I SA/Gl 1349/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-03-04	
Data wpływu	2024-11-08	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Anna Rotter
Katarzyna Stuła-Marcela /przewodniczący sprawozdawca/
Piotr Pyszny	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatkowe postępowanie	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono postanowienie I i II instancji	
Powołane przepisy	Dz.U. 2025 nr 0 poz 111;  art. 33 par. 1 i par. 2, art. 33d par. 2 pkt 6, art. 62, art. 62a; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Sędziowie WSA Piotr Pyszny, Anna Rotter, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 4 marca 2025 r. sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. S.K.A. w G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 13 września 2024 r. nr 2401-IEW2.7010.22.2024 UNP: 2401-24-219999 w przedmiocie zaliczenia środków pieniężnych przyjętych jako zabezpieczenie uznania kwoty na rachunku depozytowym organu na poczet zobowiązań w podatku od towarów i usług za kwiecień 2019 r. oraz czerwiec 2019 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 19 czerwca 2024 r., [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
1. F sp. z o.o. s.k.a. w G. (dalej: skarżąca) wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ drugiej instancji) z 13 września 2024 r. nr 2401-IEW2.7010.22.2024 w przedmiocie zaliczenia środków pieniężnych na poczet zobowiązań.

2. Stan sprawy.

2.1. Dnia 10 lipca 2019 r. skarżąca złożyła deklarację VAT-7 za 6/2019 z kwotą zwrotu w terminie 60 dni – 280.000 zł.

Dnia 25 lipca 2022 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. (dalej: organ pierwszej instancji) wydał decyzję zabezpieczającą, którą ustalono przybliżoną wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 5/2019 w kwocie 138.000 zł, określono przybliżoną kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za 6/2019 w wysokości 142.000 zł, dokonano zabezpieczenia na majątku zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 5/2019 w wysokości 138.000 zł oraz za 6/2019 w wysokości 138.000 zł. Łączna kwota zabezpieczenia należności wyniosła 276.000 zł.

Dnia 9 sierpnia 2022 r., na podstawie art. 33d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 - o.p.), skarżąca złożyła wniosek: "(...) o przyjęcie dobrowolnego zabezpieczenia w kwocie 276.000 zł w formie uznania części kwoty należnego Spółce zwrotu nadwyżki w VAT za 6/2019 w wysokości 276.000 zł na rachunku depozytowym organu podatkowego".

Postanowieniem z 12 sierpnia 2022 r. organ pierwszej instancji przyjął zabezpieczenie wykonania przybliżonego zobowiązania podatkowego ustalonego i określonego decyzją z 25 lipca 2022 r. w formie uznania kwoty 276.000 zł na rachunku depozytowym organu podatkowego.

Decyzją z 2 lutego 2023 r. organ pierwszej instancji określił: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy z tytułu VAT za 4/2019 w kwocie 24.750 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy z tytułu VAT za 5/2019 w kwocie 162.833 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za 6/2019 w kwocie 162.924 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 162.700 zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 224 zł, oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm. - u.p.t.u.), odpowiadającą 100% zawyżenia kwoty różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następny okres rozliczeniowy za 4/2019 w wysokości 117.300 zł, podlegającej wpłacie na rachunek bankowy urzędu skarbowego w terminie 14 dni od daty doręczenia niniejszej decyzji.

W związku z powyższym decyzją z 17 marca 2023 r organ drugiej instancji umorzył postępowanie odwoławcze od decyzji zabezpieczającej z 25 lipca 2022 r.

Postanowieniem z 24 lutego 2023 r. organ pierwszej instancji nadał ww. decyzji nieostatecznej z 2 lutego 2023 r. rygor natychmiastowej wykonalności. Postanowieniem z 31 stycznia 2024 r., po rozpatrzeniu zażalenia na ww. postanowienie z 24 lutego 2023 r., organ drugiej instancji utrzymał w mocy ww. postanowienie organu pierwszej instancji.

2.2. Następnie postanowieniem z 19 czerwca 2024 r. organ pierwszej instancji zaliczył środki pieniężne przyjęte 12 sierpnia 2022 r. jako zabezpieczenie w formie uznania kwoty 276.000,00 zł na rachunku depozytowym organu podatkowego, na poczet zobowiązań powstałych w związku z decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z 2 lutego 2023 r. z tytułu podatku od towarów i usług za: 6/2019 w wysokości 117.300,00 zł, - 4/2019 w wysokości 117.300,00 zł, oraz zaliczył na poczet nienależnie wypłaconego oprocentowania z tytułu podatku od towarów i usług za 6/2019 kwotę w wysokości 9.157,00 zł.

2.3. Po rozpoznaniu zażalenia na ww. postanowienie, organ drugiej instancji mocą zaskarżonego w nn. sprawie postanowienia, utrzymał w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 33 § 1 o.p. można zabezpieczyć, przy spełnieniu ustawowych warunków wykonanie zobowiązań przyszłych (których termin płatności nie upłynął), a także zgodnie z art. 33 § 2 o.p., w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej można dokonać zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji określającej lub ustalającej jego wysokość lub określającej wysokość zwrotu podatku.

Natomiast zgodnie z art. 33d o.p. zabezpieczenie wykonania decyzji następuje przez przyjęcie przez organ podatkowy, na wniosek strony, zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z tej decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, w formie m.in. uznania kwoty na rachunku depozytowym organu podatkowego (art. 33d § 2 pkt 6 o.p.).

Z kolei jak wskazuje art. 62 o.p. przepisy dotyczące zapłaty podatku stosuje się odpowiednio do zaliczenia na poczet zobowiązania podatkowego środków pieniężnych przyjętych jako zabezpieczenie na podstawie art. 33d § 2

pkt 6 i 7 o.p.

Z kwoty 276.000,00 zł zaliczono kwotę 117.300,00 zł w związku z nienależnie zrealizowanym zwrotem z tyt. VAT za 6/2019 r. (280.000 zł - 162.700 zł). Ponadto zaliczono kwotę 117.300,00 zł na poczet dodatkowego zobowiązania ustalonego w decyzji z 2 lutego 2023 r. za 4/2019 r. Zaliczono również kwotę 9.157,00 zł z tytułu nienależnie wypłaconego oprocentowania z tyt. VAT za 6/2019 (36.339 zł odsetki naliczona od kwoty 280.000zł minus 27.182zł odsetki naliczone od kwoty 167.700 zł). Pozostałą kwotę tj. 32.243 zł wraz z należnym oprocentowaniem z rachunku depozytowego w wys. 3.277,30 zł zwrócono na rachunek bankowy spółki 16 marca 2023 r.

Co prawda, 13 lutego 2023 r. wygasła decyzja zabezpieczająca, ale jednocześnie weszła do obrotu prawnego decyzja z 2 lutego 2023 r., w której określono inną (niższą kwotę niż w złożonej przez spółkę deklaracji VAT-7 za 6/2019) kwotę do zwrotu na rachunek bankowy z tytułu VAT za 6/2019. Po nadaniu rygoru natychmiastowej wymagalności ww. decyzji z 2 lutego 2023 r. (data doręczenia postanowienia – 13 marca 2023 r.) Naczelnik był zobowiązany do ponownego rozliczenia kwot wynikających z pierwotnej deklaracji VAT-7 za 6/2019. Ponadto postanowieniem z 19 czerwca 2024 r. organ pierwszej instancji dokonał zaliczenia części z dobrowolnego zabezpieczenia w wysokości 276.000,00 zł na poczet zaległości wynikających z ww. decyzji z 2 lutego 2023 r. oraz na poczet nienależnie wypłaconego oprocentowania naliczonego od kwoty 280.000 zł. Pozostała kwota została zwrócona 16 marca 2023 r.

Omawianych zaliczeń dokonano w poczet zobowiązań podatkowych wynikających wprost z decyzji je określających/ustalających, co wprost nakazują przywołane wyżej przepisy.

3.1. Powyższe postanowienie zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono mu naruszenie:

- art. 62a w zw. z 62 § 4 o.p. - poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na uznaniu za zasadne zaliczenie środków pieniężnych przyjętych w dniu 12 sierpnia 2022 r. jako zabezpieczenie w formie uznania kwoty 276.000,00 zł na rachunku depozytowym NUS, na poczet dodatkowego zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji NUS z dnia 2 lutego 2023 r., w sytuacji gdy dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie ma charakteru zobowiązania podatkowego, o którym mowa w naruszonych przepisach, lecz kary administracyjnej nie mogącej być przedmiotem decyzji o dokonaniu zabezpieczenia, a tym bardziej postanowienia o zaliczeniu kwot z tego zabezpieczenia pochodzących,

- art. 120 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nieznajdujący podstawy prawnej w konsekwencji niedokonywanie zwrotu środków pochodzących z wygasłego zabezpieczenia zobowiązania podatkowego wraz z oprocentowaniem bez wskazania uzasadnienia prawnego i faktycznego dla takiego działania NUS, a także poprzez podejmowanie w toku postępowania działań mających na celu poszukiwanie niepopartego właściwymi przepisami prawa uzasadnienia dla dalszego niedokonania zwrotu należnych skarżącej kwot,

- art. 120 i 121 o.p. - poprzez zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia informacji wprowadzających skarżącą w błąd przejawiające się m.in. w niespójnej argumentacji co do sposobu rozliczenia kwot pochodzących z dobrowolnego zabezpieczenia, jak i sposobu kalkulacji należnych od tych kwot odsetek,

- art. 217 § o.p. - poprzez nieprzedstawienie wyczerpującego i spójnego uzasadnienia prawnego i faktycznego w zakresie odniesienia się do zarzutu naruszenia art. 62 w zw. z art. 62 § 4 o.p. oraz naruszenia art. 120 i 121 o.p. podniesionych rozpatrywanym zażaleniu skarżącej,

- przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 233 1 pkt 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji mimo wadliwości tego postanowienia.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu wskazano, że w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2023 r. sygn. I FPS 1/23, sąd ten stwierdził niedopuszczalność dokonywania zabezpieczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c u.p.t.u.. Skład 7 sędziów wskazał wyraźnie, że "Powyższe przemawia za tym, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c u.p.t.u. jest w istocie sankcją administracyjną, która nie może być uznana za zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 33 o.p., ponieważ są to dwie różne instytucje prawne." Podobne stanowisko wyraził NSA w licznych kolejnych wyrokach dotyczących problemu zabezpieczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Przepisy art. 62 i 62a o.p. nie znajdą zastosowania do dodatkowego zobowiązania podatkowego. Jak wskazano w przytoczonym orzecznictwie, dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie ma charakteru zobowiązania podatkowego, stąd nie może być przedmiotem postanowienia o zaliczeniu na mocy przytoczonych przez organ w uzasadnieniu postanowienia, przepisów.

Zaliczenie następuje z mocy prawa. Skoro więc postanowienie to ma charakter jedynie deklaratoryjny to biorąc pod uwagę, że w dacie wygaśnięcia dobrowolnego zabezpieczenia, czego organ nie kwestionował, nie funkcjonowała w obrocie prawnym wykonalna ostateczna decyzja określająca ani też postanowienie o nadaniu nieostatecznej decyzji z 2 lutego 2023 r. rygoru natychmiastowej wykonalności. Z uwagi na powyższe organ niewłaściwie zastosował do przedmiotowego stanu faktycznego przepisy art. 62a w zw. z 62 § 4 o.p., co legło u podstaw wadliwego utrzymania w mocy postanowienia organu pierwszej instancji.

Organ podatkowy powinien po wygaśnięciu zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, dokonać zwrotu kwot przyjętych na rachunek depozytowy tytułem zabezpieczenia wraz z kwotą oprocentowania depozytowego. Wyłącznie w sytuacji, gdy zwrot ten byłby nienależny z innych względów, organ podatkowy powinien wydać w tym względzie stosowne postanowienie, co w przedmiotowym stanie faktycznym nie miało miejsca. Ponieważ kwoty przyjęte przez NUS w wyniku uwzględnienia wniosku skarżącej na zabezpieczenie przybliżonej wartości zobowiązania podatkowego odpowiadały części kwoty należnego podatnikowi zwrotu VAT za czerwiec 2019 r., były one podatnikowi należne nawet po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego, gdyż zgodnie z art. 239a o.p. ustawodawca wprowadził zasadę niewykonalności decyzji nieostatecznych. W zasadzie do dnia doręczenia postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji określającej rygoru natychmiastowej wykonalności, co w przedmiotowym stanie faktycznym miało miejsce 13 marca 2023 r., a więc po miesiącu od wygaśnięcia wspomnianego dobrowolnego zabezpieczenia, NUS nie posiadał tytułu prawnego do dysponowania środkami skarżącej, co prowadzi do konstatacji, że samo wydanie postanowienia o zaliczeniu dokonane na mocy art. 76a § 1 o.p. jest przejawem jego niewłaściwego zastosowania, gdyż NUS w dacie wydania postanowienia nie powinien już dysponować środkami, które zaliczeniu mogłyby podlegać. Ich zwrot na rzecz podatnika, z czym na równi należy traktować przyjęcie dobrowolnego zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, spowodował wygaśnięcie nadpłaty.

Sam fakt bezpodstawnego niedokonania przez NUS zwrotu kwot pochodzących z dokonanego zabezpieczenia nie może uzasadniać dalszych działań NUS zmierzających do zaliczenia tych kwot na poczet dodatkowego zobowiązania podatkowego. Takie działania NUS jest jawnym działaniem zmierzającym do obejścia prawa oraz naruszeniem zasady legalizmu wyrażonej w art. 120 o.p., jak i zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie wyrażonej w art. 121 o.p.

Organ drugiej instancji w żaden sposób nie odniósł się do podniesionych zarzutów, a jedynie ponownie przedstawił sposób przyjętej przez NUS kalkulacji leżącej u podstaw pierwotnego postanowienia o zaliczenia. Co istotne nie uzasadnił swego rozstrzygnięcia w sposób pozwalający na odtworzenie toku rozumowania organu, co leży u podstaw zapewnienia realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, powstrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

4. Skarga okazała się zasadna.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny, czy istniały podstawy do zaliczenia przez organ środków pieniężnych przyjętych jako dobrowolne zabezpieczenie na rachunku depozytowym organu pierwszej instancji, wykonania decyzji zabezpieczającej, na poczet zobowiązań powstałych w związku z decyzją wymiarową.

5. Odnosząc się do ram prawnych niniejszej sprawy należy wskazać, iż zgodnie z art. 33 § 1 o.p. można zabezpieczyć - przy spełnieniu ustawowych warunków - wykonanie zobowiązań przyszłych (których termin płatności nie upłynął), a także, zgodnie z art. 33 § 2 o.p. w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej można dokonać zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji określającej lub ustalającej jego wysokość lub określającej wysokość zwrotu podatku (art. 33 § 2 o.p.).

Zabezpieczenie może być dokonane na wniosek strony m.in. w formie uznania kwoty na rachunku depozytowym organu podatkowego (art. 33d § 2 pkt 6 o.p.).

Zgodnie, albowiem z treścią § 1 ostatnio wymienionego przepisu, zabezpieczenie wykonania decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub wykonanie decyzji o zabezpieczeniu, o którym mowa w art. 33, następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji albo w formie określonej w § 2.

Z kolei zgodnie z § 2 zabezpieczenie wykonania decyzji następuje przez przyjęcie przez organ podatkowy, na wniosek strony, zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z tej decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, w formie:

1) gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej;

2) poręczenia banku;

3) weksla z poręczeniem wekslowym banku;

4) czeku potwierdzonego przez krajowy bank wystawcy czeku;

5) zastawu rejestrowego na prawach z papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa lub Narodowy Bank Polski - według ich wartości nominalnej;

6) uznania kwoty na rachunku depozytowym organu podatkowego;

7) sporządzonego na piśmie, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową, do wyłącznego dysponowania środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku lokaty terminowej.

Zasadniczym celem zabezpieczenia nie jest przymusowy pobór podatków (to jest celem postępowania egzekucyjnego), a zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Postępowanie zabezpieczające ma umożliwić skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych i ma charakter postępowania pomocniczego w stosunku do postępowania egzekucyjnego. W wyniku wykonania zabezpieczenia organu egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do zabezpieczenia wykonania przez niego obowiązku. Oznacza to, że w przypadku środków pieniężnych przelanych na jego rachunek depozytowy ma prawo ich zatrzymania do czasu uzyskania możliwości przymusowego wykonania obowiązku. Zabezpieczenie nie może i nie prowadzi do przymusowego wykonania obowiązku (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., SK 2/10- opubl. w OTK-A z 2011 r., nr 8,poz. 83). Uznanie kwoty na rachunku depozytowym organu podatkowego pozbawia wprawdzie podatnika możliwości swobodnego korzystania z tych kwot, jednak również organ podatkowy nie może nimi swobodnie dysponować, musi się bowiem liczyć z obowiązkiem ich zwrotu lub zaliczenia na określoną należność (nie jest to ostateczne przysporzenie).

W realiach rozpoznanej sprawy organ pierwszej instancji decyzją z 25 lipca 2022 r. ustalając na rzecz spółki przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2019 r. w wysokości 138.000,00 zł, a ponadto określając przybliżoną kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za 6/2019 r. w wysokości 142.000,00 zł - dokonał zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 5/2019 r. w wysokości 138.000,00 zł oraz 6/2019 r. w wysokości 138.000,00 zł (decyzję doręczono ustanowionemu pełnomocnikowi 8 sierpnia 2022 r.).

Następnie - na wniosek skarżącej złożony w trybie art. 33d § 2 o.p. - postanowieniem z 12 sierpnia 2022 r. organ pierwszej instancji przyjął zabezpieczenie wykonania przybliżonego zobowiązania ustalonego i określonego ww. decyzją o zabezpieczeniu, uznając kwotę 276.000,00 zł na rachunku depozytowym organu podatkowego.

Natomiast w dniu 2 lutego 2023 r. wydana została wobec skarżącej decyzja wymiarowa określająca nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2019 r. Powyższa decyzja ustalała ponadto kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Decyzja organu pierwszej instancji z 25 lipca 2022 r. zabezpieczająca wykonanie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 5/2019 r. oraz 6/2019 r. wydana została w trybie art. 33 § 2 o.p. Jednocześnie zgodnie z brzmieniem art. 33a § 1 pkt 2 o.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

W dniu 2 lutego 2023 r. wydana została wobec skarżącej decyzja wymiarowa określająca nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2019 r. oraz ustalająca kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego. Decyzja powyższa została doręczona spółce w dniu 13 lutego 2023 r. Tym samym, stosownie do postanowień art. 33a § 1 pkt 2 o.p., decyzja o zabezpieczeniu z dnia 25 lipca 2022 r. wygasła z dniem 13 lutego 2023 r.

Co istotne, na skutek wygaśnięcia w/w decyzji o zabezpieczeniu odpadła podstawa prawna w oparciu, o którą wydano postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 12 sierpnia 2022 r. w sprawie przyjęcia zabezpieczenia wykonania przybliżonego zobowiązania ustalonego i określonego decyzją o zabezpieczeniu. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 33d § 2 o.p., zabezpieczenie wykonania decyzji następuje przez przyjęcie przez organ podatkowy, na wniosek strony, zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z tej decyzji. Ta właśnie decyzja wygasła z dniem 13 lutego 2023 r.

Należy zwrócić także uwagę, iż według art. 33a § 2 o.p. wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wdanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Jednak powyższe zastrzeżenie dotyczy wyłącznie formy zabezpieczenia wykonania decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33d § 1 o.p. Tymczasem w rozpoznanej sprawie zabezpieczenie wykonania decyzji o zabezpieczeniu odbyło się w formie wskazanej w art. 33d § 2 o.p. W szczególności zabezpieczenie to nie nastąpiło w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a do takiej formy zabezpieczenia odwołuje się art. 33a § 2 o.p.

Tym samym w przypadku przyjęcia przez organ podatkowy zabezpieczenia wykonania przybliżonego zobowiązania podatkowego w trybie art. 33d § 2 o.p. nie ma zastosowania zastrzeżenie, o którym mowa w art. 33a § 2 o.p. W realiach rozpoznanej sprawy prowadzi to do wniosku, że na skutek doręczenia spółce decyzji określającej z dnia 2 lutego 2023 r. (data doręczenia 13 luty 2023 r.) decyzja w sprawie zabezpieczenia wygasła, a zabezpieczanie wykonania przybliżonego zobowiązania ustalonego i określonego decyzją o zabezpieczeniu z dnia 25 lipca 2022 r. dokonanego postanowieniem z dnia 12 sierpnia 2022 r. stało się bezprzedmiotowe. W rezultacie, kwota 276.000,00 zł na rachunku depozytowym organu podatkowego z dniem 13 lutego 2023 r. tj. z dniem wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu z dnia 25 lipca 2022 r. stała się kwotą należną spółce.

6. Dlatego też w dniu 19 czerwca 2024 r. organ nie mógł dokonać zaliczenia środków pieniężnych przyjętych jako zabezpieczenie na poczet zobowiązań powstałych w związku z decyzją z dnia 2 lutego 2023 r. Te środki pieniężne należne spółce, nie można było potraktować na równi z wpłatą, o której mowa w art. 62 o.p., do którego to przepisu odsyła z kolei art. 62a o.p.

Zgodnie z art. 62 o.p. jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika.

Z kolei w myśl art. 62a o.p., przepisy dotyczące zapłaty podatku stosuje się odpowiednio do zaliczenia na poczet zobowiązania podatkowego środków pieniężnych przyjętych jako zabezpieczenie na podstawie art. 33d § 2 pkt 6 i 7.

Sąd stwierdza zatem, iż organ dokonał błędnej wykładni art. 62 o.p. w związku z art. 62a o.p. oraz art. 33d § 2 o.p.

Ponownie prowadząc postępowanie organ zastosuje się do oceny prawnej zawartej w treści niniejszego uzasadnienia.

7. Z powyższych względów Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 19 czerwca 2024 r., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 - p.p.s.a.).

8. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz skarżącej kwotę obejmującą uiszczony wpis sądowy (100 zł), kwotę 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 480 zł na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).