Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 119/14 w sprawie ze skargi D. J. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 5 grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 12 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 119/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę D. J. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 5 grudnia 2013 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a."

Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy.

Wójt Gminy K. postanowieniem z dnia 1 lipca 2013 r. odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że 13 lutego 2006 r. została wydana decyzja w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. Decyzja została doręczona podatnikowi 7 marca 2006 r., zatem nie jest możliwe merytoryczne rozpatrzenie wniosku o wszczęcie postępowania podatkowego w tym przedmiocie.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie postanowieniem z dnia 5 grudnia 2013 r. utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że sprawa wysokości zobowiązania podatkowego D. J. w podatku od nieruchomości za 2006 r. została rozstrzygnięta decyzją z 13 lutego 2013 r. Decyzja ta została doręczona Stronie i jest ostateczna – co nie jest kwestionowane. Wzruszenie tej decyzji nie jest zatem możliwe w inny sposób, jak tylko w trybie nadzwyczajnym. Podkreślono, że strona nie wykazała, aby doszło do zmiany okoliczności faktycznych po doręczeniu decyzji, co uzasadniałoby zmianę decyzji ostatecznej w trybie art. 254 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej jako "O.p." Istotne w sprawie jest także i to, że pełnomocnik strony, w sposób wyraźny i jednoznaczny we wniosku z 12 czerwca 2013 r. sformułował żądanie wszczęcia postępowania zmierzającego do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 rok, wyrażając przy tym opinię, że istnienie decyzji ostatecznej w tym przedmiocie nie wyklucza tej możliwości i nie jest konieczne uprzednie wyeliminowanie z obrotu prawnego tej decyzji, ponieważ prawem podatnika jest złożenie korekty wykazu nieruchomości, w oparciu o który organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego na dany rok.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący zarzucił naruszenie art. 165 § 1 O.p., art. 21 § 3 O.p. i art. 74a O.p. oraz art. 6 ust. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.) o podatkach i opłatach lokalnych przez błędne ich zastosowanie. Z ostrożności zarzucił także naruszenie art. 254 § 1 O.p. przez błędne jego zastosowanie.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę.

W ocenie Sądu I instancji zasadnie organy obu instancji uznały, że w sprawie zakończonej ostateczną decyzją ustalającą zobowiązanie w podatku od nieruchomości niedopuszczalne byłoby wszczęcie ponownego postępowania podatkowego. Prawidłowo w zaskarżonym postanowieniu wskazano, że zobowiązanie w podatku od nieruchomości w przypadku osób fizycznych powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., czyli po doręczeniu decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania. Decyzja taka ma charakter konstytutywny, tj. kreuje ona sytuację prawną podatnika z dniem jej prawidłowego doręczenia. Organ podatkowy jest związany decyzją od chwili jej doręczenia (art. 212 O.p.). Od daty doręczenia jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może więc nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Jeżeli strona nie wniesie odwołania w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji – jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie - staje się ona decyzją ostateczną, podlegającą wykonaniu. Zdaniem Sądu I instancji, zasadnie organ odwoławczy uznał, że nie zaistniały przesłanki uzasadniające zmianę decyzji ostatecznej w trybie art. 254 § 1 O.p. Organy podatkowe nie naruszyły także art. 21 § 3 O.p. już tylko z tego powodu, że przepis ten nakazuje wydanie decyzji podatkowej ("określającej" a nie "ustalającej" - jak w przypadku skarżącego), jeżeli w "postępowaniu podatkowym" organ podatkowy stwierdzi zaistnienie wskazanych w tym przepisie przesłanek. Jak wskazano powyżej, organ podatkowy odmówił wszczęcia postępowania podatkowego, nie mógł więc naruszyć przepisu art. 21 § 3 O.p.

Zdaniem Sądu I instancji organ podatkowy nie naruszył też przepisu art. 74a O.p., nie miał bowiem podstaw prawnych do orzekania o nadpłacie podatku. Należy tu przede wszystkim zauważyć – co wynika z akt sprawy - że kwestia stwierdzenia nadpłaty w przedmiotowym podatku (czego żądał Podatnik w ww. piśmie z 20 grudnia 2011 r.) została już również uprzednio ostatecznie rozstrzygnięta decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 13 kwietnia 2012 r. nr [...].

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wniósł D. J. i zaskarżając ten wyrok w całości. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Ponadto wniósł o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie art. 165 § 1 O.p., art. 21 § 3 O.p. art. 74a O.p. i art. 6 ust. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez błędne ich zastosowanie. Z ostrożności zarzucił także naruszenie art. 254 § 1 O.p. przez błędne jego zastosowanie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to związanie NSA zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku Sądu I instancji, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć.

Przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: a) naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), lub b) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W świetle cytowanych przepisów do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w stosunku do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji - w odniesieniu do przepisów postępowania. A zatem Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie uzupełniać i konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.

W analizowanej skardze kasacyjnej skarżący wskazał na zarzuty dotyczące przepisów Ordynacji podatkowej oraz ustawy o podatkach i opatach lokalnych. Należy zauważyć, że przedmiotem postępowania kasacyjnego jest orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego, a nie oceniana przez ten sąd działalność organów podatkowych. Dlatego też przez normy postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy rozumieć wyłącznie przepisy ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż powyższa ustawa zawiera w zasadzie pełną i wyczerpującą podstawę procedowania sądowoadministracyjnego. Aby zatem poprawnie sformułować zarzut w ramach wskazanej podstawy kasacyjnej tj. naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - skarżący winien bezwzględnie powołać stosowne przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił Sąd I instancji, a nie same przepisy Ordynacji podatkowej, które regulują wyłącznie zasady postępowania przed organami podatkowymi. Należy podkreślić, że Sąd I instancji co do zasady nie mógł naruszyć wskazanych przez kasatora przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż tych przepisów w swoim postępowaniu nie stosował i nie mógł stosować. Wadliwość przeprowadzonej przez sąd administracyjny oceny postępowania podatkowego można i należy wykazywać za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego.

Jak wyżej zaznaczono, Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10, publ. CBOSA). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., o sygn. akt I OPS 10/09 oraz wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 776/10, publ. CBOSA).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że sposób sformułowania zarzutów w skardze kasacyjnej jak i ich uzasadnienie w zasadzie uniemożliwia ocenę ich zasadności. Nadto trzeba wskazać, że są one nieadekwatne do stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji.

Zgodnie z art. 165 § 1 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. W rozpoznawanej sprawie mamy jednak do czynienie nie z wszczęciem postępowania podatkowego ale z odmową wszczęcia postępowania podatkowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pojawia się wprawdzie przepis art. 165a § 1 O.p., który stanowił podstawę prawną postanowienia Wójta Gminy K., niemniej jednak nie wskazano na czym ewentualne naruszenie tego przepisu miałoby polegać, jak również, jaki wpływ na wynik sprawy miało lub mogło mieć.

Zgodnie z art. 21 § 3 O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Sąd I instancji prawidłowo wyjaśnił, że przepis ten nie ma zastosowania w odniesieniu do podatku od nieruchomości od osób fizycznych i w rozpoznawanej sprawie nie był stosowany. Stąd też organy podatkowe nie mogły go naruszyć, zaś Sąd I instancji nie mógł stwierdzić jego naruszenia przez organy podatkowe.

Przepis art. 74a O.p. stanowi, że w przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 wysokość nadpłaty określa organ podatkowy. Rzecz jednak w tym, że przedmiotem w rozpoznawanej sprawie nie była kwestia stwierdzenia nadpłaty.

Stosownie do art. 6 ust. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych osoby fizyczne, z zastrzeżeniem ust. 11, są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3. Przepis ten nakłada na podatnika określony obowiązek – podatnik ma złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, w określonej sytuacji - w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3. Przepis ten nie nakłada na organ podatkowy żadnych obowiązków, w szczególności zaś obowiązku wszczęcia postępowania podatkowego.

Co do zarzutu naruszenia art. 254 § 1 O.p., podniesionego z ostrożności, to po pierwsze należy wskazać, że nie był on stosowany w niniejszej sprawie. Wszelako strona złożyła jasny, jednoznaczny wniosek o wszczęcie postępowania w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości a nie w przedmiocie uchylenia bądź zmiany decyzji ostatecznej. Niezależnie od tego należy wskazać, że organy podatkowe wyjaśniły, zaś Sąd I instancji zaaprobował, że w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały przesłanki do zastosowania art. 254 § 1 O.p. W końcu, co jest istotne z punktu widzenia wymagań skargi kasacyjnej, skarżący nie wyjaśnił jaki wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy zarzucane uchybienie miało lub mogło mieć.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.