I GSK 607/16 - Wyrok

Data orzeczenia	2018-05-30	
Data wpływu	2016-04-13	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Ewa Cisowska-Sakrajda /sprawozdawca/
Henryk Wach
Ludmiła Jajkiewicz /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6111 Podatek akcyzowy	
Hasła tematyczne	Podatek akcyzowy	
Sygn. powiązane	VIII SA/Wa 445/14	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Celnej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2004 nr 29 poz 257; art. 4 ust. 1 pkt 3, pkt 9, pkt 10, ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 6 ust. 1 i ust. 3, art. 2 pkt 1, art. 62 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1, art. 65 ust. 1; Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
Dz.U. 2012 nr 0 poz 749; art. 120, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Dz.U. 2016 nr 0 poz 718; art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 2; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2015 r. sygn. akt VIII SA/Wa 445/14 w sprawie ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.	
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2015r., sygn. akt VII SA/Wa 445/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A,. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] stycznia 2014r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za lipiec i sierpień 2006r.

Przedstawiając przyjęty za podstawę wyroku stan sprawy – Sąd I instancji wskazał, że skarżący prowadził działalność gospodarczą (...), której przedmiotem w kontrolowanym okresie był między innymi obrót produktami ropopochodnymi (PROSOL RX), kupionymi od podmiotu łotewskiego (S. z siedzibą w D.) i sprowadzonymi na terytorium Polski (409.507 t). Zdaniem Dyrektora UKS, skarżący sprzedał te produkty ropopochodne w lipcu i sierpniu 2006r. jako olej napędowy, czyli towar akcyzowy, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy. Ustaleń faktycznych organ dokonał na podstawie dowodów zebranych w trakcie kontroli podatkowej, w tym uzyskanych od Prokuratury Okręgowej w Radomiu, zabezpieczonych w toku śledztwa o sygn. akt [...] prowadzonego przeciwko skarżącemu przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji (Wydział w Radomiu), tj. kopii raportów okresowych z kasy fiskalnej oraz dokumentów zakupu od kontrahenta łotewskiego. Określając decyzją z dnia [...] listopada 2011r. skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za lipiec i sierpień 2006r. wskazał, że sprzedaż została w większości udokumentowana przy pomocy kasy rejestrującej (394,297 ton, po przeliczeniu 466.622,90 litrów, 1 tona + 1.183,43 litrów), a także dwiema fakturami (dotyczącymi sprzedaży 18.000 litrów towaru, czyli 15,210 ton) wystawionymi przez skarżącego dnia 20 oraz 25 lipca 2006r. na rzecz "T." J. K., który w dniu 31 lipca 2006r. sprzedał przedmiotowy towar innemu przedsiębiorcy (J.). Tym samym Dyrektor UKS przyjął, że w lipcu oraz w sierpniu 2006r. skarżący dokonał sprzedaży 394.297 t wyrobu ropopochodnego o nazwie PROSOL RX. Z miesięcznych łącznych raportów okresowych obejmujących 58 paragonów dotyczących sprzedaży tego produktu wynikało, że na 1 paragon dokonywana była średnio sprzedaż 6.798 t tego wyrobu, a w przeliczeniu na litry 8 044,96. Przeliczenia ton na litry dokonano na podstawie przelicznika litra paliwa na tony w temperaturze 15° C opublikowanego przez Polski Komitet Normalizacyjny Polska Norma ISO 91-1, która wynosi 0,845 g/ml). Z raportu okresowego obejmującego lipiec i sierpień 2006r. wynika, że skarżący sprzedał w tych miesiącach wyroby ropopochodne jako olej napędowy o łącznej wartości 1.233.997 zł brutto.

Utrzymując w mocy tę decyzję Dyrektor Izby Celnej uznał, że sporne zobowiązanie nie uległo przedawnieniu, gdyż postanowieniem z dnia 3 listopada 2011r. wszczęte zostało śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 w zw. z art. 6 § 2, art. 37 § 1 oraz art. 53 § 15 k.k.s. Następnego dnia wydane zostało postanowienie o przedstawieniu zarzutów, którego treść ogłoszono skarżącemu 4 stycznia 2012r. Dyrektor - powołując treść notatki służbowej sporządzonej w dniu 16 listopada 2011r. przez ówczesnego pracownika organu I instancji (P. C.) oraz zeznanie świadka złożone 5 listopada 2013r. (P. C., w dniu składania zeznań byłego już pracownika) - wskazał, że zarówno skarżący, jak i jego pełnomocnik zostali poinformowani w trakcie rozmów telefonicznych przed 31 grudnia 2011r. o toczącym się przeciwko skarżącemu postępowaniu karnoskarbowym oraz o zakresie tego postępowania. Został zatem spełniony obowiązek informacyjny, o którym mowa w wyroku TK z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11. Tym samym został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Powołując przepisy art. 4 ust. 1 pkt 3, pkt 9, pkt 10, art. 4 ust. 3 – 5, art. 6 ust. 1 i ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 11 ust. 2 pkt 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 – 3, art. 62 ust. 1, art. 64, art. 65 ust. 1 – 2 u.p.a. oraz § 2 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), oraz poz. 4 załącznika nr 1 do u.p.a. – Dyrektor stwierdził, że skarżący w lipcu i sierpniu 2006r. kupił od kontrahenta łotewskiego 409.507 t wyrobu o nazwie PROSOL RX. Towar ten skarżący sprowadził do kraju i w tych samych miesiącach sprzedał podmiotom gospodarczym jako olej napędowy. Nie deklarował i nie zapłacił z tego tytułu podatku akcyzowego. Sprzedaż została udokumentowana przez skarżącego za pośrednictwem kasy fiskalnej (łącznie 394.297 t za 1.233.997 zł brutto) oraz dwiema fakturami VAT wystawionymi 20 i 25 lipca 2006r. dla J. K. (T.; 18.000 l, tj. 15.210 t). Skarżący nabył wyroby akcyzowe, od których nie został uprzednio uiszczony podatek akcyzowy, nie deklarował i nie zapłacił należnego podatku. Obowiązek zapłaty akcyzy spoczywa zatem na skarżącym.

Oddalając skargę A. J. na tę decyzję – Sąd I instancji wskazał, że bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. został zawieszony z dniem 3 listopada 2011r. w związku z wszczęciem śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na uszczupleniu przez skarżącego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za lipiec oraz za sierpień 2006r. Zdaniem Sądu obowiązek informacyjny, o którym mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r., P 30/11, został wypełniony w trakcie rozmów telefonicznych przeprowadzonych ze skarżącym i jego pełnomocnikiem w dniach od 4 do 9 listopada 2011r. przez P. C. (ówczesnego komisarza skarbowego), zgodnie z treścią notatki służbowej sporządzonej przez P. C. 16 listopada 2011r., która jest dowodem w sprawie, zgodnie z art. 180 § 1 o.p. Okoliczności faktyczne wynikające z tej notatki zostały potwierdzone przez świadka P. C. w dniu 5 listopada 2013r., w obecności pełnomocnika skarżącego (adwokata, autora skargi). Skarżący stawił się 4 stycznia 2012r. wraz ze swoim pełnomocnikiem (adwokatem i autorem skargi) w siedzibie organu, który wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na uszczupleniu przez skarżącego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za lipiec oraz za sierpień 2006r. (tego dnia zostały skarżącemu ogłoszone zarzuty). Z akt sprawy nie wynika, że skarżący lub (i) jego pełnomocnik zostali w inny sposób zawiadomieni o terminie przewidzianym dla przeprowadzenia stosownych czynności procesowych z udziałem skarżącego. Za skuteczne w świetle art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i zgodne z art. 137 k.p.k. zatem uznał telefoniczne zawiadomienie skarżącego o prowadzonym przeciwko niemu śledztwie i jego zakresie. W ocenie Sądu, skarżący nie podważył wiarygodności notatki służbowej z 16 listopada 2011r. oraz zeznań świadka P. C. z dnia 5 listopada 2013r.

Za bezsporną Sąd I instancji uznał okoliczność, że substancja ropopochodna o nazwie PROSOL RX stanowiła towar handlowy. Na podstawie materiałów dowodowych uzyskanych z Prokuratury Okręgowej w Radomiu w związku ze śledztwem prowadzonym w sprawie o sygn. akt [...] organy podatkowe ustaliły ilość i wartość tych towarów zakupionych przez skarżącego od podmiotu łotewskiego i sprowadzonych na terytorium kraju. Raporty okresowe są dowodem, w rozumieniu art. 180 § 1 o.p., podlegającym swobodnej ocenie, zgodnie z art. 191 o.p. Sąd podkreślił spójność ustaleń faktycznych dokonanych przez Dyrektora UKS w zakresie ilości produktów ropopochodnych kupionych przez skarżącego w lipcu i sierpniu 2006r. od podmiotu łotewskiego oraz sprowadzonych na terytorium kraju z ilością tego towaru sprzedanego w kraju w świetle 2 faktur VAT (bezsporne) i 2 raportów okresowych z kasy fiskalnej, których wiarygodność potwierdziła M. W. przesłuchana w charakterze świadka. Dodał, że organ I instancji wielokrotnie podejmował działania w celu przesłuchania skarżącego w charakterze strony, ale skarżący odmawiał złożenia zeznań. Strategia obrony obrana przez skarżącego, w ramach której koncentrował się on na kwestionowaniu działań i ustaleń organów podatkowych, bez podejmowania z organami współpracy przy ustalaniu stanu faktycznego, okazała się nieskuteczna. Także co do przedawnienia zobowiązań skarżącego z tytułu podatku akcyzowego za lipiec i za sierpień 2006r. skarżący nie wykazał, że została odprowadzona akcyza od towarów, o których mowa w zaskarżonej decyzji, kupionych od łotewskiego podmiotu i sprowadzonych na terytorium kraju. Nie wyjaśnił, w jakim celu i w jakim charakterze kupił towary. Nie wskazał osób, którym produkty ropopochodne sprzedawał w lipcu i sierpniu 2006r. (poza J. K.). Nie wskazywał w szczególności, że kupował i sprowadzał do kraju przedmiotowe produkty ropopochodne jako towary akcyzowe. Zasadnie organy przyjęły zatem, że obowiązek podatkowy z tytułu podatku akcyzowego powstał w miesiącu, w którym skarżący dokonał sprzedaży przedmiotowych wyrobów jako oleju napędowego, czyli towarów akcyzowych (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a.).

Zdaniem Sądu I instancji organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, którego ocena dokonana w zgodzie z art. 191 o.p. uzasadnia wniosek, że skarżący kupił w lipcu i w sierpniu 2006r. od kontrahenta łotewskiego substancje ropopochodne (409,507 ton towaru o nazwie PROSOL RX) i w tych samych miesiącach sprzedał ten towar jako wyrób akcyzowy (olej napędowy). Znaczna ilość towaru sprzedawanego w ramach danej transakcji, a tym samym znaczna wartość transakcji, potwierdza zasadność stanowiska organów co do tego, że produkty ropopochodne kupowane były jako olej napędowy przez przedsiębiorców, na potrzeby ich działalności gospodarczej. Świadczą o tym także transakcje zawarte z J. K. (T.), które nie zostały opodatkowane akcyzą. Sprzedaż udokumentowana za pośrednictwem kasy fiskalnej, z uwagi na brak woli współpracy ze strony skarżącego, nie pozwoliła organom podatkowym na ustalenie danych osób kupujących towary akcyzowe od skarżącego. Nie można zatem jednoznacznie stwierdzić, czy kupującymi były osoby prowadzące zarejestrowaną działalność gospodarczą, czy też były to osoby działające nielegalnie. Okoliczność ta nie ma jednak istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy. Wielkość poszczególnych transakcji świadczy bowiem o tym, że nabywcami byli przedsiębiorcy, którzy kupowali wyroby akcyzowe w celu ich dalszej odsprzedaży lub zużycia jako oleju napędowego w działalności usługowej (transportowej). Skarżący nie deklarował podatku akcyzowego z tego tytułu. Nie wykazał, że podatek akcyzowy został od przedmiotowych towarów zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Nie wskazał osób, którym sprzedawał produkty ropopochodne. Odmawiał składania zeznań w charakterze strony. Nie podważył wiarygodności zeznań świadków. Nie podważył zatem w sposób skuteczny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w tej sprawie. Za dowód w sprawie organy zasadnie przyjęły 2 miesięczne raporty okresowe, których wiarygodność potwierdził świadek.

Skargę kasacyjną od tego wyroku wywiódł A. J., zaskarżając ten wyrok w całości. Wyrokowi zarzucił:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z przepisami procedury administracyjnej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. z art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 o.p., poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń stanu faktycznego, polegających na uznaniu, iż podatnik zakupił od kontrahenta łotewskiego substancje ropopochodne o nazwie PRO SOL RX, a następnie dokonał ich sprzedaży jako wyrobu akcyzowego (olej napędowy), co nastąpiło na skutek wadliwie przeprowadzonego przez te organy postępowania dowodowego, zebrania niekompletnego materiału dowodowego, a następnie dokonania dowolnej, sprzecznej oceny tego materiału, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, iż strona skarżąca nie zadeklarowała i nie zapłaciła z tytułu sprzedaży tego towaru podatku akcyzowego i nie wykazała, że podatek ten został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przedmiotowym towarem;

2) art. 133 § 1, art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. z art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i 4 i § 4 o.p. w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działań organów podatkowych, które naruszały wskazane wyżej przepisy o.p. i oddalenie skargi, to jest:

a) zaaprobowanie przez Sąd I instancji działań organów i w konsekwencji błędne uznanie, iż organy zgromadziły materiał dowodowy, którego ocena potwierdza trafność ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie, w zakresie uznania, iż skarżący kupił w lipcu i sierpniu 2006r. od kontrahenta łotewskiego substancje ropopochodne o nazwie PROSOL RX i w tych samych miesiącach sprzedał ten towar jako wyrób akcyzowy. Zdaniem Sądu I instancji znaczna ilość towaru sprzedawanego w ramach danej transakcji, a tym samym znaczna wartość transakcji, potwierdza zasadność stanowiska organów co do tego, że produkty ropopochodne kupowane były jako olej napędowy przez przedsiębiorców na potrzeby ich działalności gospodarczej, pomimo, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie zawiera jakichkolwiek dowodów potwierdzających to stanowisko;

b) zaakceptowanie przez Sąd I instancji dokonanej przez organy podatkowe nieprawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie i uznania, że brak woli współpracy ze strony skarżącego, nie pozwolił organom podatkowym na ustalenie danych osób kupujących towary akcyzowe od skarżącego za pośrednictwem kasy fiskalnej, a wielkość poszczególnych transakcji świadczy o tym, że nabywcami byli przedsiębiorcy, którzy kupowali wyroby akcyzowe w celu ich dalszej odsprzedaży lub zużycia jako oleju napędowego w działalności usługowej (transportowej), pomimo, iż powyższe twierdzenia Sądu I instancji w ślad za organami, nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym;

c) nie stwierdzenie przez Sąd I instancji naruszenia wymienionych przepisów postępowania mogącego mieć wpływ na wynik sprawy i na uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, pomimo że zaniechanie wyjaśnienia stanu faktycznego i poprzestanie na jego arbitralnej ocenie oraz zaniechanie zebrania dowodów, miały zasadnicze znaczenie dla oceny stanu faktycznego w sprawie, a także nie przedstawienie w tym zakresie stosownego uzasadnienia, skutkujące naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, w wyniku przyjęcia przez Sąd I instancji ustaleń organu w zakresie wyliczenia ilości poszczególnych sprzedaży wyrobu o nazwie PROSOL RX w oparciu o dwa miesięczne łączne raporty okresowe w formie faxu, pomimo, iż zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Warszawie zawartym w decyzji kasatoryjnej z dnia [...] lipca 2011r. te raporty już na etapie postępowania odwoławczego były niewystarczające do ustalenia wysokości sprzedaży, a akta przedmiotowej sprawy nie zostały uzupełnione o inne dowody pozwalające na określenie podstawy opodatkowania sprzedanego wyrobu;

d) nie stwierdzenie przez Sąd I instancji naruszenia wymienionych przepisów postępowania mogącego mieć wpływ na wynik sprawy i na uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, pomimo że w konsekwencji zaniechanie wyjaśnienia stanu faktycznego i poprzestanie na jego arbitralnej ocenie oraz zaniechanie zebrania dowodów, które miały zasadnicze znaczenie dla oceny stanu faktycznego w sprawie, a także nie przedstawienie w tym zakresie stosownego uzasadnienia, skutkowało naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, bowiem organa w swoich rozstrzygnięciach poczynionych jedynie na podstawie zeznań świadków, poprzestały na uznaniu, iż nie wystąpiło w rzeczywistości wydanie odbiorcom towaru o nazwie PROSOL RX, a kupowany produkt ropopochodny strona skarżąca sprzedawała faktycznie jako olej napędowy;

e) uznanie przez Sąd I instancji, iż w świetle nie budzących wątpliwości ustaleń faktycznych - ocena zeznań pracowników spółki potwierdza zdaniem Sądu trafność ustaleń dokonanych przez organy i mechanizmu działalności strony skarżącej, której istotą była produkcja z towarów ropopochodnych towaru o parametrach zbliżonych do oleju napędowego, a także nielegalne wprowadzanie tego towaru do obrotu gospodarczego, pomimo, iż organa nie podjęły niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, w wyniku odmowy uwzględnienia szeregu wniosków dowodowych, składanych w toku prowadzonego postępowania, m. in. przesłuchania A. J., czym ograniczono również czynny udział strony w postępowaniu;

3) art. 134 § 1, art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p., art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez uznanie przez Sąd I instancji, w ślad za organami podatkowymi, iż strona jest zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wyrobu akcyzowego od kontrahenta łotewskiego pomijając przy tym, iż w sytuacji, gdy w toku postępowania dowodowego organy podatkowe ustalą, iż akcyza powinna zostać uiszczona przez inny niż posiadacz podmiot, akcyza powinna zostać nałożona na ten podmiot, który nie dokonał zapłaty należnego podatku. Organy prowadząc postępowanie zaniechały podjęcia niezbędnych działań mających wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego niniejszej sprawy, jak również w sposób nieprawidłowy rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, bowiem pomimo posiadanych informacji o dostawcy zaniechały przeprowadzenia postępowania dowodowego celem ustalenia czy podatek akcyzowy został uiszczony na wcześniejszej fazie obrotu i wadliwie przyjęły, iż podatnikiem podatku akcyzowego jest strona skarżąca;

4) art. 133 § 1, art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i 4 i § 4 o.p. w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez uznanie przez Sąd I instancji, iż przeprowadzone przez organ podatkowy II instancji postępowanie dowodowe w postaci przesłuchania w charakterze świadka inspektora P. C., który potwierdził przeprowadzenie jednej rozmowy telefonicznej z podatnikiem oraz jednej lub dwóch rozmów z pełnomocnikiem podatnika dowodzi, że strona skarżąca oraz jej pełnomocnik w dniach od 4 do 9 listopada 2011r., czyli przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostali skutecznie poinformowani o wszczęciu śledztwa i jego zakresie, czyli o wystąpieniu przesłanki przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Zdaniem Sądu I instancji obowiązek informacyjny, o którym mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. został wypełniony w trakcie rozmów telefonicznych przeprowadzonych ze skarżącym i jego pełnomocnikiem w tych dniach przez P. C. (ówczesnego komisarza skarbowego);

5) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269), zwanej u.s.a., w zw. z art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 p.p.s.a z w zw. z art. 120, art. 210 § 4, art. 121 § 1 o.p., poprzez wydanie wyroku akceptującego wszelkie ustalenia organów podatkowych i oddalenie skargi, pomimo braku prawidłowego i rzetelnego ustosunkowania się do zarzutów skargi, które pozwoliłoby dokonać oceny zasadności zapadłego wyroku w zakresie powołanych podstaw zaskarżenia. Kontrola działalności administracji okazała się być w tym zakresie niepełna, gdyż pomimo postawionego zarzutu braku wykazania i uzasadnienia zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego, nadto stwierdzenia również przez Sąd I instancji, iż decyzja Dyrektora Izby Celnej nie zawiera wyjaśnienia zastosowanych w sprawie przepisów, w tym przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a., który zdaniem Sądu stanowił podstawę wydania niniejszej decyzji, Sąd oddalił skargę uznając decyzję organu za zgodną z prawem;

6) art. 133 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sformułowanie uzasadnienia wyroku pozbawionego dostatecznego wyjaśnienia zapadłego rozstrzygnięcia, wskutek zaniechania przez Sąd I instancji ustosunkowania się do przedstawionych w skardze zarzutów, jak również ich uzasadnienia, m. in. w zakresie postawionego zarzutu nieuzasadnienia przez organ zastosowanych przepisów prawa materialnego w kontekście opisanego stanu faktycznego;

7) art. 134 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. art. 120, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 o.p., poprzez zaniechanie wyjścia przez Sąd I instancji przy rozpoznawaniu sprawy poza zawarte w skardze zarzuty i w konsekwencji zaniechanie zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia organów;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z przepisami prawa materialnego:

1)art. 70 § 1 o.p., poprzez jego niezastosowanie, pomimo upływu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, skutkującego bezprzedmiotowością prowadzonego postępowania w sprawie, a w konsekwencji obowiązkiem umorzenia tegoż postępowania:

a) art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu przez Sąd I instancji w ślad za organami, iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu, w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, pomimo iż strona do dnia 31 grudnia 2011r., tj. do dnia upływu terminu przedawnienia, nie została poinformowana o toczącym się postępowaniu;

b) błędne przyjęcie w ślad za organami podatkowymi, iż strona przed upływem terminu przedawnienia została poinformowana o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe, w wyniku przeprowadzonych przed końcem 2011r. przez inspektora P. C. rozmów - jednej z podatnikiem oraz jednej bądź dwóch z pełnomocnikiem podatnika;

c) nieprawidłowe uznanie przez Sąd I instancji w ślad za organami, iż telefoniczne wezwanie do stawiennictwa w siedzibie organu, należy uznać jako informację o której mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego,

d) błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, który w tej kwestii przyjął stanowisko organów, iż strona skarżąca z rozmowy telefonicznej w przedmiocie stawiennictwa w siedzibie organu pozyskała informację o tym, że w stosunku do niej wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, w jakim przedmiocie toczy się to postępowanie oraz, że w ramach prowadzonego już postępowania mają jej zostać przedstawione zarzuty, a co więcej, iż bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu w związku ze wszczętym postępowaniem;

2) art. 4 ust. 1 pkt 3, pkt 9, pkt 10, ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 6 ust. 1 i ust. 3 u.p.a., poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu w ślad za organami podatkowymi, iż podatnik nabył wyroby akcyzowe, które następnie sprzedał jako napęd do pojazdów mechanicznych, od których nie został uiszczony podatek akcyzowy we wcześniejszej fazie obrotu;

3) art. 4 ust. 3 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w opisanej sytuacji przepis ten może być podstawą nałożenia na stronę skarżącą obowiązku zapłaty akcyzy, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna doprowadzić do wniosku, iż dopuszczalność pociągnięcia posiadacza wyrobów akcyzowych do quasi solidarnej odpowiedzialności winna następować w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych, gdy nabywca nie jest w stanie wskazać źródła pochodzenia wyrobów oraz podmiotu, od którego wyroby te nabył, co może być przesłanką do przypuszczenia, że w stosunku do nabytego wyrobu nie zostały dopełnione obowiązki wynikające z u.p.a.;

4) art. 2 pkt 1, art. 62 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1, art. 65 ust. 1 u.p.a. w zw. z poz. 4 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004r. nr 87, poz. 825 ze zm.), zwanego rozporządzeniem z 2004r., poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu przez Sąd I instancji w ślad za organami podatkowymi, iż strona skarżąca dokonywała czynności wymienionych w powołanych przepisach, mianowicie oferowała na sprzedaż określone wyroby jako paliwa silnikowe.

Mając te zarzuty na względzie, na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a., skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do poszukiwania czy też modyfikowania, niejako w zastępstwie skarżącego kasacyjnie, podstaw kasacyjnych.

Rozpoznając skargę kasacyjną w tak zakreślonych granicach Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, gdyż nie została ona oparta na usprawiedliwionych podstawach prawnych.

Najdalej wywołującym skutki prawne zarzutem kasacyjnym jest zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. powiązany z innymi przepisami procesowymi, tj. zarzut pkt I ppkt 4 i pkt II ppkt 1 petitum skargi kasacyjnej, co uzasadnia jego rozpoznanie w pierwszej kolejności.

Naruszenia tego przepisu skarżący kasacyjnie upatruje w okoliczności faktycznej braku – w jego przekonaniu – zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego przed dniem 31 grudnia 2011r. oraz wadliwych ustaleniach organów i Sądu I instancji tej okoliczności. Osią sporu w tym zakresie jest przy tym to, czy skarżący kasacyjnie i jego pełnomocnik zostali o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zawiadomieni podczas rozmów telefonicznych.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska skargi kasacyjnej w tym zakresie. Przede wszystkim wskazać należy, że stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Wskazać nadto trzeba, że w postępowaniu karnoskarbowym ma zastosowanie zgodnie z art. 113 § 1 k.k.s. przepis art. 137 k.k. W myśl tego ostatniego przepisu w wypadkach nie cierpiących zwłoki można wzywać lub zawiadamiać osoby telefonicznie albo w inny sposób stosownie do okoliczności, pozostawiając w aktach odpis nadanego komunikatu z podpisem osoby nadającej. Z zestawienia tych przepisów wynika, że zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego mogło mieć miejsce w formie telefonicznej o ile zaistniały okoliczności mieszczące się w przesłance "wypadku nie cierpiącego zwłoki". W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego przesłanka ta zaistniała w niniejszej sprawie. Z akt sprawy, czego zresztą nie kwestionuje skarżący kasacyjnie, wynika, iż organy podatkowe miały ogromne trudności z doręczaniem korespondencji podatnikowi pomimo ustalenia wszelkich możliwych adresów zamieszkania w oparciu o dane z dostępnych systemów, jak i próby ustalenia ze skarżącym adresu do doręczeń w rozmowie telefonicznej. Sam pełnomocnik skarżącego kasacyjnie przyznał też – co wynika z notatki służbowej, której treść nie jest kwestionowana w skardze kasacyjnej – że podatnik przebywa na terenie całej Polski, w związku prowadzoną działalnością codziennie jest w innym miejscu. W tych okolicznościach zachodziły uzasadnione przypuszczenia, że w związku ze zbliżającym się z dniem 31 grudnia 2011r. terminem przedawnienia spornego zobowiązania podatnik będzie uchylał się od dokonania czynności w postępowaniu karnoskarbowym aby w ten sposób doprowadzić do przedawnienia zobowiązania. Nie sposób wobec tego podzielić poglądu skargi kasacyjnej, że podatnik nie został przed terminem przedawnienia zawiadomiony o wszczęciu postępowania karnoskarbowego dotyczącego tego zobowiązania. W tym zakresie wskazać należy, że na gruncie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. – pomimo początkowej chwiejności poglądów – obecnie jednolicie przyjmuje się, że "ani z przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. ani z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. w sprawie o sygn. akt P 30/11 nie wynika, że zawiadomienie kierowane do podatnika powinno zawierać dokładne informacje o wszczętym postępowaniu (śledztwie lub dochodzeniu), w tym o jego przedmiocie. Analiza art. 70 § 6 pkt 1 w świetle omawianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie daje żadnych podstaw do przyjęcia, iż w takim zawiadomieniu organ ma podać dokładne informacje o toczącym się postępowaniu karnym i jego przedmiocie, np. kwalifikację czynu, czy też wskazywać na faktyczny zakres postępowania karnego skarbowego" (tak wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2017r., I FSK 510/16, LEX nr 2427548. Por. też wyrok NSA z dnia 24stycznia 2018r., I FSK 600/16, Lex nr 2455059). Wobec tego uznać należało, że treść notatki z dnia 16 listopada 2011r., sporządzona na okoliczność zawiadomienia skarżącego kasacyjnie i jego pełnomocnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, spełnia minimum wymagań aby można było uznać, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z notatki tej wynika, że poinformowano skarżącego i jego pełnomocnika o toczącym się przeciwko skarżącemu postępowaniu karnym skarbowym i o zakresie tego postępowania. Co istotne, co pomija skarżący kasacyjnie, pełnomocnik zobowiązał się do udzielenia pomocy by czynności procesowe z udziałem skarżącego w tym postępowaniu mogły zostać dokonane do dnia 18 listopada 2011r., w której to dacie miało odbyć się przesłuchanie skarżącego kasacyjnie w sprawie karnej skarbowej. Z zeznań świadka – inspektora skarbowego, którego zeznań skarżący kasacyjnie skutecznie nie podważył, wynika nadto, że skarżący i jego pełnomocnik zostali wręcz zawiadomieni o okresach rozliczeniowych, których dotyczy postępowanie karne skarbowe. Nie bez znaczenia dla oceny analizowanej okoliczności faktycznej ma też wynikająca z protokołu przesłuchania świadka P. C., w przesłuchaniu którego aktywnie uczestniczył pełnomocnik skarżącego kasacyjnie, okoliczność, że pełnomocnik skarżącego składał wnioski dowodowe oraz zobowiązał się do pisemnego przedstawienia okoliczności i stanowiska na okoliczność zawiadomienia skarżącego o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w terminie 14 dni. To dobrowolne zobowiązanie okazało się jednakże bezskuteczne. Zauważyć też trzeba, że uzasadnienie skargi kasacyjnej w tym zakresie opiera się na kwestionowaniu zeznań świadka z uwagi na znaczny upływ czasu od daty spornego zawiadomienia, i precyzyjności jego wypowiedzi po tak znacznym upływie czasu oraz własnym odczuciu skarżącego co do tego czy przekazywana informacja o wszczęciu postępowania karnego spełniała wymogi orzeczenia TK. Podnieść należy nadto, że w znacznej części uzasadnienie skargi kasacyjnej sprowadza się również do cytowania szeregu orzeczeń sądowych dotyczących wymogów zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, jednakże bez ich odniesienia do okoliczności tej sprawy. W tych okolicznościach sprawy trudno uznać za skuteczne zarzuty kasacyjne przedawnienia zobowiązania.

Nie są też zasadne zarzuty kasacyjne naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. z art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i 4 i § 4 o.p. w zw. z art. 151 p.p.s.a., tj. zarzuty pkt I ppkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej, podlegające łącznemu rozpoznaniu.

Naruszenia tych przepisów skarżący kasacyjnie upatruje w dwu okolicznościach, a mianowicie w wadliwych ustaleniach faktycznych na okoliczność sprzedaży substancji ropopochodnej o nazwie handlowej PROSOL RX jako oleju napędowego i błędnej ocenie materiału dowodowego w tym zakresie. Skarżący kasacyjnie kwestionuje, że produkował z produktów ropopochodnych wyrób o parametrach zbliżonych do oleju napędowego i nielegalnie wprowadzał go do obrotu gospodarczego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że nie deklarował i nie zapłacił z tytułu sprzedaży oleju napędowego podatku akcyzowego.

Z tym stanowiskiem skargi kasacyjnej nie sposób się zgodzić. W tym zakresie przede wszystkim zauważyć należy, że uzasadnienie skargi kasacyjnej jest bardzo ogólnikowe. Skarżący kasacyjnie – poza lakonicznym odwołaniem się do zeznań Ł. W., który zresztą zasłaniał się niepamięcią – nie powołał żadnych konkretnych okoliczności i dowodów z obszernych akt sprawy, mających potwierdzać zasadność jego twierdzeń. W konsekwencji nie wykazał też wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy, co już samo w sobie stanowi o niezasadności zarzutów kasacyjnych. Wbrew przekonaniu skarżącego kasacyjnie zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy, w tym z zeznań pracowników skarżącego, pozwolił na poczynienie prawidłowych ustaleń faktycznych sprawy a skarga kasacyjna opiera się na gołosłownej negacji poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Zatrudnieni przez skarżącego kierowcy zeznali, iż w spornym okresie rozwozili do klientów z terenu Polski tylko olej napędowy. Niektórzy pracownicy skarżącego, których zeznania organ I instancji obszernie cytował, wręcz przyznali, że słyszeli o czynnościach mieszania paliw na bazie, paliwo miało różną barwę (bardzo żółtą, lekko żółtą, biała a nieraz zielonkawą). Paliwo to było zlewane do zbiorników na bazie i samo się mieszało. Wizualnie paliwo to było dziwne, gdyż raz było gęste o ciemnym kolorze, innym razem rzadsze i jaśniejsze. Przesłuchani kontrahenci skarżącego potwierdzili też, iż w jego firmie nabywali wyłącznie olej napędowy. Sprzedaż oleju napędowego wynika też z raportów kasowych, obejmujących 58 paragonów fiskalnych. Ustalenia organów również potwierdziła Prokuratura Okręgowa w Radomiu, która ustaliła, że substancja o nazwie PROSOL RX była dostarczana do siedziby firmy skarżącego kasacyjnie, tam zlewana do zbiorników usytuowanych na terenie bazy paliwowej i po uprzednim zmieszaniu z innymi substancjami, bądź w postaci nie przetworzonej była następnie rozprowadzana na terenie kraju jako olej napędowy. Duże ilości oleju sprzedanego na paragony, średnio na paragon 6,798 t, tj. 8.044,96 l, dowodzi, iż olej musiał być sprzedawany podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą. Skarżący kasacyjnie nie wyjaśnił też w jakim celu nabył tak duże ilość wyrobu ropopochodnego i w jaki sposób nim rozdysponował. Kwestionowanie – gołosłowne zresztą – ustaleń organów jest zaskakujące o tyle, że skarżący kasacyjnie w toku postępowania nie podejmował współpracy z organami podatkowymi celem ustalenia istotnych prawnie okoliczności faktycznych sprawy. Pierwotnie dwukrotnie nie wyrażał zgody na przesłuchanie, gdyż twierdził, że nie jest przygotowany. W odpowiedzi na kolejne wezwanie oświadczył, że nie wyraża zgody na przesłuchanie. Tym samym skarżący kasacyjnie pozbawił się możliwości wyjaśnienia okoliczności faktycznych z jego udziałem. Jest bowiem oczywistym, że to podatnik posiada największą wiedzę o prowadzonej działalności gospodarczej. Nie jest natomiast dopuszczalne to, by z własnych zaniechań czynił zarzut organom i Sądowi I instancji w zakresie braków w ustaleniach faktycznych a wynikających z jego gołosłownych twierdzeń co do odmiennego stanu faktycznego niż ustalony został w sprawie. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił na poczynienie w sprawie prawidłowych ustaleń faktycznych, a następnie ich ocenę w świetle normy materialnoprawnej. Wobec niekwestionowanego w skardze kasacyjnej faktu nabycia przez skarżącego kasacyjnie produktu ropopochodnego, jak i jego ilości, oraz niewątpliwego, zwłaszcza wobec zeznań pracowników skarżącego kasacyjnie, mieszania tego produktu z innymi składnikami, a następnie jego zbycia jako oleju napędowego niewątpliwym jest, że skarżący kasacyjnie dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. A skoro nie przedstawił żadnego dowodu zapłaty akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu, to ciąży na nim obowiązek w akcyzie z tytułu sprzedaży oleju napędowego. Z tych względów nie sposób zarzucić organom i Sądowi I instancji dokonania wadliwej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Nie są również zasadne zarzuty kasacyjne naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p., art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 w zw. z art. 151 p.p.s.a.; oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p., art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4, tj. zarzuty kasacyjne pkt I ppkt 3 i 7 petitum skargi kasacyjnej; oraz komplementarny z nim zarzut błędnej wykładni i błędnego zastosowania art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a., tj. zarzut pkt II ppkt 2 petitum skargi kasacyjnej.

Naruszenia tych przepisów skarżący kasacyjnie upatruje w zaniechaniu ustalenia przez organy okoliczności zapłaty akcyzy na poprzednim etapie obrotu produktem ropopochodnym i w konsekwencji w bezzasadnym obciążeniu skarżącego obowiązkiem podatkowym. Skarżący kasacyjnie podnosi bowiem, że obciążenie go podatkiem akcyzowym byłoby dopuszczalne gdyby nie było możliwe ustalenie dostawcy wyrobu i wskazanie źródła pochodzenia wyrobu.

Rozpoznając te zarzuty podnieść w pierwszej kolejności trzeba, że uzasadnienie skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia prawa procesowego sprowadza się do powtórzenia treści zarzutu kasacyjnego naruszenia prawa procesowego, bez wskazania konkretnych i istotnych na gruncie prawa materialnego okoliczności faktycznych. Tym samym skarżący kasacyjnie nie wykazał wpływu naruszenia przepisów prawa procesowego na wynik sprawy, co już czyni zarzut nieskutecznym. Skarżący kasacyjnie tym zarzutem zmierza też w istocie do zakwestionowania przyjętej w sprawie wykładni prawa materialnego a sprowadzającej się do przerzucenia na niego obowiązku z tytułu akcyzy w sytuacji gdy dostawca wyrobu jest znany. Jednakże zarzut prawa procesowego nie służy do kwestionowania treści prawa materialnego. Co prawda w pkt II ppkt 2 petitum skargi kasacyjnej został wymieniony stanowiący podstawę materialną decyzji podatkowej art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. a skarżący zarzucił jego błędną wykładnię i zastosowanie w sprawie. Jednakże uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera żadnej argumentacji odnoszącej się do tegoż przepisu. Nie sposób zatem ustalić na czym miałaby polegać błędna wykładnia tegoż przepisu, tym bardziej, że przepis ten określa wyłącznie czynność podlegającą opodatkowaniu akcyzą a w tej sprawie nie jest kwestionowany fakt, że skarżący kasacyjnie sprzedał wyrób akcyzowy. Skarga kasacyjna nie zarzuca natomiast art. 4 ust. 5 u.p.a., mogącego mieć kluczowe znaczenie z punktu widzenia zaprezentowanego w skardze kasacyjnej poglądu w zakresie odpowiedzialności skarżącego za niezapłacony podatek akcyzowy pomimo ustalenia danych dostawcy wyrobu. Zarzucając natomiast naruszenie art. 4 ust. 3 u.p.a. (nie mającego zastosowania w sprawie) skarżący kasacyjnie powołuje się na orzeczenia sądowe, z których wywodzi, że nie powinien być obciążony obowiązkiem zapłaty akcyzy z tytułu zbycia oleju napędowego, gdyż znany jest dostawca wyrobu zaś skarżący nie miał świadomości, że od nabywanego wyrobu nie została zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu gospodarczego. Pomimo wskazanej istotnej wady skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny – z uwagi na konieczność oceny analogicznej argumentacji prezentowanej w ramach zarzutów procesowych – uznał za niezbędne zaprezentowanie reguł opodatkowania akcyzą, a wynikających z art. 4 oraz art. 11 ust. 1 u.p.a. Na gruncie tych przepisów (a także analogicznego art. 8 i art. 13 ust. 1 u.p.a. z 2009r.) prezentowane są dwa zasadnicze poglądy, które w tej sprawie należy podzielić. Po pierwsze, judykatura podnosi, że podatnicy podatku akcyzowego, którymi są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, dokonujące czynności podlegających opodatkowaniu, są zobowiązane w tym samym stopniu do zapłaty podatku (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 listopada 2017r., III SA/Gl 713/17, LEX nr 2406110). Ponieważ cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie (tzw. jednofazowość) podkreślić należy, że dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że sprzedawca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie. Ustawodawca nie różnicuje etapów obrotu wyrobem akcyzowym w tym sensie, że nie ma żadnej regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności producent, importer, sprzedawca, nabywca, posiadacz. Tym samym organy podatkowe mogą domagać się zapłaty podatku akcyzowego od każdego z tych podmiotów, zaś jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony w poprzednich fazach obrotu (produkcji). Dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest więc rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą (wyrok NSA z dnia 27 października 2017r., I GSK 1744/15, LEX nr 2417934). Tylko obciążenie wyrobów podatkiem akcyzowym na pierwszym, czy wcześniejszym etapie obrotu, a więc wykazanie że podatek został zapłacony eliminuje obowiązek jej zapłaty przy dokonywaniu kolejnych transakcji (wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2017r., I GSK 964/15, LEX nr 2429561, wyrok NSA z dnia 22 września 2017r., I GSK 799/17, LEX nr 2379264, por. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2017r., I GSK 620/15, LEX nr 2299870). Podatnik zobowiązany jest też do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana lub określona decyzją. Podkreślenia wymaga obowiązek samodzielnych ustaleń podatnika na dzień nabycia lub wejścia w posiadanie wyrobów akcyzowych, moment ten decyduje bowiem o tym, czy na podatniku spoczywa obowiązek podatkowy w akcyzie (wyrok NSA z dnia 15 lutego 2018r., I GSK 665/16, LEX nr 2448685, wyrok NSA z dnia 20 września 2017r., I GSK 1845/15, LEX nr 2412717). Przepisy u.p.a. abstrahują od przyczyn niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu. Nie jest również istotne czy znany jest ten dostawca. Jednakże bezwzględnym warunkiem opodatkowania sprzedaży wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości (por. wyrok NSA z dnia 22 września 2017r., I GSK 799/17, LEX nr 2379264). Po drugie, podnieść trzeba, że judykatura przyjmuje, że dla powstania obowiązku podatkowego wobec nabywcy albo posiadacza wyrobów akcyzowych bez zapłaconej akcyzy nie mają znaczenia takie okoliczności jak ewentualny stan świadomości nabywcy co do faktu nieuiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu; dochowanie należytej staranności w celu ustalenia tej okoliczności przed transakcją czy pokrzywdzenie przez nieuczciwego kontrahenta (wyrok NSA z dnia 30 listopada 2017r., I GSK 908/17, LEX nr 2401212, wyrok NSA z dnia 5 października 2017r., I GSK 1359/15, LEX nr 2406513). Znamienną cechą takiego podmiotu jest bowiem to, że wiążą się z nim określone swoiste znamiona zewnętrzne, wskazujące na okoliczność niezapłacenia podatku od wyrobu akcyzowego, którym dysponuje ten podmiot (wyrok NSA z dnia 28 lutego 2018r., I GSK 242/16, LEX nr 2465692).

Zważywszy na powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutów, że w okolicznościach tej sprawy organ zaniechał ustaleń na okoliczność uczestników obrotu gospodarczego spornym wyrobem i który z nich ewentualnie powinien zostać obciążony obowiązkiem podatkowym. To błędne stanowisko skargi kasacyjnej jest wynikiem pominięcia przez skarżącego kasacyjnie w argumentacji istotnej i niespornej okoliczności faktycznej, że skarżący nabył od łotewskiego kontrahenta wyrób ropopochodny (od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy), sprzedany następnie przez niego jako olej napędowy, czego konsekwencją było obciążenie go obowiązkiem podatkowym w akcyzie z tytułu jego sprzedaży na terenie kraju. W tej sprawie skarżący kasacyjnie nie przedstawił żadnych dowodów, z których wynikałoby, że od tego wyrobu został zapłacony podatek akcyzowy na poprzednim etapie obrotu tym towarem. Dla uznania skarżącego za podatnika wystarczające jest zaś – co zostało w tej sprawie dostatecznie ustalone - wykazanie, że nabył on wyrób akcyzowy i w poprzedniej fazie obrotu nie został od niego zapłacony podatek akcyzowy. Samo wskazanie danych dostawcy wyrobu nie zmienia zatem sytuacji prawnopodatkowej skarżącego kasacyjnie. Z tego względu nie ma znaczenia podnoszona przez skarżącego kasacyjnie okoliczność ewentualnego udziału innych osób w obrocie tym wyrobem (jako pierwszych czy kolejnych) na poprzednim etapie obrotu, jak i hipotetyczna okoliczność zapłaty akcyzy przez którykolwiek z tych podmiotów. Pomijając obiektywny charakter zobowiązania podatkowego okoliczności tej sprawy, zwłaszcza zaś mieszanie w przedsiębiorstwie skarżącego nabytego wyrobu ropopochodnego z innymi składnikami i jego sprzedaż jako oleju napędowego, nie pozwalają podzielić poglądu skargi kasacyjnej, że działał on w dobrej wierze i że nie wiedział, że od nabytego wyrobu nie został zapłacony podatek akcyzowy. To skarżący kasacyjnie, będący przecież profesjonalnym podmiotem gospodarczym, powinien tak ułożyć swoje stosunki gospodarcze z kontrahentami aby zabezpieczyć się przed sytuacją, w której stanie się podatnikiem podatku akcyzowego. Wymagało to od skarżącego pozyskania już na etapie zawierania kontraktu odpowiednich dokumentów na okoliczność zapłaty akcyzy od nabytego wyrobu. Tymczasem skarżący nawet nie twierdzi, że miało to miejsce a jedynie oczekuje ustalenia przez organy bliżej nieokreślonych przez skarżącego uczestników obrotu tym wyrobem. Z tych względów nie sposób podzielić stanowiska skargi kasacyjnej wadliwego poczynienia ustaleń faktycznych i oceny zgromadzonego materiału dowodowego, zaniechania przez Sąd I instancji wyjścia poza zarzuty skargi.

Zarzuty kasacyjne naruszenia art. 1 § 1 i § 2 u.s.a. w zw. z art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 p.p.s.a z w zw. z art. 120, art. 210 § 4, art. 121 § 1 o.p., oraz art. 133 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a., tj. zarzuty pkt I ppkt 5 i 6 petitum skargi kasacyjnej, także nie mają usprawiedliwionej podstawy prawnej.

Naruszenia tych przepisów skarżący kasacyjnie upatruje – jak wynika z treści zarzutów i uzasadnienia skargi kasacyjnej – w istocie w dokonaniu przez Sąd I instancji wadliwej kontroli zaskarżonej decyzji, jak i w niedostatecznym wyjaśnieniu zapadłego rozstrzygnięcia. Skarżący kasacyjnie kwestionuje też prawidłowość rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku w sytuacji gdy Sąd dostrzegł wadliwość zaskarżonej decyzji polegającą na braku wskazania w podstawie zaskarżonej decyzji przepisów materialnoprawnych.

Wobec tak sformułowanych zarzutów kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zarzuty naruszenia art. 151, art. 145 § 2 p.p.s.a z w zw. z art. 120, art. 210 § 4, art. 121 § 1 o.p., oraz art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. zostały już ocenione przy okazji oceny pozostałych zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego. Natomiast przepisy art. 1 § 1 i § 2 u.s.a., w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. są przepisami ogólnymi o charakterze tylko kompetencyjnym. Norma w nich zawarta określa zakres właściwości rzeczowej sądu administracyjnego, tj. zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne. Wskazują cele działania sądów administracyjnych oraz zakres ich kognicji, nie normują postępowania przed sądami administracyjnymi (por. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2017r., I OSK 987/17, LEX nr 2440332, wyrok NSA z dnia 25 listopada 2015r., I OSK 2271/15, LEX nr 1989889, wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2014r., II GSK 1994/13, LEX nr 1637126). Wydanie wyroku niezgodnego z oczekiwaniem skarżących nie może być utożsamiane z uchybieniem tych norm. Naruszenie tych przepisów mogłoby zatem mieć miejsce wówczas gdyby sąd I instancji odmówił rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, nie przeprowadził kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego lub dokonał tej kontroli według kryteriów innych niż zgodność z prawem lub zastosował środek nieprzewidziany w ustawie (wyrok NSA z dnia 26 września 2017r., II GSK 3642/15, LEX nr 2415259). Taka sytuacja nie ma miejsca w niniejszej sprawie, bowiem Sąd I instancji rozpoznał sprawę należącą do kognicji sądów administracyjnych, zastosował kryterium legalności zaskarżonej decyzji i środek przewidziany w u.p.a. Co istotne uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera żadnego uzasadnienia w tym zakresie, co również przesądza o nieskuteczności zarzutu naruszenia tych przepisów.

Z kolei przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może być kwestionowany tylko wówczas, gdyby uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało wszystkich wymaganych nim elementów, albo nie zawierało jakichkolwiek ustaleń faktycznych, a zatem uchylało się spod oceny instancyjnej (por. uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010r., II FPS 8/09, ONSAiWSA z 2010r. nr 3, poz. 39). Tymczasem uzasadnienie zaskarżonego w tej sprawie wyroku nie poddaje się takiej kwalifikacji, gdyż jest wyczerpujące, obejmuje stan sprawy, w tym zarzuty skargi, ustalenia faktyczne, rozważania prawne i motywy konkluzji. Podważanie dokonanych przez Sąd meriti ustaleń, a właściwie wniosków Sądu, bo do tego się sprowadza ten zarzut, jak i prawidłowości zastosowanej podstawy materialnoprawnej (czy jej kompletności w podstawie prawnej decyzji) nie może być wzruszone zarzutem naruszenia tego przepisu (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2017r., I OSK 2608/16, LEX nr 2316140 czy wyrok NSA z dnia 31 października 2017r., I GSK 2346/15, LEX nr 2403875).

Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3, pkt 9, pkt 10, ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 6 ust. 1 i ust. 3 u.p.a.; art. 4 ust. 3 u.p.a. oraz art. 2 pkt 1, art. 62 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1, art. 65 ust. 1 u.p.a. w zw. z poz. 4 załącznika nr 1 do rozporządzenia z 2004r., tj. zarzuty pkt II ppkt 2, 3 i 4 petitum skargi kasacyjnej.

W tym zakresie skarga kasacyjna nie spełnia wymogów formalnych. Przede wszystkim uzasadnienie tej skargi – poza art. 4 ust. 3 u.p.a. – nie zawiera żadnego uzasadnienia, co czyni ją w tym zakresie nieskuteczną. Nie sposób więc ocenić w czym skarżący kasacyjnie upatruje błędnej wykładni tych przepisów, zwłaszcza zaś art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a., a następnie ich wadliwego zastosowania w sprawie. Argumentacja tej skargi obejmuje bowiem zarzut przedawnienia zobowiązania, najobszerniej umotywowany, oraz zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Jedyny fragment tej skargi odnoszący się do zarzutu naruszenia prawa materialnego - art. 4 ust. 3 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie w sprawie, nie może być uznany za uzasadnienie analizowanych zarzutów, przede wszystkim z tego względu, że przepis art. 4 ust. 3 u.p.a. nie stanowił podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia tej sprawy, tę stanowił bowiem art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a., nieuzasadniony w skardze kasacyjnej. Sąd I instancji nie mógł zatem dokonać błędnej wykładni i wadliwego zastosowania art. 4 ust. 3 u.p.a., tym bardziej zważywszy na nie podważony żadnym zarzutem kasacyjnym stan faktyczny sprawy. Co istotne nawet w zakresie naruszenia art. 4 ust. 3 u.p.a. skarżący kasacyjnie oparł się wyłącznie na orzecznictwie sądowym, zapadłym w określonym stanie faktycznym tych spraw, bez jego odniesienia do indywidualnych okoliczności tej sprawy, co nie jest wystarczające aby uznać wyrażony w tych orzeczeniach pogląd za zasadny na gruncie tej sprawy. Jest to tym bardziej uzasadnione, że argumentacja skargi kasacyjnej sprowadza się w tym aspekcie do powtórzenia treści zarzutu kasacyjnego bez odniesienia do konkretnych okoliczności sprawy. Sąd I instancji nie mógł również naruszyć art. 4 ust. 1 pkt 9, i pkt 10 u.p.a., gdyż przepisy te nie stanowiły podstawy prawnej rozstrzygnięcia sprawy. Dodać też trzeba, że za pomocą zarzutów naruszenia prawa materialnego skarżący kasacyjnie – jak zdaje się wynikać z treści samego zarzutu – próbuje podważyć ustalenia faktyczne, co byłoby możliwe jedynie poprzez skutecznie sformułowany zarzut naruszenia prawa procesowego. Wobec niekwestionowania skargą kasacyjną ustaleń faktycznych w zakresie dokonania przez skarżącego czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jak i samego wyrobu akcyzowego, podstawy opodatkowania, daty powstania obowiązku podatkowego i stawki podatkowej nie sposób zrozumieć intencji skarżącego wyrażonej w zarzucie naruszenia art. 10 ust. 2 i art. 6 ust. 1 i ust. 3, art. 2 pkt 1, art. 62 ust. 1 pkt 2 oraz art. 65 ust. 1 u.p.a. Natomiast wbrew treści analizowanych zarzutów kasacyjnych przepisy te w sposób prawidłowy zostały zastosowane w tej sprawie. Skarżący kasacyjnie nie podważył bowiem ustaleń faktycznych, co oznacza, iż są one wiążące przy ocenie prawidłowości zastosowania normy materialnoprawnej. Wobec tego uznać należało, że skoro skarżący kasacyjnie sprzedał olej napędowy, od którego na wcześniejszych etapach obrotu gospodarczego nie została zapłacona akcyza, a jego ilość wynika z prowadzonej przez skarżącego dokumentacji, to w konsekwencji stał się on podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu tej sprzedaży.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.