Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia NSA Małgorzata Rysz (spr.) Sędzia del. WSA Cezary Kosterna Protokolant Anna Fyda-Kawula po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 stycznia 2016 r. sygn. akt III SA/Wr 209/15 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od M. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu 2.000 (słownie: dwa tysiące) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 29 stycznia 2016 r. (sygn. akt III SA/Wr 209/15) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: WSA) oddalił w całości skargę M. B. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IC) z [...] lutego 2015 r. (nr [...]) w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry.

WSA orzekał w następującym stanie sprawy.

W dniu [...] lipca 2011 r. funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę przestrzegania przepisów ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 612 ze zm.; dalej: ugh) w lokalu [...], należącym do M. M. W wyniku kontroli stwierdzono eksploatowanie we wskazanym lokalu urządzenia do gier [...] (nr [...]), wstawionego do lokalu przez skarżącego. W trakcie kontroli została okazana umowa dzierżawy z 21 marca 2011 r. zawarta na czas nieokreślony przez skarżącego i M. M., zgodnie z którą M. M. oddał w dzierżawę powierzchnię lokalu na zainstalowanie i eksploatację wspomnianego urządzenia do gier w zamian za czynsz w wysokości 50 zł netto miesięcznie. Funkcjonariusze przeprowadzili eksperyment w postaci gier kontrolnych, stwierdzając że cechy psychomotoryczne i umiejętności gracza nie mają żadnego wpływu na przebieg oraz wynik gry.

Ustalenia kontroli skutkowały wszczęciem postępowania w sprawie nałożenia na skarżącego kary pieniężnej za naruszenie przepisów ugh. W toku postępowania na poczet materiału dowodowego włączono opinię biegłego sądowego z 13 maja 2013 r. z zakresu informatyki przy Sądzie Okręgowym w [...] (W. K.), potwierdzającą, że zbadane urządzenie jest automatem do gier, na którym urządzane były gry w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy.

Decyzją z [...] kwietnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego we Wrocławiu, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 2 pkt 2 i art. 90 ust. 1 i 2 ugh, nałożył na skarżącego karę pieniężną w wysokości 12 000 zł za urządzanie gier na automacie poza ośrodkiem gier bez wymaganej koncesji.

Skarżący złożył odwołanie od tej decyzji.

Decyzją z [...] lutego 2015 r. Dyrektor IC utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. Dyrektor IC uznał, że zgromadzone w sprawie dowody (w tym protokół z kontroli i opinia biegłego sądowego) potwierdziły, że na spornym automacie gry były urządzane w celu komercyjnym i miały losowy charakter (grający nie miał wpływu na wynik gry), a zatem czyniły zadość definicji gier na automatach zawartej w art. 2 ust. 5 ugh. Zdaniem Dyrektora IC, organy były uprawnione do pozyskania własnych dowodów w niniejszej sprawie, natomiast nie miały obowiązku występowania do Ministra Finansów o wydanie w trybie art. 2 ust. 6 i 7 ugh decyzji rozstrzygającej, czy dana gra jest grą na automacie w rozumieniu ugh. Powołując się na art. 2 ust. 3, art. 6 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh, Dyrektor IC stwierdził, że działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry, natomiast za prowadzanie gier na automatach poza kasynem gry urządzający takie gry podlega karze pieniężnej w wysokości 12 000 zł od każdego automatu. Dyrektor IC nie podzielił przy tym stanowiska skarżącego, że art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ugh są przepisami bezskutecznymi z uwagi na brak ich notyfikacji Komisji Europejskiej na podstawie przepisów dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE L 204 z 21 lipca 1998 r., s. 37 ze zm.; dalej: dyrektywa 98/34/WE). Organ uznał przy tym, że wskazany przez skarżącego wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 nie dotyczył art. 89 ugh.

Skarżący złożył do WSA skargę na decyzję Dyrektora IC. Zarzucił w szczególności naruszenie: art. 2 ust. 6 i 7 ugh (przez ustalenie charakteru gry na spornym automacie na podstawie opinii biegłego sądowego), art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ugh (przez ich zastosowanie, mimo że przepisy te są przepisami technicznymi, które nie zostały notyfikowane i dlatego nie mogły stanowić podstawy rozstrzygnięć wobec jednostek) i art. 6 ust. 4 ugh (przez uznanie, że skarżący jako osoba fizyczna może odpowiadać za delikt określony w art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 ugh, mimo że nie jest uprawniony do uzyskania koncesji na prowadzenie kasyna gry).

WSA oddalił skargę.

Zdaniem Sądu, organy celne wykazały (opierając się m.in. na wynikach eksperymentu przeprowadzonego w czasie kontroli przez funkcjonariuszy celnych, a także na wynikach ekspertyzy biegłego sądowego W. K.), że gra na badanym urządzeniu ma charakter komercyjny (skoro jej organizowanie jest nastawione na zysk związany z odnoszeniem korzyści ze świadczeń pieniężnych osób uczestniczących w grze) i losowy (skoro wygrana punktowa nie zależy od umiejętności uczestnika gry, jego predyspozycji fizycznych i intelektualnych). Zdaniem WSA, ustalenia organów celnych nie zostały skutecznie podważone przez skarżącego. Sąd zwrócił uwagę, że zgromadzone w sprawie dowody (w tym wynik oględzin automatu, wynik eksperymentu procesowego i opinia biegłego sadowego) odnosiły się do konkretnego automatu w jego stanie technicznym z momentu wszczęcia kontroli, natomiast powoływana przez skarżącego opinia biegłego Z. S. dotyczy stanu technicznego spornego urządzenia z daty blisko dwa lata wcześniejszej. W konsekwencji WSA uznał, że organy celne wykazały, że automat umożliwia grę opisaną w art. 2 ust. 5 ugh. Gry na tym automacie były urządzane w lokalu, który nie był kasynem gry, a urządzającym te gry był skarżący jako właściciel automatu.

WSA chybiony uznał zarzut naruszenia art. 2 ust. 6 i 7 ugh. Sad wskazał, że obowiązek wystąpienia do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o wydanie decyzji rozstrzygającej o charakterze gry spoczywa (w określonych sytuacjach) na przedsiębiorcy rozpoczynającym działalność, a obowiązek ten nie może być przerzucany na organy celne.

WSA stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia, że skarżący - mimo posługiwania się urządzeniem umożliwiającym gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 5 ugh - legitymował się którymkolwiek z określonych w art. 6 ust. 1, 2 i 3 oraz art. 7 ust. 1, 1a i 2 ugh dokumentów legalizujących jego działania. Skarżący nie wykazał również, że przed udostępnieniem tego urządzenia grającym zadośćuczynił obowiązkowi jego rejestracji, stosownie do art. 23a ugh.

Wobec tego WSA uznał, że działanie skarżącego wypełniło znamiona czynu opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 1 ugh. W związku z tym WSA ocenił, że kara pieniężna powinna być nałożona według dyspozycji art. 89 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 1 ugh, a więc w wysokości 100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry, nie zaś na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 ugh w kwocie 12 000 zł. Mimo dostrzeżonej niekonsekwencji organów celnych przy stosowaniu prawa materialnego, WSA nie wyeliminował zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, mając na uwadze zakaz reformationis in peius ujęty w art. 134 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302; dalej: ppsa). Uchylenie decyzji z zaleceniem rozpatrzenia sprawy według dyspozycji art. 89 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 1 ugh mogłoby bowiem z dużym prawdopodobieństwem prowadzić do znacznego pogorszenia sytuacji skarżącego wskutek zwiększenia dotychczasowej kary pieniężnej do 100 % przychodu uzyskanego z urządzanej gry.

W ocenie WSA, delikty administracyjne określone w art. 89 ust. 1 pkt 1 ugh nawiązują do unormowań art. 6 ust. 1, 2 i 3 w zw. z art. 7 ugh i art. 23a ugh, które nie mają cech "przepisów technicznych" w rozumieniu art. 1 ptk 11 dyrektywy 98/34/WE. Przepisy te nie formułują bowiem warunków mogących mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż automatów do gier hazardowych, lecz służą suwerennemu prawodawcy krajowemu do określania zasad umożliwiających państwu sprawowanie niezbędnego nadzoru i kontroli nad specyficzną sferą działalności, jaką są gry hazardowe.

WSA nie uwzględnił też zarzutu naruszenia art. 6 ust. 4 ugh. Stwierdził, że kary pieniężne nakładane w sytuacjach określonych w art. 89 ust. 1 ugh odnoszą się do każdego podmiotu, który urządza gry hazardowe z naruszeniem prawa oraz że bez znaczenia jest, czy ów podmiot miał - prawnie - potencjalną możliwość uzyskania koncesji na prowadzenie kasyna gry.

Skarżący złożył skargę kasacyjną od wyroku WSA. Wniósł o przeprowadzenie rozprawy, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, ewentualnie o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1) naruszenie prawa materialnego, a to art. 6 ust. 1, 2 i 3, art. 7 oraz art. 23a w zw. z art. 89 ugh w zw. z art. 1 pkt 9 oraz art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE przez błędną wykładnię art. 6 ugh oraz ww. przepisów dyrektywy 98/34/WE, wyrażającą się błędnym założeniem, że art. 6 ust. 1, 2 i 3, art. 7 oraz art. 23a ugh nie mają cech "przepisów technicznych" w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, a przez to ich niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszenie prawa materialnego, a to art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TfUE) w zw. z art. 1 pkt 4 i 11 dyrektywy 98/34/WE w zw. z art. 6 ust. 1, 2 i 3, art. 7 oraz art. 23a ugh przez niezastosowanie przez WSA wiążącej wykładni dokonanej przez TSUE wyrokiem z 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11, odnoszącej się również do art. 6 ust. 1, 2 i 3, art. 7 oraz art. 23a ugh, która to wykładnia prawnie wiążąco określił kryteria, którymi powinien kierować się sąd krajowy przy rozstrzyganiu o "technicznym" charakterze spornych przepisów ugh, a których prawidłowe zastosowanie jest wystarczające dla sądu krajowego dla celów rozstrzygnięcia rzeczonego problemu;

3) naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, przez niewłaściwe zastosowanie, a to przyjęcie, że organ na podstawie art. 2 ust. 6-7 ugh wykazał, że badane automaty odpowiadają warunkom określonym w art. 2 ust. 5 ugh, podczas gdy kompetencja do rozstrzygania, czy określony automat do gry jest automatem w rozumieniu ugh została przekazana do właściwości ministra właściwego do spraw finansów publicznych i niedopuszczalne jest stwierdzenie tej okoliczności przez inne podmioty, bowiem badania techniczne danego automatu mogą przeprowadzić wyłącznie jednostki badające upoważnione do badań technicznych automatów i urządzeń do gier;

4) naruszenie prawa materialnego, a to art. 6 ust. 4 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że do poniesienia kary pieniężnej może być zobowiązany podmiot inny niż wymieniony w art. 6 ust. 4 ugh, urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia i urządzający gry na automatach poza kasynem gry, podczas gdy przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą jako osoba fizyczna nie może ponosić sankcji administracyjnej za delikt, w sytuacji gdy ugh, określająca warunki urządzania oraz zasady prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych, nie wskazuje go jako podmiotu uprawnionego do uzyskania koncesji na prowadzenie kasyna gry;

5) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 ppsa w zw. z art. 6 i art. 14 ugh w związku z art. 8 ust. 1 i art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, przez oddalenie skargi i niezastosowanie przez WSA środka określonego w ustawie tj. nieuchylenie decyzji, mimo że decyzję wymierzającą karę pieniężną wydano na podstawie nienotyfikowanych i sprzecznych z prawem unijnym technicznych przepisów ugh, a więc na podstawie przepisów, które nie mogą być skutecznie stosowane wobec podmiotów krajowych na ich niekorzyść;

6) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: Op) przez niezastosowanie przez WSA środka określonego w ustawie i uznanie, że organy administracji celnej przeprowadziły postępowanie niewadliwie, tj. bez naruszenia przepisów Op, podczas gdy zebrany przez organ materiał dowodowy budził wątpliwości i sprowadzał się do wyników eksperymentu służb celnych oraz recypowanej z postępowania karnego skarbowego niepełnej opinii biegłego W. K., mimo uzasadnionych zastrzeżeń skarżącego co do treści opinii, a organy obu instancji nie dążyły do dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i wyjaśnienia wszelkich wątpliwości, odmawiając przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie wymagającym wiadomości specjalnych tj. kwalifikacji spornego urządzenia jako automatu do gier hazardowych;

7) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 134 § 2 ppsa przez nieuzasadnione zastosowanie przez WSA zakazu reformationis in peius, a przez to nieuwzględnienie skargi i niewydanie wyroku uchylającego zaskarżoną decyzję, mimo stwierdzenia błędnej podstawy prawnej tj. zastosowania przez organ art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 ugh, nie zaś art. 89 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 1 ugh, mimo że nie ma podstaw do przyjęcia, że wymierzenie kary na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 ugh w wysokości 12 000 zł jest dla skarżącego bardziej korzystne niż wymierzenie kary na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 1 ugh w wysokości 100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry.

W uzasadnieniu skarżący przedstawił argumenty na poparcie zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej.

W piśmie procesowym z 3 czerwca 2016 r. Dyrektor IC (reprezentowany przez radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (radca prawny) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 ppsa, można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 ppsa terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, które oparte zostały na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 ppsa wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska WSA, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora IC w przedmiocie nałożenia na skarżącego kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry stwierdził – przesądzając jednocześnie, że gry urządzane na spornym w sprawie automacie były grami, o których mowa w art. 2 ust. 5 ugh – że kontrolowana decyzja naruszała prawo materialne w zakresie odnoszącym się do podstaw jej podjęcia, a mianowicie art. 89 ust. 1 pkt 2 przywołanej ustawy przez jego zastosowanie oraz art. 89 ust. 1 pkt 1 tej ustawy przez jego niezastosowanie, co jednak – zdaniem WSA – nie uzasadniało jej uchylenia, albowiem sprzeciwiał się temu przepis art. 134 § 2 ppsa.

Kontrola zgodności z prawem zaskarżonego wyroku, uwzględniająca konsekwencje wynikające z art. 184 in fine ppsa nie uzasadnia twierdzenia, że wyrok ten nie odpowiada prawu.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do stawianego w pkt 7 petitum skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia przez WSA art. 134 § 2 ppsa należy stwierdzić, że zarzut ten nie może odnieść skutku oczekiwanego przez skarżącego.

Uwzględniając niezakwestionowane – o czym mowa dalej – okoliczności stanu faktycznego sprawy odnoszące się do miejsca urządzania gier na wymienionym automacie oraz ich charakteru świadczącego o tym, iż są to gry, o których mowa w art. 2 ust. 5 ugh w relacji do art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, który stanowi, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry, za uzasadniony – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – trzeba uznać wniosek, że powołana przez organ podstawa prawna nałożenia kary pieniężnej była prawidłowa, a pogląd WSA, że w opisanym stanie faktycznym powinien mieć zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 1 ugh jest nieuprawniony.

Zajęte przez WSA stanowisko było prezentowane, acz niejednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W związku z pojawieniem się rozbieżności w orzecznictwie, Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego wystąpił z wnioskiem o podjęcie w składzie siedmiu sędziów uchwały wyjaśniającej, obejmującej m.in. zagadnienie "czy urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez koncesji i wymaganej rejestracji automatu podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych, czy też karze pieniężnej przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy".

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 16 maja 2016 r. (sygn. akt II GPS 1/16) w jej punkcie 2 stwierdził, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh. Przepis ten – jak podkreślono w przywołanej uchwale Naczelnego Sadu Administracyjnego – jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany urządza gry na automatach. Podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której przecież - jak to wynika z art. 6 ust. 4 ugh – nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh penalizowane jest bowiem zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach. W świetle przywołanego przepisu – jak podkreślono to w przywołanej uchwale – za prawnie relewantne fakty podlegające ustaleniu w postępowaniu administracyjnym w sprawie nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach niezgodnie z ustawą – które w rozpatrywanej sprawie nie zostały jednak skutecznie podważone, o czym mowa dalej – należy uznać po pierwsze, fakt urządzania gier na automatach do gry, o których mowa w art. 2 ust. 5 ugh, a po drugie ten zasadniczy dla bytu omawianego deliktu administracyjnego fakt, że gra na automatach jest urządzana poza kasynem gry – tym samym, w świetle przywołanego poglądu prawnego, za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw należało również uznać zarzut z pkt 4 petitum skargi kasacyjnej, na gruncie którego strona skarżąca zmierzała do wykazania, że nie mogła być adresatem decyzji o nałożeniu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Przywołaną uchwałą skład orzekający jest związany mocą art. 269 § 1 ppsa. Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. postanowienie NSA z 8 lipca 2014 r., sygn. akt II GSK 1518/14).

W związku z powyższym, w sytuacji, gdy stanowisko WSA odnośnie do naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh przez jego zastosowanie oraz art. 89 ust. 1 pkt 1 ugh przez jego niezastosowanie, w świetle przedstawionych argumentów nie mogło być uznane za prawidłowe, a powołana przez organ podstawa prawna nałożenia kary pieniężnej była prawidłowa, zaś konsekwencją tego wadliwego stanowiska WSA nie było jednocześnie uchylenie zaskarżonej decyzji, to tym samym – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – nie mogło dojść w rozpatrywanej sprawie do naruszenia art. 134 § 2 ppsa, w sposób w jaki to przedstawiono w skardze kasacyjnej.

Za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw należy również uznać zarzut z pkt 5 petitum skargi kasacyjnej. Wbrew stanowisku skarżącego, przepis stanowiący podstawę nałożenia na stronę kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry nie jest przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE.

W świetle jasnej treści art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, stanowiącego, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry, trzeba przyjąć, że przepis ten ustanawia sankcję publicznoprawną, która w ocenie składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego posiada cechy sankcji prawnofinansowej stanowiącej szczególną instytucję prawa finansowego. Podnieść należy bowiem, że przepisy ugh regulują nie tylko warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, ale także podatek od gier.

W literaturze przedmiotu podkreśla się, że podatek ten jest zaliczany - obok podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oraz podatku od czynności cywilnoprawnych - do grupy podatków obrotowych. W przypadku gry na automatach, podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi kwota stanowiąca różnicę między kwotą uzyskaną z wymiany żetonów do gry lub wpłaconą do kasy i zakredytowaną w pamięci automatu lub wpłaconą do automatu a sumą wygranych uzyskanych przez uczestników gier (art. 73 ust. 1 pkt 9 ugh), a stawka podatku wynosi 50% (art. 74 pkt 5 ugh).

Urządzanie oraz prowadzenie gier hazardowych jest więc rodzajem działalności gospodarczej, z której wpływy stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od gier w oparciu o zasady określone w przepisach rozdziału VII ugh.

Zgodnie z art. 71 ust. 1 ugh podatnikiem podatku od gier jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która prowadzi działalność w zakresie gier hazardowych na podstawie udzielonego zezwolenia, z wyłączeniem loterii promocyjnych, podmiot urządzający gry objęte monopolem państwa oraz uczestnik turnieju gry pokera. Z przywołanego przepisu wywieść należy, że brak koncesji czy też zezwolenia niweczy możliwość powstania obowiązku podatkowego i powstanie zobowiązania podatkowego. W takim przypadku, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w miejsce obowiązku podatkowego i podatku "wchodzi" sankcja prawnofinansowa.

W piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, że sankcje związane z prewencją oraz restytucją niepobranych należności podatkowych zalicza się do sankcji prawnofinansowych (por. M. Mazurkiewicz, Sankcje prawno - finansowe, w: System instytucji prawno - finansowych PRL, red. M. Weralski, Warszawa 1982, s. 352 i n.; P. Majka, Sankcje w prawie podatkowym, Warszawa 2011; J. Małecki, Z problematyki sankcji w prawie podatkowym ze szczególnym uwzględnieniem podatku VAT, w: Studia z dziedziny prawa podatkowego. Księga jubileuszowa ku czci profesora Apoloniusza Kosteckiego, Toruń 1998, s. 155; P. Stanisławiszyn, Wstęp do rozważań nad sankcjami prawno - finansowymi, w: Sankcje administracyjne, red. M. Stahl, R. Lewicka, M. Lewicki, Warszawa 2011, s. 242 i n.). Podkreśla się także, że w przypadku sankcji prawnofinansowej chodzi o doprowadzenie do realizacji normy prawa finansowego (podatkowego).

W taki też sposób charakter oraz istotę sankcji określonej w art. 89 ust.1 ugh postrzega Trybunał Konstytucyjny, który w uzasadnieniu wyroku z 21 października 2015 r. w sprawie P 32/12 stwierdził, że "kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, rekompensuje nieopłacony podatek od gier i inne należności uiszczane przez legalnie działające podmioty. Celem kary nie jest więc odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, ale przede wszystkim restytucja niepobranych należności i podatku od gier, a także prewencja. Kara pieniężna jest więc reakcją ustawodawcy na fakt czerpania zysków z nielegalnego urządzania gier hazardowych przez podmioty nieodprowadzające z tego tytułu podatku od gier, należności i opłat".

Stanowisko w tej kwestii zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w przywoływanej powyżej uchwale z 16 maja 2016 r. W uzasadnieniu tej uchwały stwierdzono, że funkcje art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, jako przepisu penalizującego naruszenie zasad organizowania i urządzania gier na automatach określonych w art. 14 ust.1 ugh, nie wyrażają się w represji i odwecie, jako reakcji na ich naruszenie, lecz samoistnie zmierzają do restytucji niepobranych należności i podatku od gier oraz kompensowania w ten sposób strat budżetu Państwa poniesionych w związku z nielegalnym urządzaniem gier hazardowych na automatach. Preferencje ustawodawcy, gdy chodzi o dobór czynników kształtujących skuteczność, zwłaszcza zaś funkcje sankcji określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, a tym samym i funkcje samego tego przepisu zmierzały bowiem do tego, aby przyjęte w tym zakresie rozwiązania prawne wprost ukierunkowane zostały na to, aby orzekana na jego podstawie kara pieniężna za urządzanie gier na automatach niezgodnie z tą ustawą rekompensowała brak wpływu do budżetu Państwa nieopłaconego podatku od gier oraz innych należnych opłat, dokonując jednocześnie ich restytucji w takim zakresie, jak określone to zostało w przywołanym przepisie. Istota rozwiązania zawartego w omawianej regulacji została więc zdeterminowana funkcjami określonej w niej sankcji, a mianowicie funkcją redystrybucyjną oraz funkcją restytucyjną, przy jednoczesnym zaakcentowaniu znaczenia funkcji prewencyjnej, mającej motywować do zachowań zgodnych z prawem i przeciwdziałać zachowaniom niepożądanym.

W przywołanej uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r., w punkcie 1 jej sentencji stwierdzono więc, że "Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy."

Rozważając i rozstrzygając kwestię związaną z oceną technicznego charakteru art. 89 ust.1 pkt 2 ugh, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym uznał, że przepis ten nie kwalifikuje się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie 98/34/WE. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie w pełni podziela pogląd prawny wyrażony w przywołanej uchwale składu siedmiu sędziów, jak i argumentację przedstawioną w jego uzasadnieniu, a mianowicie, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh nie ustanawia żadnych warunków determinujących skład, właściwości lub sprzedaż produktu, a tym samym, że przepis ten nie jest przepisem technicznym, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Naczelny Sąd Administracyjny podziela również stanowisko prezentowane w przywołanej uchwale odnośnie do oceny charakteru relacji między przepisami art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh. Samoistny charakter funkcji realizowanej przez ten przepis, o czym już była mowa, nadaje mu samoistny charakter w relacji do art. 14 ust. 1 ugh, co uzasadnia twierdzenie o braku podstaw do odmowy jego stosowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Odwołując się do argumentacji prezentowanej w uzasadnieniu przywołanej uchwały, w odpowiedzi na zarzuty z pkt 1 – 2 petitum skargi kasacyjnej – które również należy uznać za niezasadne – należy wyjaśnić, że w zakresie odnoszącym się do art. 6 ust. 1 ugh, w związku z przyjęciem przez Naczelny Sąd Administracyjny odmiennie niż to uczynił WSA, że powołana przez organ administracji podstawa materialnoprawna nałożenia kary jest zgodna z prawem, zarzut naruszenia tego przepisu jest bezprzedmiotowy. Podnieść należy również, że art. 6 ust. 1 ugh nie jest przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, co - niezależnie od jednolicie prezentowanego w tej kwestii przez Naczelny Sąd Administracyjny poglądu - potwierdza argument ze stanowiska TSUE wyrażonego w wyroku z 13 października 2016 r. w sprawie C-303/15, z którego wynika, że przepis taki jak art. 6 ust. 1 ugh nie stanowi przepisu technicznego w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE (pkt 31). O braku skuteczności zarzutów naruszenia pozostałych wskazywanych przez skarżącego przepisów ugh wnioskować należy zaś na tej podstawie, że skarżący nie wykazał w sposób, w jaki należałoby tego oczekiwać w świetle art. 176 ppsa, dlaczego wskazywane przepisy ugh – mianowicie jej art. 6 ust. 1–3, art. 7 oraz art. 23a – miałyby stanowić adekwatne wzorce kontroli zgodności z prawem decyzji nałożeniu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. W kontekście zaś prezentowanego na gruncie tych zarzutów stanowiska o ich technicznym charakterze należy wyjaśnić, że niezależnie od tego, że przepis taki jak art. 14 ust. 1 ugh TSUE uznał za przepis techniczny w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE (pkt 25), co potwierdził również w orzeczeniu z 11 czerwca 2015 r. w sprawie C-98/14 (pkt 98), to nie ma podstaw, aby wnioskować o istnieniu dalej idących konsekwencji judykatu wydanego w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 oraz C-217/11 niż te, które jasno wynikają z jego treści oraz z treści zawartych w tym orzeczeniu wytycznych, które wprost i wyraźnie – co należy podkreślić – są adresowane właśnie do sądu krajowego (por. pkt 37-40). Rozstrzygając na podstawie powierzonych mu Traktatem kompetencji "spór prawny" o treść prawa unijnego, który w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 oraz C-217/11 dotyczył interpretacji art. 1 pkt 4 i pkt 11 w związku z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE, TSUE – właśnie ze względu na tenże zakres kompetencji orzeczniczych, obejmujący na zasadzie wyłączności wiążące rozstrzyganie sporów o treść (interpretację) prawa unijnego oraz jego ważność – nie mógł wkraczać w domenę, która nie została mu powierzona, lecz została wyraźnie zastrzeżona dla sądów krajowych. To do nich bowiem należy wykładnia przepisów prawa krajowego. Jako sądy unijne zostały zobowiązane również do realizowania, między innymi, funkcji prounijnej wykładni prawa krajowego realizującej efekt uzupełniający w relacji do bezpośredniej skuteczności norm prawa unijnego oraz do pozostającej z nią w bezpośrednim związku funkcji oceny zgodności norm prawa krajowego z normami prawa unijnego, której realizacja, w zależności od rezultatu tejże oceny, może – lecz nie musi – skutkować realizacją funkcji integracyjnej, to jest stosowaniem normy prawa unijnego. Wobec tego za uzasadniony należy uznać wniosek, że zakres związania omawianym judykatem TSUE z natury rzeczy ogranicza się do wykładni prawa unijnego, to jest do określonego w tym orzeczeniu sposobu rozumienia art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Rzeczą sądu krajowego jest natomiast ustalenie – co stanowi kwestię o charakterze stricte jurydycznym – czy przepisy ugh, jako "potencjalnie" techniczne, rzeczywiście wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktu.

W rozpatrywanej sprawie WSA nie uchybił również tym przepisom ugh, których naruszenie zarzuca strona w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej.

Z utrwalonego już orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej organ administracji celnej – aby zastosować sankcję wynikającą z ustawy o grach hazardowych – nie jest zobligowany dysponować rozstrzygnięciem Ministra Finansów wydanym na podstawie art. 2 ust. 6 ugh, a brak tego rozstrzygnięcia nie stanowi o naruszeniu wymienionego przepisu. Brak tego rozstrzygnięcia nie stanowi więc również o wadliwości ustaleń faktycznych przeprowadzonych w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry. Zarzucając WSA naruszenie art. 2 ust. 6 i ust. 7 ugh, skarżący pomija tę istotną okoliczność natury prawnej, że ust. 7 art. 2 ugh nie daje organowi celnemu legitymacji do zainicjowania postępowania przed Ministrem Finansów. Organ ten może co najwyżej zasygnalizować potrzebę rozstrzygnięcia tej kwestii, co nie oznacza, że na skutek tej sygnalizacji Minister Finansów będzie zobligowany do wszczęcia postępowania z urzędu. Z tej więc również przyczyny upatrywanie wadliwości działania organu w naruszeniu art. 2 ust. 6 ugh jest nieuprawnione. W związku z powyższym, za uzasadnione uznać należy twierdzenie, że prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ugh, właściwy organ jest uprawniony do czynienia ustaleń odnośnie do charakteru danej gry (por. w tej mierze, aktualny również w odniesieniu do postępowań prowadzonych na podstawie art. 89 ugh pogląd prawny Sądu Najwyższego wyrażony w postanowieniu z 28 sierpnia 2013 r., sygn. akt V KK 15/13).

Wbrew stanowisku skarżącego, WSA bez naruszenia prawa przyjął również, że w rozpatrywanej sprawie ocena zgodności z prawem organizowania gier na automatach o niskich wygranych mogła być formułowana na podstawie dowodów z eksperymentu i opinii biegłego, a ustaleń wynikających z tych dowodów oraz formułowanych w oparciu o nie wniosków skarga kasacyjna skutecznie nie podważa, co prowadzi do wniosku, że za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw należało również uznać, adresowany wobec faktycznych podstaw wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, zarzut z pkt 6 petitum skargi kasacyjnej.

Niezależnie od tego, że skarżący nie wykazał wpływu zarzucanego naruszenia wskazanych przepisów postępowania na wynik sprawy, w sposób, w jaki należałoby tego oczekiwać w świetle art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 ppsa, tezy o wadliwości ustaleń faktycznych nie sposób jest upatrywać w argumencie o dokonaniu tych ustaleń w oparciu o dowód z eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych oraz dowód z opinii biegłego. Z tego przede wszystkim powodu, że nie uwzględnia ono konsekwencji wynikających z art. 180 § 1 Op, stanowiącego, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Tym samym, skoro za oczywiste należy uznać, że wymienione dowody mogły przyczynić się i przyczyniły się do wyjaśnienia sprawy, bo były w niej przydatne i nie można ich jednocześnie uznać za sprzeczne z prawem – czego notabene skarżący nie podważa – to oparcie się na nich w prowadzonym postępowaniu administracyjnym nie mogło być traktowane jako wadliwe, czy też niewystarczające dla wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy. Zwłaszcza, gdy w tym względzie podkreślić, że poczynionym na ich podstawie ustaleniom skarżący również nie przeciwstawia konkretnych argumentów. Ponadto, w odniesieniu do stanowiska niezasadnie podważającego we wskazany sposób walor dowodu z eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych, należy zwrócić uwagę i na ten aspekt zagadnienia, który wiązać należy z wyspecjalizowanym charakterem Służby Ccelnej, co jasno wynika z obowiązującej w dacie przeprowadzania eksperymentu ustawy o Służbie Celnej, a w odniesieniu do podstaw kompetencyjnych działania jej funkcjonariuszy w sprawach takich, jak rozpatrywana, znajduje swoje potwierdzenie w art. 30 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 oraz art. 32 ust. 1 pkt 13 tej ustawy.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika również, że kontrolując legalność ostatecznej decyzji Dyrektora IC, WSA pominął te wzorce kontroli jej zgodności z prawem, które zobowiązywały do dokonania oceny, czy organ administracji dokonał wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 Op), czy zebrał i rozpatrzył w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Op) oraz czy dokonał jego oceny w sposób korespondujący z zasadą wyrażoną w art. 191 Op.

Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 184 ppsa orzeczono jak w punkcie 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego w punkcie 2 sentencji wyroku orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 2 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.), miarkując ich wysokość z uwagi na ugruntowane stanowisko sądów administracyjnych po uchwale z 16 maja 2016 r. (sygn. akt II GPS 1/16) i związany z tym niewielki nakład pracy pełnomocnika organu.