznawanej sprawie, wobec potwierdzenia przez kierowców, że towar został sprowadzony do Polski z firmy "B" na podstawie CMR i przelany do innych cystern/zbiorników (dowód: protokoły przesłuchań kierowców transportujących towar) organ odwoławczy uznał, iż "I" został nie tylko przywieziony do kraju, ale również sprzedany. Nabywcą nie mógł być z powodów, o których mowa powyżej, J.B., a zebrany materiał dowodowy nie wskazuje podmiotu, który dokonał przedmiotowego nabycia, dlatego organ odwoławczy stwierdził sprzedaż na rzecz nieustalonego nabywcy. Powyższe potwierdził także skarżący w trakcie przesłuchania [...] dnia 29.10.2009 r. stwierdzając: "Ja domyślam się, że ten "I" to został sprzedany do innych firm, a zamówienia z tych dwóch firm tzn. "G" i "F" to były tylko na papierze." (dowód: tom II, karty 132 - 134). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej dowodem wskazującym, że sprzedaż "I" miała miejsce są w szczególności ustalenia dokonane w toku wszczętego postępowania kontrolnego. Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej: przesłuchał skarżącego (dowód: protokół z dnia 27.10.2010 r. wraz z załącznikami - tom III, karty 301 - 316), skierował pismo do A.B. nr [...] z dnia 04.05.2011 r. (dowód: tom VI, karta 473) w celu uzyskania informacji na temat transportu "I" wykonanego przez jej firmę i uzyskał odpowiedź w piśmie z dnia 10.05.2011 r. (dowód: tom IV, karta 483), pismem nr [...] z dnia 04.05.2011 r. (dowód: tom IV, karla 477) wezwał R.O. do przekazania informacji na temat transportu "I" wykonanego przez jego firmę (przesyłkę zwrócono do nadawcy, gdyż adresat wyprowadził się - dowód: tom IV, karta 478), skierował pisma do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] z dnia 27.06.2011 r. (dowód: tom IV, karta 584) i do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. nr [...] z dnia 01.07.2011 r. (dowód: tom IV, karta 595) w celu ustalenia okoliczności towarzyszących transportowi "I" przez firmę "D" R.O. (powyższe nie powiodło się - dowód: pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 14.07.2011 r. - tom V, karty 630-631 i pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 26.08.2011 r. - tom V, karta 696), sprawdził w systemie VIES, czy firma "B" wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę na rzecz skarżącego (dowód: wydruki z aplikacji VIES - tom II, karty 226-231; tom IV, karty 488-488d).

Na wniosek skarżącego sprawdzono okoliczności związane z ubieganiem się przez skarżącego o zezwolenie na prowadzenie działalności jako zarejestrowany handlowiec (dowód: pismo Naczelnika Urzędu Celnego w S. nr [...] z 29.11.2010 r. wraz z załącznikami - tom III, karty 345-372), przesłuchano A.B. i jej pracownika przewożącego "I" – L.K. (dowód: protokoły przesłuchania z dnia 18.07.2011 r. wraz z załącznikami - tom IV, karty 606-615). Postanowieniem z 22.06.2011 r. (dowód: tom IV, karta 581) organ pierwszej instancji odmówił zaś skarżącemu sprawdzenia litewskiej firmy "B" sprzedającej "I", gdyż firma ta od 08.06.2010 r. nie prowadzi działalności, a w systemie VIES ustalono, że "B" wykazała dostawy towarów na rzecz skarżącego w II kwartale 2008 r. w kwocie [...] litewskich litów. W ocenie organu odwoławczego motywy powyższego działania są słuszne, gdyż wnioskowane przez skarżącego informacje pozyskano z innego źródła. Organ odwoławczy zauważył też, że ww. kwota w przeliczeniu na polskie złote wg średniego kursu NBP litów z dnia wystawienia faktur (21.05.2008 r.) wynosi [...] zł, co niemalże idealnie odpowiada sumie kwot netto wykazanych na przedmiotowych fakturach w euro i przeliczonych na złotówki wg średniego kursu NBP euro z 21.05.2008 r. ([...] zł). Przeliczenia tego dokonano na podstawie tabeli A kursów średnich nr 99/A/NBP/2008 z dnia 21.05.2008 r., z której wynika, że 1 euro to 3,3836 zł, a 1 LTL to 0,9799 zł. Ponadto pismami z 29.09.2010 r. (dowód: tom II, karta 263), 5.11.2010 r. (dowód: tom III, karta 317), z 6.12.2010 r. (dowód: tom III, karta 375) wzywano M.B. do złożenia zeznań w charakterze świadka w niniejszej sprawie; wezwań tych nie podjął (dowód: zwrotne potwierdzenie odbioru - tom II karta 264, tom III, karta 318, 376, 377).

Postanowieniem z dnia 18.08.2011 r. (dowód: tom V karta 684) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. odmówił dokonania konfrontacji skarżącego ze świadkiem M.B. wskazując, że skoro były pracownik skarżącego nie odbiera wezwań na przesłuchania pod żadnym ze znanych Urzędowi adresów, to tym bardziej nie jest możliwa wnioskowana konfrontacja. Zdaniem organu odwoławczego zasadnie w tej sytuacji organ pierwszej instancji oparł się na protokole przesłuchania M.B. z 6.10.2009 r. sporządzonym w Prokuraturze Okręgowej w R. Organ odwoławczy podkreślił też, że skarżący mimo prawidłowego zawiadomienia o planowanych przesłuchaniach (dowód: zawiadomienie z dnia 29.09.2010 r. - tom II karta 265; zawiadomienie z dnia 5.11.2010r. i zawiadomienie z dnia 6.12.2010 r. - tom III, karty 319 i 378) nie stawiał się w wyznaczonym terminie, co oznacza, że świadomie zrezygnował z bezpośredniego udziału w przeprowadzeniu tego dowodu i zadawania świadkowi pytań.

Ponadto postanowieniem z dnia 9.02.2010 r. (tom II, karta 152) organ pierwszej instancji włączył do akt postępowania kontrolnego dowody, które udostępnił Prokurator Prokuratury Rejonowej w R. tj. protokół przesłuchania M.B. z dnia 6.10.2009 r., protokół przesłuchania J.M. z 6 i 29.10.2009 r., historię operacji na rachunku bankowym prowadzonym w Banku "X" w S. dla "C" J.M. Przedmiotem analizy były także dowody przesłane w odpowiedzi na pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. przez: Naczelnika Urzędu Celnego w S. za pismem z 17.05.2010 r. (dowód: tom II, karta 180) dotyczące kontroli w zakresie podatku akcyzowego przeprowadzonej u skarżącego w 2008 r., Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. za pismem z 10.06.2010 r. (dowód: tom II, karta 225) dotyczące firmy "F" J.B., Prokuratora Prokuratury Rejonowej w R. za pismem z dnia 15.10.2010 r. (dowód: tom III, karta 297) dotyczące operacji na rachunku "X" Oddział w E., Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. za pismem z dnia 1.08.2011 r. - faktury nr [...] z dnia 16 i 23.05.2008 r. wystawione z tytułu transportu "I" przez firmę "D" R.O. (dowód: tom V, karty 661-662).

Ponadto analizie poddano wyłączone postanowieniem z dnia 1.08.2011 r. (dowód: tom V, karta 643) dowody przekazane przez Prokuraturę Okręgową w R., tj. protokoły przesłuchań: R.O. z 8.02.2010 r. (właściciela firmy transportowej "D"), K.T. i H.D. z 27.04.2010 r. (kierowców w firmie O.), W.T. z dnia 16.11.2009 r. (kierowcę w firmie B.), skarżącego z 4.07.2011 r. oraz kserokopię pisma skarżącego z dnia 8.10.2009 r. i pisma M.B. z dnia 7.07.2008 r. w sprawie świadectwa pracy.

Tak zgromadzony materiał dowodowy, w ocenie organu odwoławczego, nie pozwalał na postawienie zarzutu naruszenia art. 121 i 187 O.p. Organ pierwszej instancji podjął wszelkie możliwe czynności w celu ustalenia, komu został sprzedany "I", w jakich okolicznościach, za jaką cenę. Przeanalizował zeznania wszystkich osób, które mogły podać szczegóły dotyczące przedmiotowej sprzedaży, tzn. skarżącego i M.B., właścicieli firm transportowych, kierowców przewożących ww. produkt, rzekomego zamawiającego. Mimo że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. ostatecznie nie ustalił nabywcy "I" sprowadzonego przez skarżącego z Litwy, to zebrane dowody niezbicie świadczą o tym, że towar ten został sprzedany. W sprawie organ, obliczając podatek należny z tytułu tej dostawy, przyjął (korzystnie dla skarżącego), że "I" sprzedano nieustalonemu odbiorcy za cenę równą wartości wskazanej na fakturach nr [...] i [...] z dnia 21.05.2008 r. dokumentujących wewnątrzwspólnotowe nabycie tego produktu.

Zatem przedmiotem sporu pozostaje ustalenie, czy można obciążyć skarżącego skutkami czynności podejmowanych przez M.B. wobec wyżej przywołanego brzmienia udzielonego mu w dniu 4.03.2008 r. pełnomocnictwa.

W tym zakresie organ odwoławczy wskazał, że skarżący zaprzecza jakoby miał coś wspólnego z przedmiotowymi transakcjami; zapewnia, że umówił się z M.B., iż zakup oleju napędowego z Litwy bądź Łotwy rozpoczną po wydaniu dla niego zezwolenia na prowadzenie działalności jako zarejestrowany handlowiec. Według skarżącego wystąpił spór między nim a M.B. o rodzaj sprowadzanych produktów i termin rozpoczęcia działalności, co skutkowało ustnym, a potem pisemnym wypowiedzeniem umowy o pracę przez pracodawcę. Nabycie "I" nastąpiło bez wiedzy skarżącego (dowiedział się o nim w trakcie kontroli przeprowadzanej przez Urząd Celny w S. w czerwcu 2008 r.). Zdaniem skarżącego pełnomocnictwo uprawniało M.B. tylko do prowadzenia rozmów w imieniu firmy "C", nie dawało natomiast prawa do zaciągania zobowiązań. Skarżący był także przekonany, że wypowiadając M.B. umowę o pracę pełnomocnictwo traci ważność (dowody: protokoły przesłuchania z 2.07.2008 r., 8.07.2008 r., 6.10.2009 r., 29.10.2009 r.; tom II, karty 132-139, 174-179 i 27.10.2010 r. tom III, karty 315-316, zastrzeżenia do protokołu kontroli z 10.06.2011 r., 21.07.2011 r. i 10.08.2011 r. tom IV, karty 568-571, tom V, karty 63 -636, 672-674). Z kolei M.B. twierdzi, że o zakupie "I" zadecydowali wspólnie ze skarżącym, a towar miał być sprzedany innej firmie. Jednak w czasie, gdy sprowadził "I", u skarżącego rozpoczęła się kontrola z Urzędu Celnego. W efekcie skarżący wyparł się przedmiotowych transakcji (dowód: wyciąg z protokołu przesłuchania z 6.10.2009 r.; tom II, karty 140 - 146). Obaj ww. zeznali, że nie otrzymali wynagrodzenia za "I".

Organ odwoławczy wskazał, że pojęcie pełnomocnictwa uregulowane zostało w dziale VI Kodeksu cywilnego zatytułowanym "Przedstawicielstwo" (Dz. U. z 1964 r., nr 16, poz. 93 ze zm.). Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela i w zakresie jego umocowania powoduje powstanie praw lub obowiązków bezpośrednio po stronie reprezentowanego. Podstawą przedstawicielstwa jest umocowanie, czyli uprawnienie do działania w imieniu reprezentowanego z bezpośrednim skutkiem prawnym dla niego. W przypadku pełnomocnictwa źródłem umocowania przedstawiciela jest oświadczenie woli reprezentowanego. Takie umocowanie daje uprawnienie do dokonywania czynności prawnych w imieniu reprezentowanego i z bezpośrednim skutkiem prawnym dla niego. Należy przyjąć, że jest to prawo podmiotowe przedstawiciela, wyrażające się w możliwości składania własnych oświadczeń woli, ale w cudzym imieniu. Przy czym pełnomocnictwo jest samoistnym stosunkiem prawnym łączącym pełnomocnika z mocodawcą. Jest on niezależny od stosunku prawnego wewnętrznego, łączącego mocodawcę z pełnomocnikiem, stanowiącego podstawę pełnomocnictwa, określanego mianem stosunku podstawowego. Jest to najczęściej stosunek prawny umowny, wynikający z umowy obligacyjnej nazwanej bądź nienazwanej, na podstawie której pełnomocnik zobowiązany jest do dokonania określonej czynności prawnej czy czynności prawnych w imieniu mocodawcy. Ponadto reguluje on zasady wynagrodzenia należnego pełnomocnikowi. Źródłem stosunku prawnego podstawowego może być w szczególności umowa zlecenia, umowa agencyjna, kontrakt menedżerski czy umowa spedycji. Niezależność tego stosunku od pełnomocnictwa odnosi się przede wszystkim do powstania i ustania obu więzi (udzielenie pełnomocnictwa nie jest uzależnione od istnienia stosunku podstawowego, a jego wygaśnięcie nie powoduje ustania stosunku podstawowego), a także wyraża się w tym, że nieważność jednego z tych stosunków prawnych nie wpływa na ważność drugiego (Katarzyna Kopaczyńska-Pieczniak, komentarz do art. 95 i 96 Kodeksu cywilnego, LEX 2009). Wobec tego wypowiedzenie M.B. umowy o pracę nie miało wpływu na ważność udzielonego mu pełnomocnictwa, a podejmowane przez pełnomocnika działania, w tym transakcje, których przedmiotem był "I", wywołują bezpośredni skutek dla mocodawcy - skarżącego.

Organ odwoławczy nie zgodził się ze skarżącym, że przedmiotowe pełnomocnictwo nie dawało prawa do zaciągania zobowiązań finansowych. Wskazał, że skarżący w dniu 1.04.2008 r. zawarł z M.B. umowę o pracę, z której wynika, że będzie on pełnił rolę dyrektora ds. zaopatrzenia i marketingu. W trakcie przesłuchania w dniu 27.10.2010 r. skarżący zeznał, iż M.B. miał zajmować się dostawami, otrzymał pieczątkę, skarżący założył rachunek w Banku "Y" w E. do wyłącznej dyspozycji M.B. (dowód: protokół przesłuchania z 27.10.2010 r. - tom III, karty 315-316). Ponadto z protokołu przesłuchania z dnia 06.10.2009 r. wynika, że M.B.: zaproponował, aby przez firmę "C" sprowadzać olej napędowy z Łotwy do stacji benzynowej skarżącego i do dalszej odsprzedaży; okazał dokumenty, które wskazywały, że miał wstępną umowę z Łotyszami lub Litwinami na zakup od nich oleju napędowego; nie mógł sam realizować tego kontraktu z uwagi na problemy z urzędem skarbowym, dlatego zaproponował, że podpisze kontrakt w imieniu firmy "C".

Skarżący razem z M.B. ustalił, że zatrudni go jako przedstawiciela czy dyrektora handlowego, a on "załatwi" ten kontrakt i będzie pilnował dostaw (dowód: protokół przesłuchania z 6.10.2009 r. - tom II, karty 135-139).

Wszystkie ww. okoliczności wskazują, zdaniem organu odwoławczego, że skarżący, udzielając pełnomocnictwa M.B., zamierzał powierzyć mu dopełnianie wszelkich formalności związanych z transakcjami handlowymi podejmowanymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Tak też organ odwoławczy rozumie użyty w treści pełnomocnictwa zwrot "do reprezentowania". Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że powyższy dokument upoważniał do reprezentowania skarżącego m.in. przed firmami, za taką zaś niewątpliwie należy uznać firmę "B" z Litwy, od której zakupiono "I". W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że M.B. (jako pełnomocnik skarżącego) dokonał w imieniu skarżącego zarówno wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru o nazwie "I", jak i jego późniejszej sprzedaży, co skutkuje powstaniem praw i obowiązków po stronie skarżącego (mocodawcy). Organ odwoławczy zauważył, że nieracjonalne wydaje się powierzenie prowadzenia swoich spraw osobie, która ma problemy z urzędem skarbowym i zablokowany z tego powodu rachunek bankowy. Skarżący miał podstawy przypuszczać, że współpraca z taką osobą może prowadzić do uwikłania w oszustwo, konfliktu z prawem; tymczasem skarżący ww. dał pieczątkę, założył do jego dyspozycji rachunek bankowy. Wątpliwości organu drugiej instancji wzbudził także fakt, że wypowiedzenie umowy o pracę opatrzone datą 16.05.2008 r., na które powołuje się skarżący, zostało nadane na poczcie 27.06.2008 r. (dowód: pismo M.B. z dnia 7.07.2008 r. - teczka - dokumenty wyłączone z akt postępowania, karta 1), czyli dwa dni po wszczęciu wobec skarżącego kontroli w zakresie podatku akcyzowego, w czasie której ujawniono dokumenty CMR z 21.05.2008 r. dotyczące wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru o nazwie "I" (dowód: protokół kontroli z 18.09.2008 r. - tom I, karty 32-37). Powyższe może potwierdzać stanowisko M.B. zawarte w protokole przesłuchania z 6.10.2009 r., że skarżący wyparł się przedmiotowych transakcji w skutek kontroli z Urzędu Celnego już po sprowadzeniu ww. produktu do Polski (dowód: tom II, karty 140-146). W konsekwencji organ odwoławczy przypuścił, że skarżący poprzez sporządzenie wypowiedzenia umowy o pracę w dniu 16.05.2008 r. chciał uprawdopodobnić własne stanowisko o ustnym poinformowaniu M.B. o rozwiązaniu umowy o pracę przed dniem wystawienia spornych faktur (21.05.2008 r.) i tym samym wykazać, że M.B. nie był już pracownikiem firmy "C", a więc przeprowadzone przez niego czynności nie mogły być uznane za podejmowane w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Organ odwoławczy nie znalazł przyczyny, dla której pracodawca miałby wypowiedzieć umowę ustnie, a dopiero kilka tygodni później wysyłać do byłego pracownika wypowiedzenie na piśmie. Ponadto, co jest kluczowe w niniejszej sprawie, wypowiedzenie umowy o pracę nie jest równoznaczne z odwołaniem pełnomocnictwa.

Odnosząc się do zaprezentowanego w odwołaniu zestawienia dat: zakupu "I" (21.05.2008 r.), zamówień na ten produkt od firmy "F" J.B. (2. i 6.06.2008 r.) oraz prośby M.B. o wystawienie faktur (3.07.2008 r.), organ odwoławczy stwierdził, że powyższe okoliczności nie mają wpływu na rozstrzygnięcie istoty sporu, czyli odpowiedzi na pytanie, czy skarżący może ponieść konsekwencje działania podejmowanego przez M.B. w ramach udzielonego mu pełnomocnictwa. Ww. daty mogłyby ewentualnie wskazywać, że M.B., kierując do skarżącego prośbę o wystawienie faktur, chciał uprawdopodobnić sprzedaż "I" na rzecz J.B. Jednak w niniejszej sprawie rzeczywistym nabywcą towaru nie miała być firma "F", nie jest też kwestionowany fakt dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru i sprzedaży "I". Wobec tych argumentów organ odwoławczy stwierdził, że skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru o nazwie "I" od firmy "B" na podstawie faktur z dnia 21.05.2008 r. nr [...] o wartości [...] euro i nr [...] o wartości [...] euro. Skarżący tego nabycia nie ujął ani w ewidencjach zakupu i sprzedaży ani w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz w deklaracji VAT-7 za maj 2008 r. W konsekwencji organ odwoławczy wskazał, że w tym przypadku obowiązek podatkowy powstał w dniu wystawienia ww. faktur, tj. 21.05.2008 r., podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywający jest obowiązany zapłacić, a nabyte towary podlegają opodatkowaniu 22 % stawką podatku od towarów i usług. Skoro skarżący nie wykazał w deklaracji VAT-7 za maj 2008 r. wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru, to tym samym zaniżył za ten okres rozliczeniowy podatek należny o kwotę [...] zł i o taką samą kwotę zaniżył podatek naliczony.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący zarzucił powyższej decyzji naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w szczególności przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 121, art. 122, art. 187 § 1 O.p. (przez zaniechanie przesłuchania M.B., art. 188 (przez nieuwzględnienie wniosku skarżącego o przesłuchanie M.B.), art. 191 O.p., jak również naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 109 ust. 3 u.p.t.u.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w uzasadnieniu wyroku z dnia 27 czerwca 2012r. (I SA/Gd 325/12) stwierdził, że skarżona decyzja narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

WSA podkreślił, że istotę sporu w sprawie stanowi prawidłowość poczynionych przez organ podatkowy ustaleń stanu faktycznego, w szczególności określenia, kto faktycznie był nabywcą towaru o nazwie "I" importowanego z Litwy i jakie były dalsze losy tego ropopochodnego produktu (czy towar ten został odsprzedany, a jeśli tak to za jaką cenę). Okoliczności te mają bowiem bezpośredni wpływ na dokonane przez organ podatkowy rozliczenie w podatku od towarów i usług za maj 2008 r., a w szczególności na wysokość zobowiązania podatkowego za ten okres.

Skarżący w skardze zarzucił, iż naruszenie przez organy podatkowe norm regulujących postępowanie podatkowe miało istotny wpływ na wynik sprawy, a tym samym doprowadziło do obrazy przepisów prawa materialnego. Stąd też rozstrzygnięcie zaistniałego pomiędzy stronami sporu sprowadza się do oceny zgodności prowadzonego przez organy podatkowe postępowania z normującymi go przepisami prawa. W ocenie WSA w rozpoznawanej sprawie doszło, jak to zarzucił skarżący, do naruszenia przez organy podatkowe obydwu instancji naczelnej zasady kształtującej przebieg postępowania, tj. zasady prawdy obiektywnej, zawartej w art. 122 O.p., a skonkretyzowanej w przepisie art. 187 § 1 O.p., która nakłada na organy prowadzące postępowanie podatkowe obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, co oznacza, że organ podatkowy winien ustalić stan faktyczny zgodnie ze stanem rzeczywistym, gdyż prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego.

Z tych względów organ podatkowy, zdaniem WSA, jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co wynika wprost z brzmienia przepisu art. 187 § 1 O.p. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego mogących mieć w sprawie zastosowanie, a następnie rozważyć, jakie dowody będą istotne w ustaleniu tych faktów. Kolejny etap to przeprowadzenie tych dowodów z urzędu.

Fakt, że zawnioskowany w charakterze świadka był już przesłuchiwany w postępowaniu karnym, nie jest w świetle art. 188 O.p. wystarczającą podstawą do odmowy przeprowadzania dowodu z jego bezpośredniego przesłuchania w postępowaniu podatkowym, z uwzględnieniem przewidzianych w nim gwarancji interesu procesowego strony (art. 190 § 1 i 2 oraz art. 123 § 1 O.p.), chyba że organ podatkowy wykazałby, że przedmiotem tego dowodu miały być okoliczności niemające znaczenie dla sprawy, albo też, że okoliczności te – zgodnie z tezą dowodową strony - zostały już stwierdzone wystarczająco innym dowodem. WSA podkreślił, że w sytuacji, w której przeprowadzone dowody byłyby ze sobą sprzeczne, organ podatkowy nie może ograniczyć się do wyboru jednego z nich, lecz musi wyczerpująco uzasadnić, dlaczego drugiemu dowodowi nie dał wiary. Brak przekonującej argumentacji w tym zakresie (zawartej w decyzji) spowoduje, że ustalenia organu zostaną uznane za dowolne i sprzeczne z zasadami określonymi w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

WSA zauważył, że organ pierwszej instancji trzykrotnie wzywał M.B. na przesłuchanie w charakterze świadka (pismami z dnia 29 września 2010 r., 5 listopada 2010 r. i 6 grudnia 2010 r.), jednakże ww. pod żadnym ze znanych organowi adresów nie odebrał kierowanej do niego korespondencji i nie stawił się na wezwanie. W konsekwencji organ podatkowy odstąpił od przesłuchania tego świadka na okoliczność jego współpracy ze skarżącym, zatrudnienia w firmie skarżącego, jak również wystawianych dokumentów, włączając w zamian postanowieniem z dnia 9 lutego 2010 r. dowód udostępniony przez Prokuraturę Rejonową w R., tj. protokół przesłuchania M.B. z 6 października 2010 r. Następnie organ pierwszej instancji oddalił wniosek skarżącego o konfrontację strony z ww. świadkiem (rozumianą jako przesłuchanie świadka przy udziale skarżącego), wskazując, że nie jest to możliwe. Powyższe postępowanie organu pierwszej instancji uzyskało, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, pełną aprobatę organu odwoławczego.

Odnosząc się do opisanych działań organów podatkowych obydwu instancji, WSA stwierdził, że obydwa te organy pominęły zupełnie okoliczność, że M.B. w dniu 6 października 2010 r. był w ww. prokuraturze przesłuchiwany w charakterze podejrzanego a nie świadka. Podejrzany zaś (do którego w postępowaniu karnym stosuje się przepisy mówiące o oskarżonym, por. art. 71 § 3 k.p.k.) może realizować przysługujące mu prawo do obrony w sposób, jaki uważa za najskuteczniejszy. Może on składać wyjaśnienia o dowolnej treści (por. art. 175 § 1 k.p.k.), nie mając przy tym obowiązku mówienia prawdy ani dostarczania dowodów przeciwko sobie (art. 74 § 1 k.p.k.). W przeciwieństwie do świadka, podejrzany nie ponosi odpowiedzialności za złożenie fałszywych wyjaśnień, fakt niemówienia – czy to przez przemilczenie, czy zniekształcenie – prawdy nie może też pogarszać jego sytuacji procesowej w toku postępowania karnego. Wartość dowodowa wyjaśnień złożonych przez podejrzanego w postępowaniu karnym musi być zatem oceniana niezwykle ostrożnie i krytycznie. Z tych względów organ podatkowy zobowiązany był uwzględnić wniosek skarżącego o przesłuchanie w charakterze świadka M.B. Przedmiotem tego dowodu miały być bowiem okoliczności mające znaczenie dla sprawy (o czym był przekonany organ podatkowy, skoro podejmował próby przesłuchania tego świadka z urzędu) i nie zostały one stwierdzone wystarczająco innym dowodem, skoro M.B. był przesłuchiwany na te okoliczności nie tylko w innym postępowaniu, ale i w nieporównywalnej roli procesowej.

Pozyskany przez organy podatkowe dowód z przesłuchania M.B. w charakterze podejrzanego, zdaniem WSA, stoi w sprzeczności z zeznaniami złożonymi przez skarżącego zarówno w charakterze strony w postępowaniu podatkowym, jak i w charakterze podejrzanego w postępowaniu karnym. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynika, aby organy podatkowe były zainteresowane co do dalszego przebiegu postępowania karnego (czy sformułowano akty oskarżenia, czy zapadły wyroki skazujące, a jeśli tak to wobec kogo i czy są one prawomocne) i aby próbowały uzyskać z prokuratury informacje na temat miejsca pobytu M.B., który, jak twierdzi skarżący, przebywa w areszcie. Wprost przeciwnie organy podatkowe, nie podejmując żadnej próby ustalenia miejsca pobytu M.B., uznały, że przesłuchanie go nie jest możliwe. Takie postępowanie organów podatkowych obydwu instancji stanowi naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez niepodjęcie działania niezbędnego dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ustalenie stanu faktycznego wymaga zebrania informacji o faktach, a ich weryfikacja następuje przez przeprowadzenie dowodu, w tym przypadku polegającego na przesłuchaniu świadka przy udziale skarżącego.

Zdaniem WSA, konsekwencją powyższego było nie tylko naruszenie przepisów art. 122, 187 § 1 i 188 O.p., ale również wymienionego w skardze art. 191 O.p., który stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Unormowana tym przepisem zasada swobodnej oceny dowodów tylko wtedy będzie mieć sens, kiedy organ podatkowy zgromadzi w sposób zgodny z przepisami prawa formalnego wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej, gdyż ocena uwzględniająca tylko część zgromadzonego materiału dowodowego bądź oparta na wadliwie zgromadzonym (niepełnym) materiale dowodowym narusza art. 191 O.p. i daje stronie podstawę do skutecznego jej podważenia. Powyższy pogląd uznać można za ugruntowany zarówno w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jak i w doktrynie prawa.

Z tych względów za zasadny WSA uznał również poczyniony w skardze zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p., bowiem prowadzenie postępowania wbrew regułom prawa procesowego nie może być z powodów oczywistych działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych, statuowaną ww. przepisem.

IV.

Dyrektor Izby Skarbowej, realizując zalecenia zawarte w ww. wyroku WSA w Gdańsku, decyzją nr [...] z dnia 7 listopada 2012r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie dokonanych ustaleń i rozliczenia za maj 2008r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy za przedmiotowy okres rozliczeniowy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Wobec powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w ponownie prowadzonym postępowaniu sześciokrotnie wzywał M.B. na przesłuchanie w charakterze świadka, który ostatecznie stawił się dnia 23.04.2013r. na przesłuchanie, lecz odmówił złożenia zeznań (dowód: protokół przesłuchania świadka - tom II, karty 881 - 882); dnia 29.08.2013r. ponownie przesłuchał skarżącego J.M. w charakterze strony, który potwierdził dotychczasowe zeznania w sprawie współpracy z M.B. dodając, że M.B. nie wywiązał się z przyrzeczonej dopłaty do zabezpieczenia finansowego potrzebnego do uzyskania przez Stronę statusu zarejestrowanego handlowca, co z kolei spowodowało odmowę wydania odpowiedniego zezwolenia (dowód: protokół przesłuchania strony - tom II, karty 910- 911); ustalił, że do dnia 3.09.2013r. w toku śledztwa nr [...], przeciwko podejrzanym J.M. i M.B., nie skierowano aktów oskarżenia i nie zapadły wobec nich wyroki sądowe (dowody: pisma z Prokuratury Okręgowej w R., sygn. akt [...] z 30.01.20l3r., 23.05.2013r. - tom II, karty 847, 901; notatka służbowa z 3.09.2013r. – t. II, k. 912).

Ponadto skarżący złożył wyjaśnienia w zakresie umowy z firmą "B", zatrudnienia i wynagrodzenia M.B. (dowód: pismo z 22.05.2013r. - tom II, karty 890 - 891) oraz daty cofnięcia pełnomocnictwa M.B. (dowód: pismo dnia 30.08.2013r. -tom II, karta 916).

Wobec uzupełnionych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wydał dnia 25.11.2013r. decyzję nr [...], w której (tak samo jak w decyzji z 6.09.2011r.) stwierdził:

1/ w oparciu o art. 106 ust. 7, art. 20 ust. 5 i 6, art. 31. ust. 1, art. 41 ust. 13, art. 86 ust. 2 pkt 4 i ust. 10 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej jako u.p.t.u.) oraz § 37 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 27.04.2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zaniżenie podatku należnego i podatku naliczonego - każdego o kwotę [...] zł w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem przez stronę produktu o nazwie "I";

2/ zaniżenie wysokości podatku należnego o kwotę [...] zł obliczoną na podstawie art. 23 § 4 O.p. poprzez szacowanie podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do stanu faktycznego - podstawę opodatkowania podatkiem należnym w tym konkretnym przypadku stanowi wartość nabycia określona w fakturach nr [...] i [...] z dnia 21.05.2008r.

Ponadto organ pierwszej instancji uznał, że stawka podatku VAT wynosi 22 % (art. 41 ust. 1 u.p.t.u.), a datą sprzedaży jest moment zakupu, tj. maj 2008r.

W konsekwencji w wydanej decyzji organ pierwszej instancji rozliczył podatek od towarów i usług za maj 2008r. odmiennie od zadeklarowanego przez stronę. (rozliczenie: tom II, karty 919- 934).

Skarżący złożył odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji organu pierwszej i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie rozstrzygnięcie co do istoty sprawy przez organ odwoławczy (dowód: tom II, karty 961 -971).

Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją nr [...] z dnia 26.02.2014r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając stanowisko Dyrektora UKS.

Organ podkreślił, że skarżący J.M. nie kwestionuje faktu, że produkt o nazwie "I" został sprowadzony z Litwy do Polski na podstawie wystawionych 21.05.2008r. faktur nr [...] i nr [...] i następnie sprzedany. Skarżący zaprzecza, że brał czynny udział w tych transakcjach czy też był ich świadomy, a całą odpowiedzialność przenosi na M.B. - swojego pełnomocnika i byłego pracownika, który - jak twierdzi skarżący - dokonał ww. czynności bez zgody i wiedzy swojego mocodawcy, a nawet wbrew wyraźnemu zakazowi, a więc na własny rachunek.

Organy obu instancji uznały, że M.B. był uprawniony do przeprowadzenia przedmiotowych transakcji w imieniu strony na podstawie udzielonego mu w dniu 4.03.2008r. pełnomocnictwa do reprezentowania firmy "C" przed wszystkimi urzędami i instytucjami państwowymi, bankami i firmami (dowód: pełnomocnictwo z dnia 04.03.2008r. - tom I, karta 146). W przypadku pełnomocnictwa źródłem umocowania przedstawiciela jest oświadczenie woli reprezentowanego. Takie umocowanie daje uprawnienie do dokonywania czynności prawnych w imieniu reprezentowanego i z bezpośrednim skutkiem prawnym dla niego. Należy przyjąć, że jest to prawo podmiotowe przedstawiciela, wyrażające się w możliwości składania własnych oświadczeń woli, ale w cudzym imieniu. Stąd też organy podatkowe przyjęły, że skarżący ponosi za nie odpowiedzialność tak jakby sam je przeprowadził. Odnosząc się zaś do zarzutu niewyrażenia zgody na zakup paliwa od zagranicznych kontrahentów przed uzyskaniem zezwolenia na prowadzenie działalności jako zarejestrowany handlowiec oraz na handel innymi towarami niż paliwo Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że skarżący w dniu 1.04.2008r. zawarł z M.B. umowę o pracę, z której wynika, że będzie on pełnił rolę dyrektora ds. zaopatrzenia i marketingu; B. miał zajmować się dostawami, wykonywać funkcje "dyrektora handlowego", otrzymał firmową pieczątkę; skarżący założył rachunek w Banku "Y" w E. do wyłącznej dyspozycji B. (dowód: umowa o pracę z dnia 1.04.2008r. (tom I, karta 144), protokół przesłuchania J.M. z 2.07.2008r. (tom I, karty 44 -49), z 6.10.2009r. (dowód: tom I, karty 32 - 36), z 27.10.2010r. (tom I, karty 147-148).

Wszystkie ww. okoliczności wskazują – zdaniem organu drugiej instancji, że skarżący udzielając pełnomocnictwa M.B. powierzył mu dopełnianie wszelkich formalności związanych z transakcjami handlowymi podejmowanymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej; tak też należy rozumieć użyty w treści pełnomocnictwa zwrot "do reprezentowania". Ponadto dokument ten upoważniał do reprezentowania skarżącego m.in. przed firmami, za taką zaś niewątpliwie należy uznać "B" z Litwy, od której zakupiono "I".

W zakresie rozliczenia podatku do towarów i usług za sporny miesiąc bez wpływu rozstrzygnięcie pozostają argumenty odwołania dotyczące ustnego odwołania pełnomocnictwa, wyraźnego zakazu dokonywania jakichkolwiek zakupów przed uzyskaniem statusu zarejestrowanego handlowca, a także zmowy z kontrahentami i naruszenia zasad współżycia społecznego.

Powyższe, w ocenie organu odwoławczego, może mieć znaczenie na gruncie prawa cywilnego w celu wykazania nadużycia udzielonego pełnomocnictwa i domagania się odszkodowania od byłego pracownika i pełnomocnika (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21.03.2013r., sygn. akt II CSK 458/12). Ponadto ciężar wskazania i udowodnienia okoliczności zwalniających mocodawcę od skutków czynności dokonanej w jego imieniu po wygaśnięciu pełnomocnictwa spoczywa na byłym mocodawcy (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11.07.2002r., sygn. akt IV CKN 1210/00). Strona zaś (co wykazano w skarżonej decyzji) nie udowodniła odwołania umocowania i rozwiązania umowy o pracę przed dokonaniem spornych zakupów.

V.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., zaś po uchyleniu ww. decyzji – o umorzenie postępowania w sprawie lub skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Wydanej decyzji skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, a w szczególności: art. 121 i 122 O.p. poprzez niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, co miało istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, naruszenie art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie, wbrew twierdzeniu w decyzji - całego materiału dowodowego niezbędnego do ustalenia stanu faktycznego, a w szczególności poprzez zaniechanie przesłuchania M.B., którego zeznania złożone w obecności strony będą miały kluczowe znaczenie dla prawidłowego ustalenia - zgodnie z wymogami prawa - stanu faktycznego, naruszenie art. 188 O.p. poprzez poprzestanie na próbie przesłuchania a nie na przesłuchaniu świadka – M.B., art. 191 O.p. poprzez pominięcie szeregu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia o dowody niedotyczące Skarżącego i jego działalności, lecz innego podmiotu (przez takie działanie przeniesiono bezprawnie odpowiedzialność innej osoby na skarżącego).

W skardze zarzucono ponadto naruszenie art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez uznanie przez organ, że skarżący naruszył ten przepis w sytuacji, gdy prowadził ewidencję rzetelnie i zgodnie z prawem podatkowym, na podstawie tej ewidencji wypełniał i składał deklaracje podatkowe VAT - 7 i odprowadzał należne podatki.

W uzasadnieniu przedmiotowej skargi skarżący podkreślił, że wbrew twierdzeniu organu drugiej instancji, ani nie potwierdzał ani nie negował, że w niniejszej sprawie nastąpiło wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru o nazwie "I" i jego dalsza odsprzedaż. Jednakże w świetle przedstawionych przez organy skarbowe faktów skarżący przyjmuje do wiadomości, że fakt taki najprawdopodobniej miał miejsce. Pomimo to skarżący zdecydowanie zaprzecza jakoby uczestniczył w wyżej opisanych zdarzeniach; co prawda umocował on M.B. do wyszukiwania zagranicznych kontrahentów oferujących sprzedaż oleju opałowego, ale import towarów miał nastąpić po uzyskaniu statusu zarejestrowanego handlowca. Strona podkreśla, że skarżona decyzja nie dotyczy oleju napędowego tylko "I", czyli impregnatu do drewna, na którego poszukiwanie i zakup skarżący nigdy nie wyrażał zgody; organy podatkowe nie widzą różnicy pomiędzy ww. produktami, a gdyby nie faktury sprzedaży i zeznania kierowców, to trudno byłoby stwierdzić, że "I" znalazł się na terenie Polski. Zdaniem strony przytoczone przez organ odwoławczy okoliczności współdziałania panów: B., B. i S., nie potwierdzają, że miał on świadomość zaistniałej sytuacji. Natomiast nie można wykluczyć, że pozostałe osoby rzeczywiście współpracowały w celu dokonania nieopodatkowanych zakupów i sprzedaży przedmiotowych towarów. Skarżący zaznacza także, że nie konsultował z panem B. zakupu "I", przyjęcia zamówienia od J.B. i nie dawał na ten cel żadnych środków, co oznacza, że formalnie i faktycznie towaru tego nie kupił i nie sprzedał. Skarżący zaprezentował zarzuty dot. postanowienia Dyrektora UKS z 22.06.2011r. o odrzuceniu wniosku dowodowego w sprawie sprawdzenia w litewskiej firmie "B" kto dokonał zapłaty za zakupiony "na rachunek strony" "I". W ocenie skarżącego ustalenie powyższego oraz komu i do jakich celów towar ten sprzedano pozwoli wskazać prawdziwego nabywcę. Strona nie zgadza się także ze stanowiskiem organu odwoławczego, że wnioskowane do ustalenia okoliczności pozyskano z innego źródła. W uzasadnieniu skarżonej decyzji, wg autora skargi, brak informacji na temat rodzaju ww. źródła oraz tego, czego organ się dowiedział. Dane te jako istotne dla ustalenia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia sprawy powinny być przedstawione w uzasadnieniu.

Zdaniem skarżącego organ odwoławczy wie, że to M.B. był faktycznym organizatorem i nabywcą "I", a mimo to obciąża stronę obowiązkiem zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu spornych transakcji. Organ nie zauważa, iż wykorzystane w skarżonej decyzji zeznania B. z 6.10.2009r. zostały złożone w charakterze podejrzanego, a nie strony. Przy czym WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 27.06.2012r., sygn. akt I SA/Gd 325/12, z powyższego powodu poddał w wątpliwość ich wartość dowodową. Ponadto, w ocenie strony, ww. zeznania były składane w innej sprawie niż sprawa sprowadzenia "I" do Polski, na co wyraźnie wskazał WSA w uzasadnieniu ww. wyroku. Zdaniem skarżącego p. B. nie miał prawa na podstawie art. 196 § 2 O.p. odmówić zeznań w dniu 23.04.2013r., kiedy to stawił się w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. na przesłuchanie, gdyż żadne postępowanie w Prokuraturze w R. nie toczyło się w tej sprawie. Poza tym, wg skarżącego, odmowa złożenia zeznań oznacza, że świadek w trakcie przesłuchania musiałby przyznać się do sprowadzenia do kraju i sprzedaży spornego produktu, a więc do naruszenia przepisów prawa skutkującego odpowiedzialnością karną. Skoro z zebranego materiału dowodowego wynika, że pan B. przeprowadził kwestionowane transakcje, to należy uznać go za podatnika w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., czyli za osobę wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat tej działalności. Tymczasem, zdaniem skarżącego, B. zeznając w charakterze podejrzanego usiłował przerzucić odpowiedzialność za sporne działania na stronę, a organy podatkowe starały się wykazać, że to skarżący naruszył prawo - jeśli nie na skutek popełnienia czynu zabronionego przez prawo, to z tytułu wystawienia pełnomocnictwa. Jest to, w przekonaniu strony, działanie sprzeczne z zasadą praworządności i zasadą budowania zaufania do organów państwa.

Skarżący nie zgodził się też z zarzutem, iż nierzetelnie prowadził rejestry dla celów podatkowych; całą odpowiedzialność za transakcje dotyczące "I" ponosi bowiem M.B. Pełnomocnictwo niczego nie zmienia, gdyż skarżący nie tylko nie wyraził zgody, ale nawet wprost zabronił zakupu ww. produktu, a o powyższym nabyciu dowiedział się z listu zawierającego faktury dokumentujące nabycie "I" i prośbę o wystawienie faktur sprzedaży. W ocenie strony M.B. jako kupujący mógł wskazać każdą firmę; w tej sytuacji wystawienie faktur na sprzedaż towaru, którym skarżący nigdy nie zamierzał handlować i ujęcie ich w rejestrach oznaczałoby przestępstwo, a tego organ nie może wymagać od podatnika. Skarżący podkreślił, że "I", który jest produktem ropopochodnym i przypuszcza on, że został zużyty jako paliwo, (...) a tego właśnie skarżący w całej swojej pracy chciał uniknąć i także tym razem nie mógł zaakceptować działań swojego pracownika, który jako człowiek obracający się od lat w branży paliwowej doskonale wiedział co i do jakich celów kupuje (...).

VI.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

VII.

Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Sąd administracyjny bowiem został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.).

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, zgodnie z kryterium legalności, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym

dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji należy poprzedzić wskazaniem, że rozpoznawana sprawa była przedmiotem rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z 26 czerwca 2012r., w sprawie I SA/Gd 325/12, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 6 lutego 2012r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2008r.

W myśl art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna sformułowana w orzeczeniu wojewódzkiego sądu administracyjnego, o której mowa w art. 153 p.p.s.a. wiąże organ oraz ten sąd co do zastosowania prawa materialnego w danej sprawie na tle konkretnie poczynionych ustaleń faktycznych i ich oceny, co oznacza, że moc wiążąca tej oceny ustaje w przypadku, gdy przy ponownym rozpoznaniu sprawy dojdzie do zmiany jej istotnych okoliczności faktycznych, która to zmiana dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy wymaga odmiennego zastosowania przepisów prawa materialnego, podlegających tej ocenie.

VIII.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Przyjęcie, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy oznacza, że sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego ustalonego w dniu wydania zaskarżonego aktu (czynności). Należy podkreślić, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, lecz dokonuje kontroli legalności zaskarżonej decyzji ostatecznej z perspektywy realizacji i przestrzegania przez organ administracji orzekający w sprawie, wiążących go, w zakresie dotyczącym dokonywania ustaleń faktycznych, reguł proceduralnych. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy - rozumiany, jako oparcie rozstrzygnięcia na istotnych w sprawie faktach udokumentowanych w aktach sprawy, stanowiących przedmiot analizy sądu administracyjnego pierwszej instancji - oznacza orzekanie na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy i stanowiącego podstawę faktyczną wydania zaskarżonego aktu oraz zakaz wykraczania poza ten materiał (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 470/08; z 21 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 22/09; z 19 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1645/09; z 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 806/10; z 9 grudnia 2010r., sygn. akt I GSK 3/10, 23 października 2012 r., sygn. akt II FSK 1572/11).

IX.

Główny zarzut sformułowany w skardze dotyczył dokonanych przez organy podatkowe obu instancji błędnych ustaleń faktycznych.

Do zaleceń WSA w Gdańsku organy obu instancji zastosowały się. Nie można bowiem zarzucić organowi, że nie dążył do przesłuchania M.B. w charakterze świadka. Świadek odmówił odpowiedzi na zadane mu pytania w obawie przed narażeniem siebie na odpowiedzialność karną i karnoskarbową, do czego uprawnia art. 196 § 2 O.p.

M.B. nie odbierał wezwań kierowanych do niego zarówno w postępowaniu prowadzonym przed wydaniem wyroku przez WSA w Gdańsku z dnia 27.06.2012r. (dowody: pisma nr [...] z dnia 29.09.2010r., nr [...] z dnia 05.11.2010r. i nr [...] z dnia 06.12.2010r. - tom I, karta 109, tom III, karta 149 i 189; zwrotne potwierdzenie odbioru - tom I, karta 110, tom I, karta 150, 376, 190 i 191) jak i przed wydaniem skarżonej decyzji (dowody: pisma nr [...] z 15.01.2013r.; nr [...] z 7.02.2013r., nr [...] z dnia 28.02.2013r., nr [...] z 13.03.2013r., nr [...] z 29.03.2013r. - tom II, karta 841, 848, 856, 863, 866; zwrotne potwierdzenie odbioru - tom II, karta 846, 855; notatki służbowe z dnia 1.03.2013r., 15.03.2013r., 2.04.2013r. - tom II, karta 857, 864, 868). Ostatecznie, w odpowiedzi na szóste wezwanie nr [...] z 2.04.2013r. (dowód: tom II, karty 869, 870), M.B. stawił się w dniu 23.04.2013r. do Urzędu Kontroli Skarbowej w O. na przesłuchanie, lecz odmówił odpowiedzi na pytania zasłaniając się obawą, że złożenie zeznań mogłoby go narazić na odpowiedzialność karną i karnoskarbową, gdyż w tej sprawie prowadzone jest postępowanie nr [...] przez Prokuraturę Okręgową w R. Wydział do spraw Przestępczości Gospodarczej (dowód: tom II, karty 881 - 882).

W ocenie skarżącego, który był obecny podczas tego przesłuchania, powyższe oznacza, że świadek "nie chciał składać fałszywych zeznań, a zeznania prawdziwe byłyby korzystne dla strony", zatem należy przyjąć, że zeznania skarżącego są zgodne z prawdą (dowód: wniosek dowodowy z 26.04.2013r. - tom II, karta 884).

Zdaniem Sądu stanowiska skarżącego nie można podzielić. M.B. odmówił składania zeznań na podstawie art. 196 § 2 O.p., co jest uprawnieniem każdego świadka. Sąd podziela przy tym ocenę organu odwoławczego, że nie można jednak założyć, że odmowa złożenia zeznań oznacza, że wcześniejsze wyjaśnienia tego świadka są fałszywe.

Zdaniem Sądu organy podatkowe podjęły wszystkie możliwe działania, aby przesłuchać M.B. w charakterze świadka, ostatecznie nie przesłuchał go, bo świadek odmówił zeznań. Sąd podziela opinię organu drugiej instancji, że w rozpoznawanej sprawie należało oprzeć się na jedynym, uzyskanym w postępowaniu podatkowym protokole przesłuchania podejrzanego M.B. z dnia 6.10.2009r., czego WSA w Gdańsku w ww. wyroku nie zakazał (jak sugeruje skarżący w uzasadnieniu skargi), zalecił jedynie ostrożną i krytyczną ocenę tych wyjaśnień.

Z mocy art. 196 § 1 O.p., nikt nie ma prawa odmówić zeznań w charakterze świadka, z wyjątkiem małżonka strony, wstępnych, zstępnych i rodzeństwa strony oraz powinowatych pierwszego stopnia, jak również osób pozostających ze stroną w stosunku przysposobienia, opieki lub kurateli. Prawo odmowy zeznań trwa także po ustaniu małżeństwa, przysposobienia, opieki lub kurateli. Zgodnie jednak z art. 196 § 2 O.p. świadek może odmówić odpowiedzi na pytania, gdy odpowiedź mogłaby narazić jego lub jego bliskich wymienionych w § 1 art. 196 O.p. na odpowiedzialność karną, karną skarbową albo spowodować naruszenie obowiązku zachowania ustawowo chronionej tajemnicy zawodowej.

M.B. złożył pisemne oświadczenie, w którym odmówił składania zeznań w charakterze świadka na pytania, z uwagi na toczące się wobec niego postępowanie, co powinno być głównie odczytywane w kontekście art. 196 § 2 O.p. Przesłanki skorzystania z prawa do odmowy odpowiedzi na pytania w zasadzie eliminują możliwość ich wykazania przez świadka, a zatem wykluczają jakąkolwiek kontrolę organu podatkowego, co powoduje, że są one niepoznawalne. W przeciwnym wypadku nastąpiłoby pozbawienie świadka przyznanej mu w tym przepisie ochrony prawnej. Określona w art. 196 § 2 O.p. odmowa odpowiedzi na pytania de facto może sprowadzać się do odmowy odpowiedzi na wszystkie pytania, a tym samym do odmowy złożenia zeznań w ogóle, co - w kontekście toczącego się wobec świadka postępowania na te same okoliczności, których ma dotyczyć takie przesłuchanie - nie może być kwestionowane.

W takim przypadku, uporczywość świadka w niestawianiu się na wezwania organu, w sytuacji obiektywnych przesłanek uzasadniających jego uprawnienie do skorzystania z normy art. 196 § 2 O.p., czemu dał wyraz w formie pisemnego oświadczenia złożonego temuż organowi, czyni uzasadnionym stanowisko organu odwoławczego. Zaniechanie zatem dalszych sankcji wobec tego świadka, w sytuacji dania przez niego jasnej przesłanki odmowy udzielania odpowiedzi na pytania dotyczące okoliczności tej sprawy, nie może być, w kontekście jego uprawnienia wynikającego z art. 196 § 2 O.p., poczytywane za uchybienie istotne dla jej wyniku.

Sąd podziela pogląd wyrażony w skarżonej decyzji, że skorzystanie przez świadka z uprawnienia przewidzianego w art. 196 § 2 O.p. nie może być interpretowane przez organ podatkowy, w oparciu o treść tego przepisu, jako jego przyznanie się do okoliczności, odnośnie których był pytany (por. wyrok NSA z dnia 21.05.2009r., sygn. akt I FSK 382/08).

Rację ma też organ wskazując, że zarówno odmowa zeznań jak też odmowa odpowiedzi na pytania nie mogą rodzić negatywnych konsekwencji procesowych dla strony postępowania podatkowego; organ podatkowy nie może bowiem wyciągać wniosków kształtujących stan faktyczny sprawy z faktu odmowy zeznań łub też odmowy udzielenia odpowiedzi na poszczególne pytania. Skoro w rozpoznawanej sprawie nie powiodło się przesłuchanie wnioskowanego przez stronę skarżącą świadka, to organ prawidłowo oparł się na jedynym, uzyskanym w postępowaniu podatkowym protokole przesłuchania M.B. w charakterze podejrzanego, z dnia 6.10.2009r. Zdaniem Sądu organy obu instancji dokonały właściwej oceny tego dowodu, biorąc pod uwagę wszystkie pozostałe okoliczności sprawy.

Zeznania skarżącego i jego byłego pracownika w zakresie handlu "I" są rozbieżne. Skarżący zaprzecza jakoby miał coś wspólnego z przedmiotowymi transakcjami; umówił się z M.B., że zakup oleju napędowego z Litwy bądź Łotwy rozpoczną po wydaniu dla niego zezwolenia na prowadzenie działalności jako zarejestrowany handlowiec, a do tego czasu zabronił jakichkolwiek zakupów. Według Podatnika wystąpił spór między nim a pracownikiem o rodzaj sprowadzanych produktów i termin rozpoczęcia działalności w tym zakresie, co spowodowało najpierw ustne, a potem pisemne wypowiedzenie umowy o pracę przez skarżącego jako pracodawcę. Zdaniem skarżącego, nabycie "I" nastąpiło bez jego wiedzy. M.B. twierdzi, że o zakupie "I" zadecydowali wspólnie ze skarżącym, a towar miał być sprzedany innej firmie; jednak w czasie, gdy sprowadził "I"– u skarżącego rozpoczęła się kontrola z urzędu celnego i w efekcie skarżący wyparł się przedmiotowych transakcji (dowód: wyciąg z protokołu przesłuchania z 6.10.2009r. - tom l karty 37-43).

Sąd podziela wnioski organu odwoławczego - powyższe twierdzenia M.B. potwierdzają okoliczności towarzyszące rozwiązaniu umowy o pracę oraz zestawienie dat z wypowiedzenia umowy o pracę (16.05.2008r.) i nadania tego dokumentu na poczcie (27.06.2008r.) oraz wszczęcia wobec skarżącego kontroli w zakresie podatku akcyzowego, w czasie której ujawniono dokumenty CMR z 21.05.2008r. dotyczące wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru o nazwie "I" (25.06.2008r.) może wskazywać, że skarżący poprzez sporządzenie wypowiedzenia umowy o pracę w dniu 16.05.2008r. chciał uprawdopodobnić własne stanowisko o ustnym poinformowaniu M.B. o rozwiązaniu umowy o pracę przed dniem wystawienia spornych faktur (21.05.2008r.) i tym samym wykazać, że M.B. nie był już pracownikiem firmy "C", a więc przeprowadzone przez niego czynności nie mogły być uznane za podejmowane w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej.

Sąd podziela również i kolejną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego przeprowadzoną przez organ odwoławczy - na niekorzyść strony świadczy także podnoszony w wydanej decyzji fakt, że miał on świadomość, iż M.B. ma problemy z urzędem skarbowym i zablokowany z tego powodu rachunek bankowy; informacje te skarżący otrzymał od swojego przyszłego pracownika i pełnomocnika, a mimo to powierzył mu prowadzenie własnych spraw, dał pieczątkę i założył do jego dyspozycji rachunek bankowy. Organ odwoławczy przeprowadził wobec tego logicznie uzasadnioną ocenę takich dowodów znajdujących się w aktach postępowania podatkowego jak wypowiedzenie umowy o pracę z 16.05.2008r. (dowód: wypowiedzenie umowy o pracę - tom I, karta 145), pismo M.B. z 7.07.2008r. (koperta nr 1, karta 1), protokół kontroli podatkowej z 18.09.2008r. (dowód: tom I, karty 11-16), protokół przesłuchania skarżącego z 27.10.2010r. (dowód: tom I, karty 147- 148) i z 610.2009r. (dowód: tom I, karty 32 - 36).

Skutki przeprowadzonych transakcji, tj. wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru o nazwie "I" i jego późniejszej sprzedaży obciążają skarżącego jako pracodawcę i udzielającego pełnomocnictwa.

Skarżący nie zaprezentował żadnych dowodów na to, że nie wyrażał zgody na zakup innych towarów niż paliwo czy też, że zabronił dokonywania transakcji przed uzyskaniem zezwolenia na prowadzenie działalności jako zarejestrowany handlowiec. Zarówno umowa o pracę jak i treść pełnomocnictwa pozwala na przyjęcie, że skarżący powierzył M.B. (zarówno jako pełnomocnikowi i pracownikowi) przeprowadzanie transakcji handlowych wśród których niewątpliwie mieszczą się sporne nabycie "I" i jego sprzedaż; tym samym skarżący ponosi odpowiedzialność za działania swego pracownika i pełnomocnika w zakresie łączącego go stosunku zobowiązaniowego. Nie można zatem uznać, że M.B. zawierając sporne transakcje działał we własnym imieniu i na własny rachunek będąc podatnikiem w rozumieniu art. 15 u.p.t.u.

Sąd podziela również stanowisko organu wskazujące na to, iż nabywcą "I" nie mógł być J.B. (firma "F" z W.), gdyż w rzeczywistości nie prowadził on działalności gospodarczej, a zamówienia na impregnat do drewna, opatrzone pieczęcią ww. podmiotu, wystawione na rzecz skarżącego nie dokumentują realnych czynności.

Jednakże wobec potwierdzenia przez kierowców, że towar został sprowadzony do Polski z firmy "B" na podstawie CMR z dnia 21.05.2008r. i przelany do innych cystern/zbiorników, zasadnie organy uznały, że "I" został nie tylko przywieziony do kraju, ale również sprzedany, co zresztą potwierdził także skarżący w trakcie przesłuchania w [...] R. w dniu 29.10.2009r. stwierdzając: "Ja domyślam się, że ten "I" to został sprzedany do innych firm, a zamówienia z tych dwóch firm tzn. "G" i "F" to były tylko na papierze." (por. wynik kontroli przeprowadzonej u J.B. nr [...] z 10.05.2010 r. (tom I, karty 84 - 88); protokoły przesłuchania J.B.: z 17.09.2009r. - tom 1, karty 92 -94, z 4.11.2009r. i 8.09.2010 r. - koperta nr 2, karty 23 – 28; protokoły przesłuchania M.S.: z 03.09.2009r. - tom I, karty 89 - 91, z 25.11.2009r. i 28.12.2009r. - dokumenty wyłączone z akt postępowania - koperta nr 2, karty 29 – 34; protokoły przesłuchań kierowców przewożących "I" tj. L.K. z 4.01.2010r. (teczka nr 1 - dokumenty wyłączone z akt postępowania, karty 12 - 14) i z 18.07.2011r. (tom 1, karty 302 - 303), K.T. i H.D. z 27.04.2010r. (dokumenty wyłączone z akt postępowania - koperta nr 1, karty 20 - 23), K.T. z 2.09.2010r. (dokumenty wyłączone z akt postępowania - koperta nr 2, karty 35-37); protokół przesłuchania skarżącego z 29.10.2009r. (tom I, karty 29 - 31). Przeanalizowano zebrane w sprawie dokumenty (faktury i CMR z 21.05.2008r., pełnomocnictwo z dnia 4.03.2008r. udzielone M.B., zawartą z ww. w dniu 1.04.2008r. umowę o pracę, zamówienia na "I" od J.B. i prośbę M.B. o wystawienie do tych zamówień faktur, wydruki z aplikacji VIES) w kontekście zeznań wszystkich osób, które mogły wnieść istotne dla sprawy informacje w tym właścicieli firm transportowych, kierowców przewożących "I", rzekomego zamawiającego. W systemie VIES ustalono, że "B" wykazała dostawy towarów na rzecz J.M. w II kwartale 2008r. w kwocie [...] litewskich litów ([...] zł).

Sąd tym samym nie podziela żadnego z zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania.

Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 LEX nr 471526), zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Stan faktyczny sprawy został szczegółowo przedstawiony w pkt. II-V uzasadnienia stąd też nie był powtarzany w całości; jego elementy były wskazane wyłącznie w zakresie niezbędnym do oceny prawidłowości dokonanej przez organ subsumcji.

X.

Sąd nie stwierdza również naruszenia przepisów prawa materialnego.

Wbrew stanowisku zawartemu w skardze, skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru o nazwie "I" od firmy "B" na podstawie faktur z dnia 21.05.2008r. nr [...] o wartości [...] euro i nr [...] o wartości [...] euro. Mając na uwadze, że skarżący faktu tego nie ujął ani w ewidencjach zakupu i sprzedaży ani w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz w deklaracji VAT - 7 za maj 2008r. zasadnie wskazano, że wbrew art. 100 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., poz. 535 ze zm; dalej jako u.p.t.u. - w brzmieniu obowiązującym w maju 2008r.) skarżący nie złożył do urzędu skarbowego informacji podsumowujących o dokonanych wewnątrzwspólnotowych nabyciach towarów za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Wbrew art. 106 ust. 7 u.p.t.u. skarżący nie wystawił faktur wewnętrznych dla określenia podatku należnego VAT - w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów wystawiane są faktury wewnętrzne.

W konsekwencji obowiązek podatkowy powstał w dniu wystawienia przedmiotowych faktur, t.j. 21.05.2008r., podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywający jest obowiązany zapłacić, a nabyte towary podlegają opodatkowaniu 22 % stawką podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 4 i ust. 10 pkt 2 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów; prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym u nabywcy wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Wobec tego skoro skarżący nie wykazał w deklaracji VAT - 7 za maj 2008r. wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru, to tym samym zaniżył za ten okres rozliczeniowy podatek należny o kwotę [...] zł i o taką samą kwotę zaniżył podatek naliczony.

Skarżący "I" sprzedał, a tym samym należy mieć na uwadze art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 19 ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 u.p.t.u. Stwierdzone w maju 2008r. nieprawidłowości zasadnie uznano, mając na uwadze art. 193 § 1, § 2, § 4 i § 6 O.p., że ewidencje zakupu i sprzedaży za ww. miesiąc są prowadzone nierzetelnie, zatem nie mogą stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Zgodnie z art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Dla oceny, czy księga podatkowa jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc, czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Sąd podziela pogląd, że wykazana przez organy podatkowe rozbieżności pomiędzy treścią zapisów księgi a stanem rzeczywistym uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania i stanowi przesłankę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Zatem wtedy, gdy księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń należy ją traktować jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym; nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonych dowodów zakupu czy sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych. Skoro skarżący nie zaewidencjonował dowodów zakupu i sprzedaży, naruszono art. 109 ust. 3 u.p.t.u. W sprawie nie zgromadzono żadnych dowodów zawierających dane, które pozwoliłyby określić podstawę opodatkowania z tytułu tej sprzedaży. W takiej sytuacji należy określić podstawę opodatkowania w drodze szacowania (art. 23 § 1 pkt 2 O.p.). Mając na uwadze metody szacowania opisane w art. 23 § 3 O.p. organ podatkowy zasadnie uznał, że w rozpatrywanej sprawie żadna z tych metod nie była możliwa do zastosowania (co szeroko uzasadniono); w związku z tym w sprawie znalazł zastosowanie art. 23 § 4 O.p. Zgodnie z ww. przepisem w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Wobec tego odniesiono się do dokonanego w dniu 21.05.2008r. zakupu "I" i uznano, iż podstawa opodatkowania jest równa wartości wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru wynikającej z faktur nr [...] i [...] z 21.05.2008r. Takie oszacowanie podstawy opodatkowania, w okolicznościach sprawy, jest najbardziej zbliżone do stanu faktycznego. Za datę sprzedaży prawidłowo przyjęto miesiąc, w którym nastąpił zakup "I", czyli maj 2008r.

W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O., po przeliczeniu kwot wykazanych na przedmiotowych fakturach wg średniego kursu NBP euro z dnia 21.05.2008r. (3,3836 zł) prawidłowo wskazał, że łącznie oszacowana podstawa opodatkowania z tytułu sprzedaży "I" w maju 2008r. wynosi [...] zł, a podatek VAT – [...] zł. Tym samym skarżący zaniżył podatek należny w deklaracji VAT - 7 za maj 2008r. o [...] zł.

Ponadto organ odwoławczy właściwie podkreślił, że zgodnie z art. 31 ust. 2 u.p.t.u. podstawa opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze związane z nabyciem towarów, z wyjątkiem podatku; wydatki dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu oraz ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę od podmiotu dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia; skoro jednak w sprawie nie zgromadzono żadnych dokumentów wskazujących, że wydatki opisane w ww. przepisie zostały w ogóle poniesione i w jakiej wysokości, to przy określeniu podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia "I" przepisu tego nie zastosowano.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

EK