II FSK 1389/10 - Wyrok

Data orzeczenia	2011-06-03	
Data wpływu	2010-06-18	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /sprawozdawca/
Bogdan Lubiński /przewodniczący/
Lidia Ciechomska- Florek	
Symbol z opisem	6119 Inne o symbolu podstawowym 611	
Hasła tematyczne	Inne	
Sygn. powiązane	I SA/Wr 1779/09	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270; art. 3 par. 2 pkt 2, art. 134 par. 1, art. 141 par. 4, art. 151, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 184, art. 156 par. 1 i par. 3, art. 209, art. 210 par. 1,;  Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269; art. 1 par. 2,; Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60; art. 162 par. 1, art. 76 par. 1, art. 76b, art. 59 par. 1 pkt 4, art. 76a par. 1, art. 216 par. 1 i par. 2, art. 207 par. 1 i par. 2, art. 80a  par. 1, art. 145 par. 1 i par. 2, art. 136, art. 123 par. 1, art. 137 par. 3, art. 162 par. 1, art. 208 par. 1,;  Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535; art. 87 ust. 5a,; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka (spr.), Sędzia WSA del. Lidia Ciechomska- Florek, Protokolant Agata Kołakowska, po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "F." sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1779/09 w sprawie ze skargi "F." sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) prostuje z urzędu wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 lutego 2010 r. I SA/Wr 1779/09 w ten sposób, że przy określeniu przedmiotu sprawy słowo "odwołania" zastępuje słowem "zażalenia".	
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 12 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1779/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę F. Sp. z o.o. w W. (dalej jako: spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia.

Postanowieniem tym Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił spółce przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 8 czerwca 2009 r. w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2009 r. w kwocie 107.878 zł na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. oraz I raty podatku od towarów i usług za maj 2003 r. (w tym na odsetki i opłatę prolongacyjną).

W uzasadnieniu organ wskazał, że postanowienie z dnia 8 czerwca 2009 r. doręczono spółce 15 czerwca 2009 r. 6 lipca 2009 r. do [...] Urzędu Skarbowego w W. wpłynął wniosek pełnomocnika spółki z dnia 2 lipca 2009 r. (nadany w tym dniu na poczcie) o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia na ww. postanowienie. W piśmie wskazano, że 27 czerwca 2009 r. pełnomocnik spółki otrzymał od spółki postanowienie z dnia 8 czerwca 2009 r. Termin do wniesienia zażalenia na to postanowienie liczony od dnia doręczenia orzeczenia spółce upłynął w dniu 22 czerwca 2009 r. Zdaniem pełnomocnika spółki, postanowienie to nie zostało jednak prawidłowo doręczone. Spółka ustanowiła w sprawie pełnomocnika, co oznaczało, że w zgodzie z art. 136 i art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: O.p.) postanowienie winno być doręczone temu pełnomocnikowi, a nie spółce. Ponieważ pełnomocnik mógł zapoznać się z treścią postanowienia dopiero w dniu 27 czerwca 2009 r. (data przekazania przez spółkę) uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia na to postanowienie nastąpiło bez winy strony. Pełnomocnik spółki wywodził, że w postępowaniu w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2003 r. organ wszelkie pisma doręczał pełnomocnikowi, a zatem pełnomocnictwo umocowujące doradcę podatkowego do reprezentowania spółki w dniu wydania postanowienia było objęte notoryjnością urzędową.

Uzupełniając braki formalne wniosku o przywrócenie terminu złożono także zażalenie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., powołując art. 162 § 1 i § 2 w zw. z art. 235 i art. 239 O.p., odmówił przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 8 czerwca 2009 r.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że postanowienie w sprawie zaliczenia nie może być uznane za kontynuację wcześniej prowadzonych postępowań w przedmiocie wymiaru podatku zakończonych decyzją. Przedmiotem postanowienia z dnia 8 czerwca 2009 r. jest zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2009 r. i do złożenia pełnomocnictwa w tym zakresie wezwano pełnomocnika pismem z dnia 6 sierpnia 2009 r. Zaliczenie nadpłaty czy zwrotu podatku ma charakter czynności materialno-technicznej, a postanowienie o zaliczeniu jest warunkiem formalnym zaliczenia. Organ, uwzględniając charakter czynności zaliczenia oraz brak odesłania do przepisów o wszczęciu postępowania podatkowego (art. 165 O.p.), uznał, że przeprowadzone przed wydaniem postanowienia o zaliczeniu postępowanie ma ograniczony zakres. Dopiero po wydaniu postanowienia w sprawie zaliczenia przysługuje podatnikowi prawo do reakcji na działanie organu, w tym przez złożenie zażalenia. W postępowaniu o zaliczeniu nie weryfikuje się ani wysokości zwrotu, ani zaległości podatkowej - wielkości te ustala się w innych postępowaniach. Skoro postępowanie o zaliczeniu ma charakter odrębny od tych postępowań to, zdaniem organu, prawidłowo doręczono postanowienie o zaliczeniu podatnikowi – spółce, a nie jej pełnomocnikowi, działającemu w innym postępowaniu.

Ponadto wskazano, że spółce, a nie jej pełnomocnikowi doręczono inne postanowienia o zaliczeniu i tylko jedno z nich zaskarżono po terminie, pozostałe pełnomocnik spółki zaskarżył w terminie. Zdaniem organu sposób doręczenia nie miał tu wpływu na dochowanie terminu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie:

- art. 208 § 1 w zw. z art. 219 O.p. przez jego niezastosowanie, co stało się podstawą błędnego przyjęcia, że postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 8 czerwca 2009 r. zostało doręczone stronie, a tym samym weszło do obrotu prawnego;

- art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz art. 217 § 2 O.p. przez błędne ustalenie stanu faktycznego, co skutkowało przyjęciem, że ww. postanowienie zostało doręczone stronie,

- art. 163 § 2 w zw. z art. 162 § 1 O.p. oraz art. 120 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez wydanie postanowienia rażąco naruszającego prawo.

W uzasadnieniu skargi, odwołując się do art. 162 § 1 O.p., spółka stwierdziła, że na wniosek strony termin należy przywrócić, jeśli uprawdopodobni ona, że uchybienie terminowi nastąpiło bez jej winy. Oznacza to, że organ winien ustalić czy termin, o którego przywrócenie wystąpiła strona, zaczął biec i czy doszło do jego przekroczenia. W rozpoznawanej sprawie, zdaniem spółki, na skutek nieprawidłowego doręczenia postanowienia o zaliczeniu, tj. spółce zamiast działającemu w imieniu spółki pełnomocnikowi, postanowienie nie weszło do obrotu prawnego, a zatem nie mogło dojść do uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia. Tym samym, przeprowadzone postępowanie w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia było bezprzedmiotowe. Skarżąca spółka obowiązek doręczenia postanowienia pełnomocnikowi, a nie spółce wywiodła z art. 145 § 1 i § 2 O.p. oraz faktu ustanowienia pełnomocnika w postępowaniu w sprawie podatku od towarów i usług za 2003 r. Dalej spółka wskazała, że z postanowienia z dnia 8 czerwca 2009 r. wynika, iż dotyczy ono wygaśnięcia zobowiązania w podatku od towarów i usług za ten okres, a zatem sprawa, jakiej dotyczy postanowienie jest związana z zaległością ściśle określoną i dotyczy wykonania ściśle określonego zobowiązania, w stosunku do którego organ prowadził postępowanie. Postanowienie o zaliczeniu jest czynnością materialno-techniczną, która dotyczy podatku od towarów i usług za 2003 r. i nie stanowi odrębnej sprawy podatkowej oraz nie jest prowadzone w tym zakresie odrębne postępowanie.

Zaskarżone postanowienie, jak wyjaśniła spółka, spowodowało wygaśnięcie zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2003 r. r. (art. 59 § 1 pkt 4 O.p.), co potwierdza, że sprawa w przedmiocie zaliczenia jest bezpośrednio związana z zaległością podatkową i dotyczy wykonania tego zobowiązania.

Według spółki postępowanie w sprawie zaliczenia nie jest odrębnym postępowaniem w stosunku do postępowania wymiarowego (mieści się w ramach tego postępowania). W przypadku uznania tych postępowań za odrębne, organ winien, zgodnie z art. 165 § 4 O.p., doręczyć stronie postanowienie o wszczęciu postępowania w przedmiocie zaliczenia. Podkreślono, że skoro w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług za 2003 r. został ustanowiony pełnomocnik, to przy zaliczeniu zwrotu VAT na poczet zaległości w tym podatku za maj 2003 r. (stanowiącym czynność materialno-techniczną w ramach sprawy) dopiero prawidłowe doręczenie pełnomocnikowi wprowadzało do obrotu prawnego postanowienie, o którym mowa w art. 76a § 1 O.p. W niniejszej sprawie postanowienie o zaliczeniu zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2009 r. na poczet zaległości w tym podatku za maj 2003 r. nie zostało doręczone pełnomocnikowi spółki.

Po uzyskaniu wiedzy o doręczeniu postanowienia spółce, pełnomocnik spółki z ostrożności procesowej wystąpił o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia, a następnie złożył to zażalenie, uwzględniając, że ustawodawca nie przewidział instytucji umożliwiającej na tym etapie, walkę z aktem nieistniejącym w obrocie prawnym.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi.

Pełnomocnik skarżącej spółki na rozprawie przedłożył wezwanie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 27 lutego 2009 r. oraz pełnomocnictwa procesowe udzielone mu przez spółkę w sprawie podatku od towarów i usług za 2008 r. i 2009 r. Z przedłożonych dowodów pełnomocnik wywodził, że w dniu wydania postanowienia o zaliczeniu zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2009 r. organ był w posiadaniu stosownego pełnomocnictwa, zatem postanowienie organ winien doręczyć nie spółce, ale jej pełnomocnikowi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) oddalił skargę.

Rozpoznanie sprawy wymagało w ocenie Sądu odniesienia się w pierwszej kolejności do skuteczności doręczenia stronie postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 8 czerwca 2009 r. Miała bowiem rację spółka, twierdząc, że rozpoznanie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia środka zaskarżenie musi być poprzedzone ustaleniem, czy i kiedy nastąpiło doręczenie skarżonego aktu w rozpoznawanej sprawie.

Sąd podzielił także stanowisko spółki, że w przypadku ustanowienia w sprawie pełnomocnika wszelkie czynności winny być prowadzone z jego udziałem. Z powyższym związana jest także konieczność doręczania pełnomocnikowi kierowanej do strony korespondencji.

Zdaniem Sądu, niesłusznie jednak spółka wywodzi, że przedłożone w postępowaniu dotyczącym zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2003 r. umocowanie dla pełnomocnika obowiązywało również w sprawie (w postępowaniu) dotyczącej zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2009 r. na poczet tego podatku za maj 2003 r. Zaliczenie, jako czynność materialno-techniczna, nie zostało dokonane w ramach sprawy dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2003 r. Wprawdzie zaliczenie zwrotu podatku na podatek od towarów i usług spowodowało wygaśnięcie zobowiązania w tym podatku za maj 2003 (art. 59 § 1 pkt 4 O.p.), a także dokonując czynności zaliczenia organ nie wszczął odrębnego postępowania podatkowego, zgodnie z art. 165 O.p., to jednak materialno-techniczna czynność zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2009 r. na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. i na poczet I raty podatku od towarów i usług za maj 2003 r. nie tworzy części składowej - kontynuacji - sprawy (postępowania podatkowego) obejmującej dokonanie wymiaru w tym podatku, zakończonej decyzją ostateczną, określającą podatek. Świadczy o tym m.in. to, że procedowanie w sprawie zaliczenia zostało umiejscowione poza działem IV O.p., a także sama treść art. 76a w zw. z art. 76 b O.p., z której wynika, że ustawodawca zaliczenie traktuje jako odrębną sprawę podatkową (art. 76 a § 1 O.p. zaczyna się od słów " W sprawie zaliczenia nadpłaty...).

O odrębności sprawy zaliczenia nadpłaty lub zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległych zobowiązań podatkowych oraz sprawy prowadzonej w zakresie określenia zobowiązań podatkowych, świadczy także fakt, że w pewnych sytuacjach, co nie miało miejsca w rozpoznawanej sprawie, właściwy dla załatwienia sprawy zaliczenia nadpłaty lub zwrotu VAT może być inny organ od właściwego dla rozpoznania sprawy w zakresie wymiaru podatku. Powyższe wynika z odmiennie uregulowanej właściwości organów w przypadku różnych podatków.

Reasumując Sąd przyjął, że złożone do akt sprawy dotyczącej podatku od towarów i usług za maj 2003 r. pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego, pomimo jego szerokiego zakresu (do występowania i reprezentowania spółki w sprawie podatku VAT za maj 2003 r. przed każdym organem administracji publicznej) "nie obowiązywało" w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2009 r. na poczet tego podatku za maj 2003, w momencie wydania i doręczenia postanowienia o zaliczeniu, gdyż nie zostało złożone przez pełnomocnika do akt tejże sprawy. Dlatego też brak było podstaw, aby postanowienie o zaliczeniu doręczyć pełnomocnikowi, nie zaś podatnikowi (skarżącej spółce). Dokument pełnomocnictwa powinien trafić do akt konkretnej sprawy, przy dokonywaniu przez pełnomocnika pierwszej czynności w tej sprawie, jako wyraz woli strony do działania w tej sprawie poprzez pełnomocnika.

Sąd zauważył, że w sprawie zaliczenia spółka ustanowiła pełnomocnika dopiero inicjując postępowanie zażaleniowe na postanowienie o zaliczeniu (pełnomocnik złożył do akt sprawy dotyczącej zaliczenia stosowny dokument pełnomocnictwa). Posiadając umocowanie, pełnomocnik wniósł - jako podmiot uprawniony wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia i zażalenie.

Złożone do akt sprawy w przedmiocie zaliczenia pełnomocnictwa były wystarczające dla złożenia przez pełnomocnika wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie. Przy czym powstały w sprawie spór nie dotyczy zakresu pełnomocnictwa, lecz braku - w momencie wydania i doręczenia postanowienia - odrębnego dokumentu pełnomocnictwa w aktach sprawy dotyczącej zaliczenia.

W ocenie Sądu organ podatkowy prawidłowo przyjął, iż postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 8 czerwca 2009 r. o zaliczeniu zwrotu podatku VAT za luty 2009 r. zostało skutecznie doręczone spółce (podatnikowi) w dniu 15 czerwca 2009 r. na adres siedziby spółki (ul. K., 00-000 W.), co czyni zadość regulacji art. 151 O.p. Tym samym, postanowienie to skutecznie weszło do obrotu prawnego, co z kolei bezpodstawnym czyni zarzut skargi kwestionujący ten fakt.

Wbrew twierdzeniom skarżącej spółki organ podatkowy prawidłowo ustalił zarówno fakt, jak i datę skutecznego doręczenia spółce postanowienia. Bezzasadne są zatem zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 §1 O.p., a także art. 217 § 2 O.p. Fakt dokonania przez organ odmiennych od oczekiwanych przez spółkę ustaleń nie oznacza naruszenia przepisów procesowych. Także uzasadnienie zaskarżonego postanowienia zawiera zarówno stwierdzenie, kiedy doręczono stronie postanowienie o zaliczaniu, jak i wyjaśnienie stanowiska organu co do skuteczności tego doręczenia.

Zasadnie także organ podatkowy rozpoznał wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie o zaliczeniu. Postępowanie w tym zakresie, w ocenie Sądu, nie było postępowaniem bezprzedmiotowym. W toku tego postępowania dokonano bowiem ustaleń zarówno co do skuteczności, jak i daty doręczenia postanowienia o zarachowaniu, stwierdzono także, że wnioskujący o przywrócenie terminu nie wykazał istnienia przesłanki braku winy w uchybieniu terminowi do wniesienia zażalenia na postanowienie o zaliczeniu.

Przedłożone przez pełnomocnika spółki na rozprawie pełnomocnictwa oraz skierowane do pełnomocnika spółki przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wezwania, nie miały w sprawie znaczenia. Wbrew twierdzeniom spółki, nie dowodzą bowiem, że pełnomocnictwa te zostały złożone do sprawy zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2009 r. Z treści wezwania wynika, że pełnomocnictwo złożono do organu 18 lutego 2009 r. dotyczyło podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r. (także od stycznia do grudnia 2008), bez określenia konkretnej sprawy, której dotyczyło. W zakresie określenia podatku od towarów i usług za luty 2009 r. nie toczyło się postępowanie podatkowe. Kwota zwrotu podatku zaliczona m.in. na zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2003 r. (I rata), wynikała z deklaracji za luty 2009 r., która wpłynęła do organu podatkowego w dniu 27 marca 2009 r. Pełnomocnictwo, które, jak twierdzi spółka, dotyczyło także zaliczenia kwoty zwrotu za luty 2009 r. wpłynęło do organu 18 lutego 2009 r. Nie mogło zatem mieć związku z niezadeklarowaną jeszcze kwotą zwrotu w podatku od towarów i usług za luty 2009 r. Organ, podejmując czynności w zakresie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2009 r., nie był obowiązany do ustalania i poszukiwania dokumentu pełnomocnictwa, które nie zostało złożone w tej sprawie. Brak bowiem podstaw prawnych do uznania, że organ podatkowy obowiązany jest zastępować pełnomocnika w realizacji obowiązku wynikającego z art. 137 § 3 O.p., gdyż jest to obowiązek pełnomocnika, a nie obowiązek organu.

W skardze kasacyjnej spółka zarzuciła wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu:

1. naruszenie przepisów postępowania – art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

- naruszenie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej jako: p.u.s.a.), art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 162 § 1 O.p. poprzez nierozpoznanie sprawy w jej granicach, a jedynie w granicach zarzutów skargi i brak kontroli legalności odmowy przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia, które to uchybienie istotnie wpłynęło na wynik sprawy sądowoadministracyjnej,

- naruszenie art. 151 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie w zw. z art. 145 § 2 O.p. oraz art. 136 O.p., objawiające się oddaleniem skargi, w związku z błędnym przyjęciem, iż w sprawie nie doszło do pominięcia pełnomocnika w toku doręczenia postanowienia o zaliczeniu,

- naruszenie art. 151 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie w zw. z art. 162 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego weszło do obrotu prawnego, mimo braku jego prawidłowego doręczenia oraz że upłynął w związku z tym termin do wniesienia zażalenia,

- naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 O.p., art. 136 O.p., art. 137 § 3 O.p. oraz art. 145 § 2 O.p. poprzez przyjęcie za organami podatkowymi, że możliwość zastępowania strony przez pełnomocnika w postępowaniu podatkowym ulega wyłączeniu w postępowaniu prowadzonym celem wydania postanowienia o zaliczeniu,

- naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 216 § 1 i § 2 O.p., art. 207 § 1 i § 2 O.p., art. 76a § 1 O.p. w zw. z art. 76b O.p. oraz art. 59 § 1 pkt 4 O.p., poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku, sprowadzające się do przyjęcia, iż zaliczenie zwrotu podatku stanowi samodzielną sprawę administracyjną (podatkową), a nie jedynie kwestię wynikającą z toku postępowania prowadzonego w sprawie podatku na poczet którego dokonano zaliczenia,

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez niezastosowanie w zw. z art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 219 O.p. poprzez pozostawienie w obrocie prawnym postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, w którym odmawia on przywrócenia terminu zamiast umorzyć postępowanie w sprawie jego przywrócenia, z powodu niedoręczenia postanowienia.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka podniosła, iż zaskarżony wyrok nie odpowiada prawu ze względu na wadliwe określenie zakresu sprawy prowadzonej przez organy podatkowe oraz poprzez pominięcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu pełnomocnika spółki.

Powyższe błędy, związane także z wadami uzasadnienia, co do usytuowania postępowania w przedmiocie zaliczenia w ramach sprawy podatkowej przełożyły się w sposób bezpośredni na naruszenia przez Sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, prowadząc do oddalenia skargi, zamiast do wyeliminowania zaskarżonego postępowania z obrotu prawnego, w związku z wadliwym zastosowaniem przez organy przepisów postępowania podatkowego i nieumorzenia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia, pomimo jego bezprzedmiotowości.

Spółka zaskarżyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w całości i w tym zakresie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu Sądowi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wraz z niezbędnymi wydatkami pełnomocnika.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie jego pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Strona postawiła w niej wiele zarzutów, jednakże na ich podstawie można sformułować wniosek, iż dzielą się one na dwie grupy- jedna związana jest z wadliwością dokonanej przez Sąd pierwszej instancji kontroli legalności zaskarżonego postanowienia w wyniku ograniczenia się tylko do zarzutów skargi i niezbadania zgodności z prawem pod kątem prawidłowości odmowy przywrócenia terminu, zaś druga koncentruje się na wykazaniu wadliwej oceny przez Sąd pierwszej instancji skuteczności doręczenia postanowienia o zaliczeniu zwrotu podatku.

Do grupy pierwszej należy zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a., art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 162 § 1 O.p. Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Nie można nie zauważyć, że uzasadniając wniosek o przywrócenie terminu do złożenia zażalenia strona skarżąca skoncentrowała się na wykazaniu nieskuteczności doręczenia spółce postanowienia o zaliczeniu zwrotu podatku. Nieprawidłowościami w doręczeniu uzasadniała niezachowanie przez pełnomocnika terminu do wniesienia środka odwoławczego. Temu zagadnieniu poświęcił większość rozważań zarówno organ administracji, jak i Sąd pierwszej instancji. Oba te organy zauważyły jednakże, że wniosek o przywrócenie terminu może być uwzględniony, gdy strona wykaże, że nie ponosi winy za nieterminowe dokonanie czynności postępowania, zaś w tym przypadku wobec prawidłowości doręczenia orzeczenia, brak winy nie został uprawdopodobniony (tak stwierdził Sąd na stronie 9 in fine uzasadnienia). Nie budzi wątpliwości, że uprawdopodobnienie braku winy w uchybieniu terminowi i wskazanie powodów niezachowania terminu należy, zgodnie z art. 162 § 1 O.p. do zainteresowanego. Trudno zatem wymagać od Sądu, aby szukał on innych niż przez niego wskazane przyczyn niedochowania terminu do dokonania czynności w postępowaniu. Sąd ocenił, czy wskazane przez stronę przyczyny uzasadniały przywrócenie terminu i uznał wniosek organu, iż nie uprawdopodobniono braku winy za prawidłowy. Dokonał zatem kontroli legalności zaskarżonego aktu w jego całokształcie (zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a.) i dał temu wyraz w uzasadnieniu wyroku, stosownie do wymogów wynikających z art. 141 § 4 p.p.s.a.

Nie można także uznać za zasadne tych zarzutów, które koncentrują się na wykazaniu nieskuteczności doręczenia postanowienia o zaliczeniu w wyniku pominięcia przy doręczaniu pełnomocnika, ustanowionego w sprawie podatku od towarów i usług za maj 2003 r.

Ocenę ich zasadności rozpocząć należy od przypomnienia, że skarżąca wykazała podatek od towarów i usług do zwrotu w deklaracji dotyczącej tego podatku złożonej za luty 2009 r. Deklarację tę złożyła spółka, nie korzystając z pełnomocnika. Zasadność zwrotu nie budziła wątpliwości organu podatkowego, nie zostało bowiem wydane żadne orzeczenie, kwestionujące prawidłowość złożonej przez stronę skarżącą deklaracji podatkowej. Jednocześnie żaden przepis prawa nie obligował organu do wydawania orzeczenia (decyzji czy postanowienia) potwierdzającego zasadność zwrotu (por. art. 87 ust. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług –Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) .

Zasadność żądania zwrotu podatku obligowała organ podatkowy do jego wykonania (dokonania zwrotu środków ). Sposób zwrotu nie zależał w tym przypadku od uznania organu, zgodnie z art. 76 § 1 w zw. z art. 76b O.p. organ obowiązany był do określenia sposobu zwrotu podatku w zależności od tego, czy podatnik posiadał zaległości podatkowe bądź bieżące zobowiązania podatkowe. W przypadku, gdy podatnik posiadał zaległości (jak strona skarżąca) zwrot podatku w pierwszej kolejności musiał być z urzędu zaliczony na poczet tych zaległości i odsetek za zwłokę (art. 76 § 1 O.p.). Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległości powodowało jej wygaśnięcie (art. 59 § 1 pkt 4 O.p.). Nie można jednak nie zauważyć, że konieczność wydania postanowienia o zaliczeniu, o którym mowa w art. 76a § 1 O.p. wynikała z konieczności wskazania stronie sposobu dokonania zwrotu podatku i pozostawała w związku z koniecznością dokonania zwrotu podatku, a nie w związku z zaległością podatkową. Gdyby po stronie organów podatkowych nie powstał obowiązek zwrotu podatku, nie byłoby potrzeby ustalania sposobu wykonania tego obowiązku, a tym samym obowiązku wydania postanowienia o zaliczeniu zwrotu na poczet zaległości podatkowych. Trafnie zatem uznał Sąd pierwszej instancji, że postępowania w sprawie zaliczenia nadpłaty nie można uznać za kontynuację postępowania podatkowego dotyczącego zobowiązań podatkowych, które nie zostały zapłacone w terminie. Jest to część postępowania dotyczącego zwrotu podatku, dotycząca wykonania tego zwrotu. Tym samym nie można za zasadny uznać zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 216 § 1 i § 2 O.p., art. 207 § 1 i § 2 O.p., art. 76a § 1 O.p. w zw. z art. 76b O.p. oraz art. 59 § 1 pkt 4 O.p. Ponadto, nawet gdyby argumentacja Sądu pierwszej instancji zawarta w uzasadnieniu była nietrafna, to nie stanowiłoby to naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., przepis ten bowiem wskazuje jedynie formalne wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie (por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 2010 r., II FSK 207/09, opubl. w Lex pod nr 596216).

Skoro wydanie postanowienia o zaliczeniu zwrotu na poczet zaległości podatkowej nastąpiło w ramach postępowania wszczętego złożeniem deklaracji, w której zwrot ten wykazano i deklaracja ta nie była podpisana przez pełnomocnika (art. 80a § 1 O.p.) bądź nie dołączono do niej pełnomocnictwa, z którego wynikałoby, że strona chce być w sprawie zwrotu podatku być reprezentowana przez pełnomocnika, to nie było podstaw do doręczania postanowienia o zaliczeniu zwrotu na zaległość podatkową pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, które stało się zaległością podatkową, na poczet której zaliczono zwrot. Prawidłowo zatem i zgodnie z art. 145 § 1 O.p. organ podatkowy doręczył postanowienie z dnia 8 czerwca 2009 r. podatnikowi (stronie), skoro nie działał on (choć mógł – art. 136 O.p.) w tej sprawie przez pełnomocnika. Złożenie pełnomocnictwa organowi bez wskazania, że dotyczyć ono będzie zwrotu podatku za okresy następujące po jego złożeniu nie mogło bowiem, co trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, być uznane za skuteczne w postępowaniu wywołanym później złożoną deklaracją podatkową.

Z podanych wyżej względów nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 i art. 136 O.p. Organ nie pominął bowiem pełnomocnika przy dokonywaniu doręczenia postanowienia o zaliczeniu.

Sąd, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, nie przyjął także, że w postępowaniu prowadzonym w celu wydania postanowienia o zaliczeniu zwrotu na poczet zaległości wyłączony jest udział pełnomocnika. Przeczy temu treść uzasadnienia (akapit drugi na stronie 9). Sąd uznał jedynie, że do czasu wydania postanowienia z dnia 8 czerwca 2009 r. strona nie była reprezentowana przez pełnomocnika, a nie – że w postępowaniu takim co do zasady reprezentowana przez pełnomocnika być nie może. Tezy o niemożności reprezentowania strony przez pełnomocnika w postępowaniu związanym ze zwrotem podatku nie prezentowały także organy podatkowe. Tym samym nietrafny jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1, art. 136, art. 137 § 3 i art. 145 § 2 O.p.

Skoro nie podważono skuteczności doręczenia postanowienia o zaliczeniu spółce, to niezasadne są również zarzuty dotyczące bezprzedmiotowości merytorycznego rozpoznawania wniosku o przywrócenie terminu do złożenia zażalenia (zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 162 § 1 O.p. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 i art. 219 O.p.) . Termin do wniesienia zażalenia nie został bowiem zachowany.

Z tych względów skargą kasacyjną oddalono na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej w zaskarżonym wyroku dokonano na podstawie art. 156 § 1 i § 3 p.p.s.a.

Wobec niezłożenia przez organ wniosku o przyznanie kosztów postępowania Sąd zwolniony był z orzekania o kosztach postępowania (art. 209 i art. 210 § 1 p.p.s.a.).