Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Dnia 25 września 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Izabela Ścieszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2013 roku sprawy ze skargi O. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1. oddala skargę; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszy Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi adwokatowi T. G. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych plus należny podatek od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu.

I SA/Łd 476/13

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia

1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia [...] r. określającą O.T. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok, w kwocie 30.089,00 zł oraz wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za rok 2008, w kwocie 0 zł, w całości i w tym zakresie orzekł co do istoty, określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok, w kwocie 27.941,00 zł.

Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski organów prowadzących postępowanie.

W dniach od 2 do 25 sierpnia 2010 r. została przeprowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. kontrola podatkowa prowadzonej przez O.T. działalności gospodarczej w okresie od 1 stycznia 2007 roku do 31 grudnia 2009 roku. Zakresem czynności kontrolnych objęto zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych, podatek od towarów i usług oraz obowiązek prowadzenia ewidencji przy użyciu kas rejestrujących.

W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych ustalono, iż w roku 2008 przedmiotem działalności gospodarczej faktycznie wykonywanej przez podatniczkę była sprzedaż detaliczna odzieży i galanterii prowadzona za pośrednictwem Internetu (według złożonego oświadczenia podatniczka dokonywała sprzedaży pod nickami "A" i "B").

Stwierdzono ponadto, że do celów prowadzonej działalności gospodarczej w latach 2007-2009 podatniczka wykorzystywała następujące rachunki bankowe:

1/ nr [...] w C Bank SA. Wydział Bankowości Elektronicznej - ważny od 20.02.2004 r.,

2/ nr [...] w C Bank SA. Wydział Bankowości Elektronicznej - ważny od 07.09.2007 r.,

3/ nr [...] w C Bank SA. Wydział Bankowości Elektronicznej - ważny od stycznia 2005 r.

Z dokumentów źródłowych znajdujących się w posiadaniu organu podatkowego I instancji wynikało, że w dniu 14 września 2007 r. podatniczka złożyła oświadczenie, iż od dnia 17 września 2007 r. rozpoczyna działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej prowadzonej przez domy sprzedaży wysyłkowej, wybiera opodatkowanie w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz zaprowadza na rok 2007 ewidencję przychodów. Kontynuując w 2008 r. prowadzenie działalności gospodarczej i opodatkowanie w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych, podatniczka dokonała za rok podatkowy 2008 rozliczenia przychodów osiągniętych z tytułu działalności gospodarczej, składając w dniu 30 stycznia 2009 r. zeznanie o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za rok 2008 (PIT-28), w którym wykazała: przychód z działalności gospodarczej prowadzonej na własne nazwisko wg stawki 3% w wysokości 46.894,72 zł; odliczenia od przychodu: składki na ubezpieczenie społeczne 806,36 zł; przychód po odliczeniach w wysokości 46.088,36 zł; podstawę opodatkowania – 46.088,00 zł, obliczony ryczałt wg stawki 3% w wysokości 1.382,64 zł; odliczenia od podatku: składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 1.382,64 zł, należny ryczałt – 0 zł, do zapłaty/nadpłata – 0 zł.

Z okazanego do kontroli zaświadczenia o zmianie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 3 marca 2010 r. wynikało, że datą rozpoczęcia działalności gospodarczej wskazaną przez podatniczkę jest dzień 8 września 2007 r. Na podstawie dokumentów przedłożonych do kontroli ustalono, że podatniczka prowadziła działalność od początku 2007 r., co potwierdzają przychody osiągnięte z tytułu sprzedaży towarów za pośrednictwem portalu Allegro. Organ podatkowy I instancji ustalił przy tym, że pierwszy wpływ środków pieniężnych na rachunek bankowy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej nastąpił w dniu 2 stycznia 2007 r. Uwzględniając powyższe, organ stwierdził, że naruszono przepisy art. 14

ust. 1 i 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.) oraz art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.). Wskazał przy tym, że oświadczenie o założeniu ewidencji przychodów PPE-IW podatniczka złożyła w Urzędzie Skarbowym Ł.-Ś. w dniu 14 września 2007 r., wskazując jako datę rozpoczęcia działalności 17 września 2007 r.

W trakcie kontroli podatkowej ustalono ponadto, iż rachunek bankowy o numerze: [...] w C Bank S.A. Wydział Bankowości Elektronicznej, który podatniczka wykorzystywała w kontrolowanym okresie w prowadzonej działalności gospodarczej, nie został zgłoszony do Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. Do kontroli nie okazano również umowy o prowadzeniu tego rachunku bankowego.

W toku kontroli podatkowej doręczono podatniczce postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś.z dnia [...] r., na podstawie którego dopuszczono jako dowód dokument w postaci wykazu zbiorczego transakcji dokonanych za pośrednictwem portalu Allegro przez osobę posługującą się loginami "B" oraz "A", przesłany do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. przy piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 5 stycznia 2010 r. W wykazie tym zawarto informacje dotyczące sprzedaży dokonywanej przez podatniczkę za pośrednictwem portalu Allegro w okresie od września 2004 r. do grudnia 2009 r. Z informacji tej wynikało, iż w powyższym okresie podatniczka uzyskała przychód w łącznej kwocie 558.351,79 zł, z wyszczególnieniem obrotów na poszczególnych kontach: "A" od 21 października 2002 r. i "B" od 23 listopada 2008 r. Ponadto w dniu 11 sierpnia 2010 r. podatniczka złożyła pisemne oświadczenie, w którym wskazała, że w latach 2007-2009 płatności za sprzedane towary dokonywane były wyłącznie za pośrednictwem rachunków bankowych. Nie pobierała płatności gotówką oraz w formie przekazów pocztowych.

Jednocześnie w toku prowadzonej kontroli podatkowej dokonano szczegółowego zestawienia wpływów na rachunki bankowe działalności gospodarczej w 2007 r. Na podstawie tych zestawień ustalono, iż pierwszy przychód z działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie sprzedaży za pośrednictwem portalu Allegro w roku 2007 podatniczka otrzymała w dniu 2 stycznia 2007 r. na rachunek bankowy e-max o numerze [...], prowadzonym w C Bank S.A. Wydział Bankowości Elektronicznej. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, organ podatkowy I instancji stwierdził naruszenie przepisu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.), bowiem oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osiąganych z tytułu rozpoczętej działalności gospodarczej, zostało złożone przez podatniczkę w dniu 14 września 2007 r., tj. po terminie uzyskania pierwszego przychodu, czym naruszono przepisy ww. ustawy. Natomiast podatniczka nie składała oświadczenia o wyborze formy opodatkowania – ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych przychodów z działalności gospodarczej na rok 2008.

W wyjaśnieniach do protokołu z kontroli podatniczka wskazała, że w miesiącu grudniu 2006 r. wróciła z pracy w Irlandii i rozpoczęła wyprzedaż całej swojej posiadanej garderoby i wielu przedmiotów należących do jej najbliższej rodziny. Część sprzedanych przeze nią rzeczy stanowiła prezenty (darowizny) od rodziny. Podatniczka wskazała także, iż część sprzedawanych rzeczy przed datą zarejestrowania działalności gospodarczej stanowiła majątek prywatny jej oraz rodziny i nie były one kupione w celu odsprzedaży, zaś ewidencja na koncie [...] stanowi obroty prywatne, a w okresie prowadzenia działalności gospodarczej konto nie było już aktywne. Podniosła przy tym, że konto "A" miało charakter konta rodzinnego, z którego korzystała cała rodzina. Podatniczka wskazała także, iż w miesiącach od sierpnia do grudnia 2008 roku nie prowadziła działalności gospodarczej, gdyż przebywała na zasiłku macierzyńskim, a za ten okres zapłaciła podatek dochodowy od osób fizycznych za sprzedaż prywatną jako inne źródła przychodów, co uwzględniła w zeznaniu podatkowym.

Z uwagi na dokonane ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. uznał, że za rok 2008 podatniczce nie przysługuje możliwość opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przychodów osiągniętych z tytułu działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży towarów handlowych za pośrednictwem portalu Allegro i postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008.

W dniu 18 września 2011 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. wpłynęło pismo podatniczki z wyciągami z rachunków bankowych dokumentującymi zapłaconą przez nią prowizję z tytułu sprzedaży na Allegro. Natomiast w dniu 26 stycznia 2011 r. podatniczka złożyła oświadczenia członków rodziny na okoliczność dokonywanej sprzedaży w okresie od 2 stycznia 2007 r. do dnia rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej, tj.: H. T. (mamy), z którego wynikało, iż przekazane podatniczce do sprzedaży rzeczy były własnością jej matki; T.T. (taty), z którego wynikało, iż przekazane do sprzedaży rzeczy były własnością jej ojca; D.P. (babci), z którego wynikało, iż przekazane podatniczce do sprzedaży rzeczy były własnością jej babci.

Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. decyzją z dnia [...] r. określił podatniczce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w kwocie 30.089,00 zł oraz wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za rok 2008 w kwocie 0 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka, nie zgadzając się z ustaleniami organu I instancji, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi. Podniosła także, szeroko argumentując w tym względzie, że przedmiotowa decyzja jest tendencyjna, nie zawiera logicznego uzasadnienia oraz że organ podatkowy I instancji nie uznał wyjaśnień strony i oświadczeń rodziny. Podatniczka nie zgodziła się również z ustaleniami organu dotyczącymi transakcji na koncie "D". Ponadto zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa.

W celu uzupełnienia zgromadzonego materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając na podstawie przepisu art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa pismem z dnia 17 lutego 2012 r. wezwał podatniczkę do przedłożenia do akt sprawy dokumentów:

- potwierdzających ponoszenie przez nią w latach 2007-2008 wydatków będących kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym między innymi kosztów przesyłek pocztowych związanych z prowadzoną sprzedażą dokonywaną za pośrednictwem portalu Allegro, wydatków z tytułu użytkowania sieci Internet, itp.,

- dotyczących konta internetowego na portalu Allegro należącego do użytkownika o nazwie "D", między innymi dokumentów identyfikujących właściciela ww. konta, wydruków wszystkich transakcji (aukcji) kupna i sprzedaży dokonywanych poprzez to konto, wydruków dotyczących płatności.

W odpowiedzi przy piśmie z dnia 6 marca 2012 r. podatniczka przesłała wydruki transakcji z konta użytkownika o nazwie "D" i wyciągi z rachunku bankowego EBanku dotyczące roku 2008, dokumentujące dokonane wpłaty z tytułu transakcji z konta "D". Podatniczka nie przedstawiła jednak żadnych dowodów potwierdzających ponoszenie wydatków z tytułu przesyłek pocztowych w latach 2007-2009. Nie przedłożyła także żadnych nowych dokumentów dotyczących poniesionych wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. pismami z dnia 12 czerwca 2012 r. wezwał na przesłuchanie w charakterze świadka: H. T., T. T. i D. P. W dniu 25 czerwca 2012 r. wpłynęło pismo D. P. informujące o planowanym pobycie w szpitalu w wyznaczonym okresie i wnoszące o umożliwienie złożenia wyjaśnień na piśmie. W dniu 27 czerwca 2012 r. została przesłuchana H. T., a ponadto złożono pismo informujące o chorobie T. T., którego stan nie pozwala na wzięcie udziału w czynnościach procesowych.

Mając na uwadze okoliczność prowadzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. wobec podatniczki postępowania w zakresie podatku od towarów i usług, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., pismem z dnia 3 sierpnia

2012 r., zwrócił się o przekazanie protokołów przesłuchań D. P., H. T. oraz T.T. W odpowiedzi w dniu 9 sierpnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. przekazał do organu odwoławczego: protokół z przesłuchania świadka H. T. z dnia 22 czerwca 2012 r., pismo H. T. z dnia 22 czerwca 2012 r. dotyczące wezwania w charakterze świadka T. T. wraz z dokumentacją medyczną, pismo D. P. z dnia 17 czerwca 2012 r. dotyczące wezwania w charakterze świadka, w którym D. P. wniosła o umożliwienie złożenia wyjaśnień na piśmie z uwagi na stan zdrowia. Dokumenty te postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. zostały włączone jako dowód w postępowaniu odwoławczym. Dodatkowo jako dowody zostały uwzględnione zeznania H. T. i wyjaśnienia podatniczki złożone w dniu 20 listopada 2012 r. Z przyczyn zaś niezależnych od organu nie zostali przesłuchani w charakterze świadków D. P. (zgon) i T. T. (choroba).

Ponadto pismem z dnia 27 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wezwał podatniczkę do wyjaśnienia źródeł pochodzenia przychodów wskazanych przez nią w złożonym w dniu 30 kwietnia 2009 r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008 (PIT-37) w pozycji "inne źródła" w kwocie 8.451,94 zł. Z akt sprawy wynikało bowiem, że w 2008 roku podatniczka uzyskała przychód z ZUS I Oddział w Ł. z zasiłków z ubezpieczenia społecznego w kwocie 1.220,94, zachodził przy tym brak dokumentów potwierdzających uzyskanie przychodu w kwocie 7.231 zł. W

W dniu 23 stycznia 2013 r. wpłynęło do organu pismo, w którym podatniczka wyjaśniła, że wyżej wymieniona kwota to przychody ze sprzedaży towarów w okresie przebywania na zasiłku macierzyńskim, tj. sierpień-grudzień 2008 r.

Decyzją z dnia [...] r., wydaną po rozpatrzeniu powyższego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie 27.941 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia przepisów art. 21 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem określenie przez organ podatkowy I instancji kwoty zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za rok 2008 w kwocie 0 zł stanowi rażące naruszenie przepisów prawa i daje podstawę do uchylenia decyzji. W ocenie organu, w świetle zawartej w art. 5 ustawy Ordynacja podatkowa definicji zobowiązania podatkowego, nie można uznać, aby zobowiązanie mogło być w kwocie 0 zł. Taka sytuacja oznacza bowiem, że podatnik nie jest zobowiązany do zapłaty na rzecz Skarbu Państwa jakiejkolwiek kwoty. Jeśli zaś podatnik nie jest zobowiązany do uiszczenia daniny – gdyż zobowiązanie nie występuje (wynosi 0 złotych), to organ podatkowy nie jest uprawniony do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy, szczegółowo odnosząc się do ustaleń i analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, dokonanych przez organu I instancji oraz własnych ustaleń, a także zarzutów odwołania, stwierdził, że zebrany materiał dowodowy świadczy bezspornie o zarobkowym charakterze prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej. Ustalona na podstawie dokumentów źródłowych wysokość przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej oraz uwzględnione, na podstawie przedłożonych przez podatniczkę oraz uzyskanych przez organ podatkowy I instancji dokumentów, kosztów uzyskania przychodów, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, pozwoliły Naczelnikowi Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. na określenie podstawy opodatkowania. Ponadto uzyskiwanie, w kontrolowanym okresie, systematycznego dochodu świadczy jednoznacznie o zarobkowym charakterze prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej.

Organ stwierdził przy tym, że analizując zakres dokonywanej sprzedaży od 2 stycznia 2007 r., rodzaj towarów oraz stwierdzony sposób realizacji poszczególnych umów sprzedaży, zawieranych w formie aukcji internetowych, nie sposób nie zauważyć, że była to działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny rachunek. Organ podkreślił przy tym, że sposób sformułowania ofert, asortyment sprzedaży, jak i warunki sprzedaży świadczą o prowadzeniu działalności gospodarczej od 2 stycznia 2007 r., a nie jak podnosi podatniczka od momentu formalnego zgłoszenia faktu rozpoczęcia działalności gospodarczej. Ponadto organ zwrócił uwagę na zbieżność asortymentu sprzedawanego od 2 stycznia 2007 r. i od dnia formalnego zgłoszenia rozpoczęcia działalności gospodarczej. W konsekwencji stwierdził, że wobec braku złożenia w ustawowym terminie oświadczenia o wyborze ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za rok 2007 i braku oświadczenia na rok 2008, dochody z działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Mając na uwadze cały zebrany materiał dowodowy organ odwoławczy uznał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. prawidłowo przyjął, że podatniczce nie przysługuje opodatkowanie przychodu z działalności gospodarczej w formie zryczałtowanego podatku dochodowego i dokonał rozliczenia uzyskanych przez nią przychodów oraz poniesionych i udokumentowanych kosztów w formie podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Niemniej jednak, w ocenie organu odwoławczego analiza akt sprawy, a także zebrany w postępowaniu odwoławczym dodatkowy materiał dowodowy wskazują, iż organ podatkowy I instancji w nieprawidłowej (zawyżonej) wysokości określił podatniczce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok. Odwołując się następnie do szczegółowych ustaleń organu I instancji oraz własnych ustaleń w tym zakresie, organ odwoławczy stwierdził, że za rok 2008 podatniczka powinna złożyć zeznanie roczne PIT-36, w którym prawidłowe wyliczenie zobowiązania przedstawia się następująco: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej: 124.808,84 zł, koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej: 14.970,42 zł, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej: 109.838,42 zł, przychód/dochód z innych źródeł: 1.220,94 zł, pobrana zaliczka: 231,00 zł, łączne dochody: 111.059,36 zł, składki na ubezpieczenia społeczne: 806,36 zł, dochód do opodatkowania: 110.253,00 zł, podstawa opodatkowania: 110.253,00 zł, obliczony podatek: 30.067,65 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne: 2.127,06 zł, podatek po odliczeniach: 27.940,59 zł, podatek należny w kwocie: 27.941 zł.

Na powyższą decyzję podatniczka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając naruszenie:

1. art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów, w szczególności poprzez:

a) zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków osób, którym wysłała ubrania, mimo złożenia takiego wniosku, a który to zmierzał do wykazania ponoszenia kosztów w postaci opłat za przesyłki pocztowe,

b) dowolne dokonanie oceny dowodów w postaci oświadczeń jej babci i rodziców poprzez ignorowanie ich oświadczeń w zakresie tego, że sprzedawała na ich rzecz i w ich imieniu na aukcjach grzecznościowych ubrania, a z drugiej strony, że skoro nie były to aukcje grzecznościowe, to fakt przekazania tych ubrań do sprzedaży przez Allegro był darowizną dokonaną na jej rzecz,

c) pominięcie dowodów w postaci oświadczeń babci i taty wyłącznie z tego powodu, że były dla niej korzystne;

d) niepodjęcie żadnych działań zmierzających do ustalenia, czy w okresie od 2 stycznia 2007 r. do 17 września 2007 roku dochodziło do czynności, które spełniały cel zarobkowy;

2. art. 120 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, że wydatek faktycznie poniesiony, lecz nieudokumentowany, nie może być zaliczony w poczet kosztów uzyskania przychodów, mimo że zachodzi brak podstawy do takiego twierdzenia w obowiązujących przepisach prawa.

Z powyższych względów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji, a ponadto o zasądzenie od strony przeciwnej na jej rzecz kosztów postępowania w sprawie, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, wnosząc o oddalenie skargi, argumentował, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi w dniu 25 września 2013 r. pełnomocnik skarżącej poparł skargę i wniósł o zasądzenie kosztów pomocy prawnej udzielonej skarżącej z urzędu, które nie zostały pokryte w całości ani w części. Natomiast pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi i potrzymał argumentację zawartą w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje

Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Zarzuty skargi są zbieżne z zarzutami podniesionymi w sprawie zakończonej decyzją określającą skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

Jedną z podstawowych, spornych kwestii w tej sprawie, podobnie jak w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym za 2007 r., jest ustalenie daty rozpoczęcia przez podatniczkę prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu odzieżą i galanterią. Rozstrzygnięcie tej kwestii ma znaczenie dla oceny, czy możliwe było opodatkowanie tej działalności w 2008 r. na podstawie ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o podatku zryczałtowanym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), zgodnie z żądaniem podatniczki, czy też należało zastosować przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), dalej w skrócie: "ustawy o p.d.f.", w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., jak uczyniły organy podatkowe.

W ocenie Sądu, ustalenia organów podatkowych w wyżej określonym zakresie są prawidłowe, wynikają z zebranego, wyczerpująco i właściwie rozpatrzonego materiału dowodowego, a ocena prawna tego materiału nie przekracza granic przyznanej organom podatkowym swobody i została przejrzyście i logicznie zaprezentowana w decyzjach wydanych w sprawie. Nie są więc uzasadnione zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Ocena zebranego materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że sprzedaż towarów dokonywana przez podatniczkę już od początku stycznia 2007 r. była wykonywana, a w latach 2008 i 2009 kontynuowana, w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, a więc przychody uzyskiwane z tej działalności były przychodami ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.d.f.

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta jest w art. 5a pkt 6 ustawy o p.d.f. Organy podatkowe prawidłowo oceniły, że prowadzona przez podatniczkę od początku 2007 r., a następnie w latach 2008 i 2009, działalność polegająca na handlu odzieżą i galanterią spełnia przesłanki wynikające z tej definicji. Była to działalność zarobkowa w dziedzinie handlu, prowadzona we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły.

O ciągłym charakterze działalności świadczy niewątpliwie duża ilość transakcji sprzedaży towarów zawartych w kontrolowanym roku i ilość sprzedanych sztuk towarów, oraz fakt, że transakcje zawierane były w poszczególnych miesiącach roku w ilości od kilkunastu do kilkudziesięciu transakcji w miesiącu.

Prowadzona przez podatniczkę działalność była zorganizowana w zakresie koniecznym do sposobu jej prowadzenia. Podatniczka miała stały dostęp do internetu, miała konta użytkownika portalu Allegro, utrzymywała te konta ponosząc opłaty prowizyjne na rzecz właściciela portalu, posiadała konta bankowe wykorzystywane do rozliczeń z kontrahentami. Handlowała określonego rodzaju towarami, to jest odzieżą i galanterią. Odzież była w różnych rozmiarach.

Działalność handlowa była prowadzona we własnym imieniu i na własny rachunek podatniczki. Należność za sprzedane towary wpływała na jej rachunki bankowe, transakcje sprzedaży zawierała we własnym imieniu, a nabywca wiedział, że kupuje towar należący do podatniczki. Z żadnego opisu transakcji nie wynikało, że przedmiotem sprzedaży miałby być towar należący do innej osoby, sprzedawany przez skarżącą jedynie "grzecznościowo" przy użyciu jej konta internetowego.

Ustalone przez organy okoliczności sprawy, a przede wszystkim bardzo duża ilość zawartych przez skarżącą transakcji i sprzedanych rzeczy, także w okresie od stycznia do września 2007 r., pozwalają na logiczny wniosek, że działalność podatniczki miała charakter zarobkowy. Dla ustalenia, czy cel ten został osiągnięty nie ma znaczenia, czy podatniczka miała zysk na każdej transakcji, bowiem dla przyjęcia, że konkretna działalność jest pozarolniczą działalnością zarobkową nie końcowy rezultat finansowy jest najważniejszy, ale dążenie do zysku.

Organy podatkowe miały podstawy, aby ze zgromadzonych dowodów wyprowadzić wniosek, że skarżąca przez cały okres od początku 2007 roku i następnie w latach 2008 i 2009, sprzedawała należące do niej towary handlowe. Przede wszystkim świadczy o tym fakt formułowania ofert we własnym imieniu, korzystania z własnych kont bankowych, własnych kont użytkownika internetu. Przeciwna w tej mierze wersja podatniczki o prowadzeniu częściowo "grzecznościowej" sprzedaży rzeczy prywatnych należących do członków rodziny zasadnie została oceniona jako niewiarygodna, a przede wszystkim nieudowodniona przez podatniczkę. Potwierdzeniem wersji podatniczki miałyby być pisemne oświadczenia najbliższych członków jej rodziny, to jest mamy, ojca i babci, oraz zeznania mamy podatniczki H. T. Dowody te należało jednak oceniać z większą dozą ostrożności właśnie z uwagi na fakt, że pochodzą od osób bardzo bliskich podatniczce, a więc takich, którym niewątpliwie zależało na rozstrzygnięciu sprawy korzystnym dla podatniczki. Dlatego też zasadnie organy podatkowe oceniały te dowody w świetle innych dowodów i okoliczności sprawy. Należy zatem podkreślić, że przecież skarżąca na aukcjach nie informowała, że sprzedaje rzeczy należące do innych osób, mimo że ilość sprzedawanych rzeczy była bardzo duża. Z zeznań H. T. nie wynika, jaką ilość i jakie rzeczy darowała córce na własność, a które rzeczy powierzyła jej, jak zeznała, tylko do sprzedaży. Ani skarżąca, ani jej mama H.T. nie potrafiły też przekonująco wyjaśnić, dlaczego skarżąca miałaby sprzedawać na aukcjach rzeczy swych bliskich, zwłaszcza rzeczy należące do jej mamy, skoro ta mogła to zrobić osobiście. Skarżąca nie przedstawiła też przekonującego wyjaśnienia, dlaczego jej bliscy mieliby robić tak duże zapasy galanterii i własnych ubrań, często tego samego rodzaju, zwłaszcza ubrań w różnych jednak rozmiarach.

Organy podatkowe uzasadniły też przekonująco, dlaczego sprzedaż towarów przy użyciu konta internetowego "D" należało traktować jako sprzedaż dokonywaną przez podatniczkę, a nie przez jej babcię. Zasadnie wskazano na asortyment sprzedawanych towarów odpowiadający towarom, którymi przez cały okres od 2007 do 2009 r. handlowała skarżąca, jak i na brak logicznego wyjaśnienia, dlaczego wśród rzeczy mających być rzeczami osobistymi babci skarżącej, było dużo rzeczy powtarzających się, np. szalików i czapek. Nie jest wiarygodne tłumaczenie tego faktu, że miały to być prezenty dla rodziny, które nie zostały wręczone. To skarżąca obsługiwała to konto, a należność za sprzedane towary wpływała na jej konto bankowe.

Organy wykazały także, że w okresie przebywania podatniczki na zasiłku macierzyńskim, czyli od sierpnia do grudnia 2008 r., także prowadziła ona działalność gospodarczą w formie handlu internetowego. Zasadnie wskazano na zakres ilościowy dokonywanych transakcji i zakres asortymentowy towarów odpowiadający towarom sprzedawanych przed i po tym okresie.

Sąd chciałby też podkreślić, że zawieranie przez podatniczkę we własnym imieniu wielu transakcji handlowych regularnie przez długi okres czasu wskazuje na sprzedawanie towarów własnych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Podatniczka powinna się liczyć, że jej zachowanie tak zostanie ocenione w świetle obowiązujących przepisów podatkowych. Skoro miałaby to być jedynie "sprzedaż grzecznościowa", polegająca na udostępnieniu tylko konta internetowego, to podatniczka powinna się odpowiednio zabezpieczyć, żeby ten fakt wykazać, a tego nie zrobiła.

W związku z prawidłowo dokonanymi ustaleniami faktycznymi, co do daty rozpoczęcia przez podatniczkę prowadzenia działalności handlowej, prawnie uzasadnione jest też stwierdzenie organów, że podatniczka spóźniła się ze złożeniem oświadczenia o wyborze opodatkowania za rok 2007 w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, co oznacza, że powinna założyć właściwe księgi i opłacać podatek na podstawie ustawy o p.d.f. Na zasadach ogólnych powinna być także opodatkowana w zakresie podatku dochodowego w roku 2008, bowiem nie złożyła oświadczenia o wyborze formy opodatkowania - ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych - na ten rok.

Nie są uzasadnione zarzuty skargi co do wadliwego ustalenia kosztów uzyskania przychodu z działalności handlowej, a zatem brak podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o p.d.f. Organy podatkowe ustaliły te koszty na podstawie tych dowodów poniesienia wydatków, które zostały udokumentowane fakturami VAT lub innymi, wiarygodnymi dowodami przedstawionymi przez skarżącą. Sąd w pełni zgadza się z wywodami organów podatkowych, że warunkiem zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest nie tylko wykazanie faktu jego poniesienia i związku z przychodem, ale także właściwe udokumentowanie wydatku, co szczególnie dotyczy wydatków ponoszonych przez podatników uzyskujących przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Podatnicy tacy mają obowiązek prowadzenia ksiąg podatkowych, a zapisy w księgach dokonywane na podstawie rzetelnych dowodów źródłowych są podstawą obliczenia zobowiązania podatkowego i wypełniania deklaracji podatkowych. Wydatki powinny być dokumentowane dowodami sprawdzalnymi, a więc takimi, które organy podatkowe są w stanie zweryfikować. Należy też podkreślić, że to na podatniku, a nie na organie podatkowym ciąży obowiązek przedstawienia wiarygodnych dowodów na okoliczność poniesienia kosztowego wydatku. Skoro skarżąca nie przedstawiła innych dowodów, to organ nie miał obowiązku dowodów tych poszukiwać. Dotyczy to także wydatków w formie opłat za przesyłki pocztowe. Skoro skarżąca twierdzi, że wydatki takie ponosiła wysyłając towary nabywcom, to powinna posiadać stosowne dowody i okazać je organom podatkowym. Organy nie mają obowiązku zastępowania podatniczki i przesłuchiwania kontrahentów w celu ustalania, kto ponosił koszty przesyłek i w jakiej wysokości. Skarżąca myli się twierdząc, że wskazała dowód na okoliczność poniesienia tych kosztów. Żądanie przesłuchania kontrahentów nie jest wskazaniem dowodu, a co najwyżej wskazaniem źródła dowodu. Podatniczka działająca jako przedsiębiorca handlowiec powinna posiadać w dokumentacji podatkowej dowody na okoliczność poniesienia opłaty za przesyłki, a nie jedynie wskazywać świadków, którzy mają składać w tej mierze zeznania.

Nie jest więc błędne uznanie, że wydatek nieudokumentowany nie może być zaliczony do kosztów. Należy więc jeszcze raz podkreślić, że jednym z warunków uznania kosztowego charakteru wydatku jest jego odpowiednie, prawidłowe wykazanie, udokumentowanie. Przede wszystkim należy mieć na uwadze, że te zagadnienia wiążą się ze sobą, bo brak udokumentowania wydatku, to brak właściwego udowodnienia, a więc brak pewności, że wydatek został poniesiony.

Należy też mieć na uwadze, że dla podatników prowadzących działalność gospodarczą ustawodawca przewidział w rozdziale 5 ustawy o p.d.f. szczególne zasady ustalania dochodu. W szczególności z art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 ustawy o p.d.f. wynika, że ważne znaczenie w tym zakresie mają zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, które powinny być dokonywane przez podatnika, jak wynika z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475), na podstawie rzetelnych dowodów księgowych. W rozporządzeniu tym w

§ 12-14 określono, jakie warunki musza spełniać dowody księgowe. Z treści tych przepisów wynika jednak, że podatnik przedsiębiorca nie może w sposób dowolny próbować udowadniać faktu poniesienia wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodu, w szczególności poprzez zgłaszanie w postępowaniu podatkowym wniosków o przesłuchanie świadków na okoliczność poniesienia takiego wydatku. Działanie takie zmierza bowiem do obchodzenia wyżej wskazanych przepisów. Skoro organy podatkowe udowodniły, że skarżąca od początku 2007 r., a więc także w 2008 r. uzyskiwała przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, które powinna rozliczyć na podstawie przepisów ustawy o p.d.f., to zasadnie przyjęły, że warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów było wykazanie poniesienia tych wydatków poprzez przedstawienie stosownych dowodów księgowych. Dowody takie, które podatniczka przedstawiła, zostały uwzględnione przez organy podatkowe.

Nie jest niekonsekwencją organów podatkowych, że odmówiły wiarygodności H. T., oraz oświadczeniom ojca i babci skarżącej, co do powierzenia części towarów córce w celu sprzedaży "grzecznościowej", a danie wiary, co do darowizny części towarów przez H. T. na rzecz córki. W zaskarżonej decyzji wyjaśniono bowiem taką ocenę dowodu z zeznań tego świadka. Wykazanie przez organ podatkowy, że zeznania świadka nie zasługują na wiarę w określonej części nie musi oznaczać, że nie są wiarygodne w całości. Jednakże niezależnie od tego, czy zeznania H.T. o darowaniu części towarów na rzecz podatniczki są wiarygodne, to podstawowe znaczenie ma fakt, że podatniczka nie przedstawiła dowodów na okoliczność poniesienia wydatków na nabycie towarów.

Oczywistym jest, że podstawą obliczenia podatku dochodowego jest dochód ustalony zgodnie z przepisami ustawy o p.d.f., w więc uwzględniający uzyskane przez podatnika przychody i poniesione przez niego koszty. Jednakże warunkiem uwzględnienia poniesionych przez podatnika kosztów uzyskania przychodu jest, co zostało wcześniej wskazane, odpowiednie, zgodne z przepisami udowodnienie, że koszty takie zostały poniesione. Obowiązek w tym zakresie, jak słusznie stwierdzono w zaskarżonej decyzji, ciąży na podatniku, a nie na organach podatkowych. Brak dowodów księgowych poniesienia kosztów naraża podatnika na to, że koszty takie nie będą mogły być uwzględnione. W rozpatrywanej sprawie organy nie stwierdziły, że część przychodów podatniczki została osiągnięta bez ponoszenia kosztów, ale uwzględniły jedynie te koszty, co do których były dowody na okoliczność ich poniesienia.

Z uwagi na powyższe, skargę jako niezasadną należało oddalić, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 3 tej ustawy oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r., poz. 461).

AK.