Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (spr.), po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3609/16 w sprawie ze skargi R.L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3609/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R.L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 września 2016 r. o nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania.

Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że Sąd I instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego, iż wymiarowa decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 16 maja 2016 r. została prawidłowo uznana za doręczoną, zgodnie z art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.), na znany organowi adres skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą F. [...], a wynikający m.in. ze złożonych przez niego deklaracji VAT-7. Sąd zwrócił uwagę na fakt, że skarżący wiedział o toczącym się w stosunku do niego postępowaniu kontrolnym, więc nawet jeżeli w toku postępowania zmienił miejsce zamieszkania, to zgodnie z art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej winien o tym fakcie zawiadomić organy. Tym samym prawidłowo uznano, że wniesione przez skarżącego odwołanie miało miejsce z uchybieniem terminu.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

I. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji błędnie uznał, że skarżący miał obowiązek powiadomienia organu o zmianie swojego miejsca zamieszkania, podczas, gdy skarżący nie zmieniał miejsca zamieszkania w toku postępowania, pod adresem w S. zamieszkiwał już w momencie jego wszczęcia - uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ Sąd błędnie uznał, że skarżącego obciążają negatywne skutki z art. 146 § 2 Ordynacji podatkowej;

II. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 150 § 1 - 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji nie usunął uchybień organu administracji polegających na nieprawidłowym kierowaniu korespondencji i dokonywaniu doręczeń na niewłaściwy adres skarżącego - uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w przypadku jego usunięcia skarżący uzyskałby możliwość wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora UKS;

III. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji nie usunął uchybień organu administracji polegających na nieprawidłowej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego oraz pominięcie zgłoszonych przez skarżącego oświadczeń czterech świadków wskazujących, że w dacie wszczęcia i prowadzenia postępowania kontrolnego skarżący nie zamieszkiwał, ani nie prowadził działalności pod adresem [...].

W konsekwencji tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszym rzędzie stwierdzić należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie art. 15zz4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 z późn. zm.), zgodnie z którym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Przy czym odnotować należy, że strony zostały powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i tym samym miały możliwość zajęcia stanowiska w sprawie.

Z kolei zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na podstawie kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 cyt. ustawy, bowiem sformułowano w niej wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Wszystkie one zmierzają do wykazania, że Sąd I instancji błędnie zaakceptował stanowisko organu, zgodnie z którym pierwszoinstancyjna decyzja z dnia 16 maja 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do czerwca 2011 r. została prawidłowo doręczona podatnikowi w trybie zastępczym, o którym mowa w art. 150 Ordynacji podatkowej. Zdaniem kasatora wskazana decyzja nie została mu doręczona, albowiem organ skierował ją na niewłaściwy adres, który nie jest jego adresem zamieszkania. W dacie wszczęcia i zakończenia postępowania kontrolnego nie prowadził już bowiem działalności gospodarczej pod adresem [...], gdzie mieszka jego matka, z którą jest skonfliktowany, a zamieszkiwał pod adresem [...].

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko skarżącego kasacyjnie nie zasługuje na aprobatę. Przypomnieć bowiem należy, na co również zwrócił uwagę Sąd I instancji, że organ podjął próbę doręczenia decyzji na znany mu adres wynikający z oficjalnych rejestrów i ewidencji, jak również ze składanych przez podatnika deklaracji VAT-7 i zgłoszenia rejestracyjnego w trybie ustawy o podatku od towarów i usług. Z danych zawartych w systemie RemDat, w Bazie Internetowej Regon Głównego Urzędu Statystycznego oraz z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej (CEIDG) wynikało, że w okresie od wszczęcia do zakończenia postępowania kontrolnego, a nawet jeszcze później, miejscem prowadzenia działalności gospodarczej i adresem dla doręczeń skarżącego była [...]. Wbrew argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej, organ miał prawo posługiwania się danymi z owych rejestrów i ewidencji. Odnosząc się w tym zakresie do orzeczenia WSA w Krakowie z dnia 10 kwietnia 2013 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 167/13 powoływanego w skardze kasacyjnej wskazać trzeba, że został on uchylony wyrokiem NSA z dnia 18 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2291/13, w uzasadnieniu którego Sąd kasacyjny nie podzielił argumentacji WSA w Krakowie odnośnie do braku wpływu na ocenę prawidłowości doręczenia decyzji podatkowych niewywiązania się przez skarżących z obowiązku dokonania naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenia aktualizacyjnego, wynikającego z art. 9 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Sąd ów w pełni podzielił natomiast stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 123/11, zgodnie z którym w przypadku, gdy podatnik nie zaktualizował danych osobowych uwzględnianych w zgłoszeniu identyfikacyjnym NIP, to wysłanie pism na adres wynikający z tego zgłoszenia, nawet jeśli podatnik faktycznie zamieszkiwał w innym miejscu, nie narusza ustawowej procedury wysyłania pism.

W niniejszej sprawie bezspornym jest, że podatnik nie dokonał wymaganych przepisami prawa zmian, z których wynikałby inny niż ujawniony we wszystkich bazach danych, jakimi dysponował organ, adres dla doręczeń. Skarżący nie uczynił tego ani przed wszczęciem postępowania kontrolnego, w oparciu choćby o art. 30 obowiązującej wówczas ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 584 z późn. zm.), art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2004 r., nr 269, poz. 2681 z późn. zm.), czy art. 96 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – w zależności od rodzaju podmiotu objętego poszczególnymi uregulowaniami, ani w jego trakcie, do czego z kolei zobowiązywał go art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń. Przy czym odnotować trzeba, że skarżący miał świadomość toczącego się względem niego postępowania, albowiem osobiście w siedzibie UKS w W. w dniu 28 września 2015 r. odebrał zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, w którym jako adres skarżącego organ I instancji wskazał adres przy ul. M. w W., a który to adres wynikał z danych jakimi dysponowały organy podatkowe w oparciu o ww. bazy danych. Podatnik zatem miał pełną wiedzę o tym, jakim adresem organy dysponują i że jest to adres nieaktualny. Jego obowiązkiem zatem było dokonanie aktualizacji przedmiotowego adresu. Wbrew argumentacji pełnomocnika skarżącego przepisu art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej nie można interpretować w ten sposób, że ma on zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy zmiana adresu jest dokonywana w trakcie postępowania. Jego brzmienie bowiem wskazuje na generalny obowiązek ciążący na podatniku informowania organów podatkowych o aktualnym adresie dla doręczeń. Dlatego nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy akcentowana w skardze kasacyjnej okoliczność, że skarżący zmienił adres zamieszkania jeszcze przed wszczęciem postępowania kontrolnego. Zwłaszcza, że jak wskazano, i wówczas nie dopełnił ciążących na nim obowiązków zaktualizowania stosownych rejestrów i ewidencji. Organ zatem nie miał żadnej wiedzy na temat zamieszkania, czy prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika w S., nie miał więc obowiązku kierowania korespondencji pod tamten adres. Co warte odnotowania, od momentu odebrania zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego podatnik zaczął unikać kontaktu z organami, nie stawiając się m. inn. na umówiony wcześniej z pracownikami UKS termin spotkania w biurze rachunkowym prowadzącym księgi podatkowe skarżącego, czy nie odbierając telefonów. Dlatego, w odpowiedzi na argumentację skargi kasacyjnej, wskazać należy, że jakkolwiek przepisy o doręczeniach mają dla podatnika charakter gwarancyjny, to jednak nie mogą być wykorzystywane do manipulowania przez adresata przebiegiem postępowania.

W tym stanie rzeczy prawidłowo w sprawie przyjęto, że decyzja podatkowa została skutecznie skarżącemu doręczona w trybie zastępczym w dniu 2 czerwca 2016 r., a zatem złożone pismem z dnia 20 lipca 2016 r. odwołanie od niej należało uznać za wniesione z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co czyni niezasadnymi zarzuty skargi kasacyjnej.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego Sąd nie orzekał z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych. W terminie ustawowo przewidzianym organ nie złożył sporządzonej przez zawodowego pełnomocnika odpowiedzi na skargę kasacyjną, a przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie przeprowadzono rozprawy, w której taki pełnomocnik mógłby wziąć udział.

Agnieszka Jakimowicz Arkadiusz Cudak Danuta Oleś

sędzia WSA (del.) sędzia NSA (przew.) sędzia NSA