Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Dariusz Skupień, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 31 października 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 791/16 w sprawie ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 8 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz S. B. kwotę 2 700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 31 października 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 791/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 8 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. uchylił tę decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 17 września 2015 r.

I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 8 czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 118.332 zł i określił wysokość zobowiązania w kwocie 111.126 zł.

Organy ustaliły, że Skarżący w 2010 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych. W ocenie organów w zakresie przychodów i kosztów ich uzyskania Skarżący zaniżył przychody z działalności gospodarczej z tytułu niezafakturowanych prac budowlanych wykonanych w 2010 r. na terenie zamku w S. i w jego okolicach oraz zawyżył koszty uzyskania przychodu z tytułu zaliczenia do tych kosztów wydatków ich niestanowiących. Niezasadnie zaliczył też do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenie wypłacone pracownikom za pracę wykonaną na terenie jego prywatnych budów, a ponadto w spisach z natury nie ujął wartości robót w toku, w związku z czym inwentaryzacje zostały zaniżone.

I.3. W skardze do WSA Skarżący zarzucił naruszenie art. 14 ust. 1c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.) oraz art. 210 § 1 i art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej O.p.).

I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę.

Sąd ten podkreślił, że roboty Skarżącego na terenie zamku i podzamcza nie były objęte umowami pisemnymi, a fakt ich zawarcia w jakiejkolwiek formie Gmina kwestionuje w odrębnym procesie cywilnym, wytoczonym z powództwa Skarżącego. Organ wskazywał, że strony umowy ustnej naruszyły art. 139 ust. 2 Prawa budowlanego oraz art. 648 § 1 Kodeksu cywilnego, więc umowę należało uznać za nieważną. W tej sytuacji organy uznawały za datę powstania przychodu datę fizycznego zakończenia robót, co w przypadku ich części - wskazanej w decyzji - nastąpiło przed końcem 2010 r. Dopiero w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy sprostował, że w istocie wiąże on nieważność umowy z naruszeniem art. 139 ust. 2 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz. U z 2015 r., poz. 2164 ze zm.), nie zaś Prawa budowlanego.

WSA uznał więc, że poza błędnym wskazaniem w zaskarżonej decyzji ustawy Prawo budowlane, organ odwoławczy nie dokonał niezbędnych rozważań i nie uzasadnił, dlaczego jego zdaniem forma ustna rzekomej umowy spowodowała jej nieważność. Zdaniem WSA rozważania dotyczące nieważności umowy, winny być poprzedzone należycie przeprowadzonym postępowaniem dowodowym, mającym na celu ustalenie, czy umowa bądź umowy na sporne prace zostały w ogóle zawarte, a jeśli tak, to czy były to umowy o roboty budowlane w rozumieniu art. 647 Kodeksu cywilnego czy też innego rodzaju umowy. Organ nie zgromadził wystarczającego materiału dowodowego w tej kwestii, a dopiero jednoznaczne ustalenia w tym zakresie mogą stanowić punkt wyjścia do stwierdzenia, który moment należy przyjąć za dzień wykonania usługi i który moment należy uznać za dzień powstania przychodu. Pozwoli to ustalić w tym przypadku zgodnie z art. 647 i art. 654 Kodeksu cywilnego do uznania usługi budowlanej za wykonaną niezbędny jest odbiór końcowy robót przez inwestora oraz podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego. Jeśli bowiem zostanie ustalone, że między Skarżącym a Gminą nie było zawartej umowy bądź umów, albo, że umowa była nieważna, to wskazane przepisy nie mogą mieć w sprawie zastosowania, a ich interpretacja nie ma znaczenia dla określenia daty powstania przychodu.

WSA krytycznie ocenił oparcie się przez organy na relacjach prasowych z procesu cywilnego, w których cytowano rzekomo składane zeznania różnych osób, zamiast przesłuchania właściwych osób związanych z Gminą w postępowaniu podatkowym. Osoby te mogły posiadać wiedzę nie tylko na okoliczność zlecania Skarżącemu robót i charakteru zawartych umów, ale także na okoliczność prowadzenia tych robót, jak i ewentualnie terminów ich zakończenia.

Sąd pierwszej instancji wskazał też, że organ powoływał się na zeznania inspektora nadzoru budowlanego, których nie ma jednakże w aktach sprawy wskazanych przez organ. Jak się zaś okazało, chodziło jedynie o cytat z prasy, a takie działanie narusza art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. oraz podważa zasadę zaufania z art. 121 § 1 O.p. WSA wskazał też na błędy w interpretacji zeznań świadków – pracowników Skarżącego, w których występują niewyjaśnione sprzeczności.

W pozostałym zakresie WSA nie zgodził się z zarzutami skargi.

W ocenie WSA decyzje organów naruszały art. 210 § 1 pkt 6, art. 122, art. 121, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie konieczne jest zatem przeprowadzenie ponownie postępowania dowodowego, a następnie dokonanie oceny zebranego materiału, wywiedzenie z niego wniosków i wydanie przez organ stosownego orzeczenia. WSA wskazał, że organ winien przesłuchać świadków ze strony Gminy mogących posiadać wiedzę co do faktu zawarcia umów bądź umowy o wykonanie spornych robót, ewentualnie ich warunków i rodzaju, jak i w następstwie wyjaśnić kwestię ewentualnej nieważności umów, a w konsekwencji także ponownie rozważyć, kiedy sporne usługi należy uznać za wykonane, wyjaśniając dotychczasowe wątpliwości w materiale dowodowym, co pozwoli na właściwe ustalenie daty powstania przychodu.

II. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do uchylenia decyzji organów obu instancji:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122 art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez błędne uznanie, że organ podatkowy nie zebrał materiału dowodowego w sposób wszechstronny i nie dokonał jego rzetelnej oceny, co skutkowało niepełnym ustaleniem stanu faktycznego, podczas gdy w ocenie organu na podstawie zgromadzonego w sposób wyczerpujący materiału dowodowego ustalono stan faktyczny sprawy;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez nieprawidłowe uznanie, że organ dokonał błędnej oceny zeznań świadków -pracowników Skarżącego, podczas gdy całościowa analiza ich zeznań pozwalała na ustalenie zakresu robót budowlanych wykonanych przez Skarżącego w 2010 r.;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nieodniesienie się przez WSA do pozostałego materiału dowodowego zebranego przez organ w sprawie m. in. materiałów filmowych, materiału fotograficznego i informacyjnego umieszczonego na stronach internetowych, zdjęć, zeznań samego Skarżącego, a w konsekwencji niedokonanie oceny, czy tak zebrany materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia przez organ rozstrzygnięcia w sprawie;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nakazanie organowi ustalenia charakteru umów zawartych pomiędzy stronami, podczas gdy w sytuacji jednoznacznego ustalenia zakresu oraz terminu wykonanych robót, okoliczność ta nie ma znaczenia w sprawie, w szczególności wobec istniejącego pomiędzy stronami sporu cywilnego.

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

IV. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

IV.1. Jak bowiem słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, postępowanie podatkowe przed organami w niniejszej sprawie dalece odbiegało od przyjętych standardów i zasad tego postępowania wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem nie ustalono prawidłowo przesłanek wynikających z prawa materialnego stosowanego w sprawie. Argumentacja skargi kasacyjnej w żaden sposób nie zakwestionowała zaś tego stanowiska.

IV.2. Punktem wyjścia do oceny, czy istotne na tle tej sprawy jest ustalenie charakteru zawartych umów lub ich nieważności czy też ich braku, jest konieczność ustalenia momentu powstania przychodu. W 2010 r. art. 14 ust. 1 u.p.d.of. stanowił, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej określa art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f., w myśl którego za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności. Jednakże w świetle art. 14 ust. 1e u.p.d.o.f. jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Zasadą jest więc, że przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku świadczenia usług powstaje w dniu wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi. Odmiennie jest zaś, gdy wystawienie faktury nastąpi w terminie wcześniejszym niż faktyczne wykonanie usługi albo częściowe wykonanie usługi (datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury, o ile uregulowanie należności nie nastąpiło wcześniej), lub gdy uregulowanie należności nastąpiło przed wykonaniem usługi albo częściowym wykonaniem usługi (datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności, o ile wcześniej nie wystawiono faktury). O wykonaniu umowy można więc mówić, gdy podmiot zrealizował zobowiązanie wynikające z umowy istniejącej między nim a zamawiającym towar bądź usługę.

IV.3. W zakresie usług budowlanych wskazać zaś należy, że regulują je przepisy zawarte w art. 647-658 Kodeksu cywilnego. Stosownie do art. 647 Kodeksu cywilnego przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia. W braku odmiennego postanowienia umowy inwestor obowiązany jest na żądanie wykonawcy przyjmować wykonane roboty częściowo, w miarę ich ukończenia, za zapłatą odpowiedniej części wynagrodzenia (art. 654 Kodeksu cywilnego). W przypadku robót budowlano-montażowych przez wykonanie usługi rozumie się odbiór częściowy lub końcowy tych robót, potwierdzony stosownym protokołem odbioru. Dokument protokołu potwierdza należyte wykonanie zobowiązania przez wykonującego prace, a jednocześnie upoważnia go do żądania umówionego wynagrodzenia. Protokoły odbiorów częściowych i końcowych są jednym z elementów dokumentacji budowy, co wynika z art. 3 pkt 13 Prawa budowlanego. W tej sytuacji za dzień wykonania usługi uznaje się dzień podpisania protokołu. Dane te są zaś niezbędne do ustalenia momentu powstania przychodu.

IV.4. Uwzględniając powyższe rozważania na tle niniejszej sprawy, nie sposób uznać, aby w omówionym zakresie organy podatkowe dokonały stosownych ustaleń w zgodzie z normami postępowania podatkowego, które pozwoliłyby na ustalenie momentu powstania przychodu. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji nie doszło w tej sprawie do ustalenia prawdy obiektywnej z uwagi na istotne uchybienia procesowe, w tym m. in. oparcie się na niepotwierdzonych informacjach medialnych, a także brak przesłuchania świadków ze strony Gminy.

IV.5. Z art. 122 O.p. wynika zasada prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięciem tej zasady jest art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W świetle tych przepisów organ podatkowy jest uprawniony, ale i zobowiązany, do prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zgodzić się należy z organem, że w świetle art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, jednakże zasady tej nie można odczytywać w oderwaniu od cytowanej już zasady prawdy obiektywnej, nie każdy bowiem dowód będzie zmierzał do jej ustalenia, również ze względu na swój charakter. Trudno uznać niepotwierdzone w postępowaniu podatkowym informacje medialne za dowód, który może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Informacje takie należałoby uznać raczej za mogące przyczynić się do obrania odpowiedniego kierunku dalszego postępowania dowodowego.

Zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oba przepisy – art. 180 i art. 181 O.p. określają niewątpliwie otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym i zasadniczo zrównują moc dowodową wszystkich dowodów, a ponadto znacznie ograniczają zasadę bezpośredniości dowodów. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą więc być zarówno zeznania świadków z przesłuchań samodzielnie przeprowadzonych przez organ prowadzący postępowanie, jak i protokoły zeznań świadków uzyskanych w innym postępowaniu, te ostatnie traktuje się jednak jako dowody z dokumentów. W tym przypadku organy nie przesłuchały świadków ani nie włączyły do akt ich zeznań z procesu cywilnego, lecz odwołały się do informacji medialnych. Oparcie decyzji podatkowej na doniesieniach prasowych z procesu cywilnego (nie wiadomo nawet, czy były to dosłowne cytaty) nie uwzględnia możliwości dowolnej interpretacji wypowiedzi świadków przez autora publikacji. W zasadzie nie wiadomo, na jakiej podstawie organ uznał te materiały dowodowe za wiarygodne i wystarczające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że oparcie decyzji organu podatkowego na konkretnych dowodach wiąże się z ich uprzednią oceną, czyli z krytyczną refleksją, w ramach której organ nie tylko rozstrzyga, czy dany dowód jest wiarygodny czy nie, ale także waży, które dowody przesądzają o danej okoliczności.

Zasada swobodnej oceny dowodów sprowadza się do wszechstronnej oceny już zebranych dowodów, bez ustawowych kryteriów tej oceny. Musi być ona jednak dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny jako procesu myślowego. W świetle art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, jednak rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności.

Jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym czy wybiórczo rozpatrzonym. Tymczasem autor skargi kasacyjnej podkreśla rolę tych dowodów, które z racji swojego charakteru (publikacje prasowe, internetowe, telewizyjne) trudno uznać za zmierzające do ustalenia prawdy obiektywnej. W zasadzie nie wiadomo, z jakich względów organ bezkrytycznie przyjął te dowody za podstawę orzeczenia, zamiast wezwać wypowiadające się w mediach osoby w charakterze świadków. Ponadto, sam fakt, że z materiałów medialnych wynika np. że jakiś obiekt był wybudowany w dniu nagrania filmu, nie świadczy w żaden sposób o tym, kto i kiedy go wybudował, kiedy podpisano stosowne protokoły itp. Zawsze też należy baczyć na obraz sprawy, jaki jawi się z całokształtu zebranego materiału dowodowego. Może się bowiem okazać, że ocena dotychczas zebranych dowodów doprowadzi organ do konkluzji, że zebrany materiał dowodowy nie jest kompletny, nie odpowiada wymogom branej pod uwagę normy materialnoprawnej czy zasadom wynikającym z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., tj. nie pozwala na ustalenie prawdy obiektywnej. W sytuacji, gdy materiał dowodowy nie jest wystarczający do ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego, należy kontynuować postępowanie dowodowe. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji tego właśnie zabrakło w niniejszej sprawie. WSA trafnie też zwrócił uwagę na sprzeczności czy rozbieżności w wypowiedziach świadków – pracowników Skarżącego. W takiej sytuacji należało wyjaśnić te wątpliwości, a nie wybiórczo dopasować do realiów sprawy odpowiednie fragmenty zeznań.

Celem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego przy ponownym rozpatrywaniu sprawy pomocne mogą okazać się przekazane przez Skarżącego na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wyroki: Sądu Apelacyjnego w S. z 23 stycznia 2019 r., sygn. akt [...] oraz Sądu Okręgowego w S. z 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt [...].

Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że brak własnej inicjatywy dowodowej ze strony organów podatkowych, pobieżne gromadzenie materiału dowodowego i błędy w ocenie tych dowodów doprowadziły do naruszenia zasady zaufania. Zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nie może zaś budzić zaufania działanie organów, które do zastosowania konkretnych przepisów prawa materialnego, a więc ustalenia zawartych w nich przesłanek, poprzestają na pozbawionym obiektywizmu przyjęciu za wiarygodne doniesień medialnych.

Zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 O.p. okazały się więc niezasadne.

IV.6. Nie jest też zasadne zarzucanie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Z uzasadnienia wyroku WSA nie wynika, jakoby Sąd ten nie dopełnił wymogów uzasadnienia wskazanych w art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a więc mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istotny wpływ naruszenia przepisów procesowych w świetle podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. to taki wpływ, który mógłby prowadzić do odmiennego kierunku rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten dotyczy więc wymogów co do samego uzasadnienia, jego treści i wynikających na przyszłe postępowanie zaleceń. Z pisemnego uzasadnienia mają zatem wynikać: stan sprawy, zarzuty skargi, stanowiska stron, podstawa prawna rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie, a w tym przypadku i wskazania co do dalszego postępowania. Autor skargi kasacyjnej na braki w tym względzie nie wskazywał. Twierdził jednak, że WSA pominął pozostałe dowody. Tymczasem WSA uznał je za niewystarczające do wyjaśnienia istoty sprawy, która została już powyżej omówiona, co nie oznacza, że pominął te dowody, lecz że krytycznie odniósł się do ich wątpliwej wiarygodności.

IV.7. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 205 § 2 i art. 204 pkt 2 p.p.s.a.