Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie Sędzia WSA Urszula Wisniewska Asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 25 lutego 2026 r. sprawy ze skargi P. L. P. Sp. z o. o. w B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 września 2025 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.216.2025.5.JG w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej oddala skargę

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego [...] Sp. z o.o. (dalej także jako: "Spółka", "Wnioskodawca", "Skarżąca") wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą i jest zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym. Spółka jest na dzień złożenia wniosku polskim rezydentem podatkowym w podatku dochodowym od osób prawnych, tj. posiada siedzibę działalności gospodarczej oraz miejsce zarządu w Polsce. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Na moment złożenia wniosku Spółka jest opodatkowana na zasadach przewidzianych w rozdziale 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm.; dalej także jako: "u.p.d.o.p.", "ustawa o CIT"), tj. ryczałtem od dochodów spółek. Formę tę Spółka wybrała od stycznia 2022 r. Wnioskodawca spełnia wszystkie warunki opodatkowania ryczałtem z art. 28j ust. 1 u.p.d.o.p. Wspólnikami Spółki są dwie osoby fizyczne (dalej także jako: "Wspólnicy") posiadający łącznie 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Jeden z nich jest prezesem zarządu Spółki, a drugi prokurentem. Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest świadczenie usług leasingu pracowniczego, rozumianego jako pośrednictwo w udostępnianiu pracowników pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Działalność ta polega na organizowaniu współpracy pomiędzy trzema stronami: pracodawcą (firmą macierzystą), firmą zewnętrzną poszukującą pracowników oraz samym pracownikiem. W ramach tej współpracy, Wnioskodawca pośredniczy w "wypożyczaniu" pracowników na określony czas lub do zakończenia konkretnego zadania. Planowany model biznesowy Spółki zakłada zapewnienie jej dostępu do specjalistycznych usług z zakresu koordynowania i wspierania realizacji kontraktów w obszarze leasingu pracowniczego.

W związku z rozwojem działalności oraz sukcesywnym zwiększaniem liczby pozyskiwanych kontraktów, w Spółce pojawiła się konieczność zapewnienia kompleksowego wsparcia na każdym etapie realizacji projektów, w tym poprzez działania z zakresu pośrednictwa komercyjnego. Z uwagi na kwalifikacje, a przede wszystkim wieloletnie doświadczenie Wspólników w zakresie działalności operacyjnej i zarządzania kontraktami, planowane jest, że to właśnie oni – działając w ramach prowadzonych przez siebie indywidualnych działalności gospodarczych – będą świadczyć na rzecz Spółki usługi specjalistyczne wspierające jej rozwój oraz bieżące funkcjonowanie. W ramach tej współpracy, planowane jest zawarcie z każdym ze Wspólników umów cywilnoprawnych, których przedmiotem będzie świadczenie usług pośrednictwa komercyjnego. Usługi te obejmują w szczególności: a) prezentowanie oferty usługowej Spółki (w tym usług leasingu pracowniczego) potencjalnym oraz obecnym klientom, w sposób rzetelny, dopasowany do indywidualnych potrzeb danego klienta oraz odpowiadający aktualnym standardom rynkowym; b) aktywne pozyskiwanie nowych klientów oraz utrzymywanie relacji z dotychczasowymi kontrahentami Spółki, w tym organizację i uczestnictwo w spotkaniach biznesowych, konferencjach, targach oraz wydarzeniach branżowych; c) prowadzenie negocjacji handlowych oraz całości procesu sprzedażowego w imieniu Spółki – od etapu rozpoznania potrzeb Klienta, przez dopasowanie oferty, aż po zawarcie umowy świadczenia usług przez Spółkę; d) identyfikację i analizę potencjalnych nowych rynków zbytu dla usług Spółki, w tym zagranicznych; e) kompleksowe wsparcie działań operacyjnych i marketingowych Spółki w zakresie wdrażania nowych projektów, pozyskiwania kontraktów oraz rozwijania współpracy z partnerami krajowymi i zagranicznymi. Wszystkie powyższe działania stanowią integralny i niezbędny element modelu biznesowego Spółki, która – w związku z dynamicznym rozwojem – nie posiada aktualnie odrębnego działu sprzedaży ani personelu dedykowanego do realizacji zadań handlowych i marketingowych. Wnioskodawca wskazuje, że zawarcie takich umów wynika wyłącznie z potrzeb gospodarczych Spółki i nie byłoby możliwe do zrealizowania wyłącznie w oparciu o własne zasoby osobowe. W przypadku braku takiej współpracy Spółka byłaby zobowiązana do poniesienia wyższych kosztów związanych z zatrudnieniem wykwalifikowanych specjalistów o porównywalnych kompetencjach, co potwierdza racjonalność podjętej decyzji.

Każdy ze Wspólników prowadzi działalność gospodarczą zgodnie z przepisami prawa polskiego i jest zarejestrowany w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Wspólnicy posiadają nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wynagrodzenie należne Wspólnikom za świadczenie ww. usług będzie ustalane na zasadach rynkowych i może zawierać element zmienny uzależniony od efektów działalności. Wnioskodawca zapewnia, że zawierane umowy będą odzwierciedlać rzeczywiste potrzeby biznesowe Spółki, a ich warunki będą odpowiadały zasadom, na jakich niezależne podmioty zawierałyby podobne umowy. Transakcje te będą przejrzyste, dokumentowane oraz zawarte na rynkowych zasadach. Spółka posiada niezbędne zasoby do prowadzenia działalności, jednakże z uwagi na skalę wzrostu, zmienność rynku oraz specjalistyczny charakter świadczonych usług, konieczne jest zapewnienie wsparcia o wysokim poziomie kompetencji i znajomości branży. Z tego względu Wspólnicy, posiadający unikalne doświadczenie w zakresie operowania na rynku usług leasingu pracowniczego, stanowią naturalne zaplecze kompetencyjne dla Spółki. Usługi te mają charakter realny, merytoryczny i nie są podejmowane w celu dokapitalizowania Spółki.

W uzupełnieniu wniosku, na wezwanie organu, Spółka wskazała, że Wspólnicy, z którymi zawarto umowę o świadczenie usług pośrednictwa komercyjnego świadczą swoje usługi w podobnym zakresie również dla innych niż Wnioskodawca podmiotów, które nie są powiązane z Wnioskodawcą ani ze Spółką. P. P. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od [...] października 2014 r. a M. S. od [...] stycznia 2022 r. Wypłacane na rzecz Wspólników wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług nie służą dokapitalizowaniu podmiotu powiązanego. Nabycie usług pośrednictwa komercyjnego jest niezbędne do wykonywania operacyjnej działalności Wnioskodawcy, a przede wszystkim umożliwiają skalowanie prowadzonego biznesu. Zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone przez podmioty powiązane nie stanowią ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., ponieważ: powiązania między podmiotami nie miały wpływu na zasadność ani rynkowy charakter zawartej umowy; wynagrodzenie ustalono według rynkowej wartości usług; usługi są niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania i rozwoju działalności Wnioskodawcy; Spółka posiada samodzielnie środki i zasoby do prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazane sformułowanie, że "wynagrodzenie za świadczenie ww. usług będzie ustalane na zasadach rynkowych i może zawierać element zmienny uzależniony od efektów działalności", oznacza:

1) wynagrodzenie na zasadach rynkowych, czyli wysokość wynagrodzenia wypłacanego Wspólnikom (działającym w ramach swoich jednoosobowych działalności gospodarczych) będzie odpowiadać typowym, rynkowym stawkom stosowanym przy świadczeniu podobnych usług przez niezależne podmioty. Stawki nie będą zawyżone ani zaniżone względem rynku, a umowy będą miały rynkowe warunki (np. terminy płatności, zakres usług, odpowiedzialność stron),

2) element zmienny uzależniony od efektów działalności oznacza, że wynagrodzenie może zawierać część zależną od rezultatów, np.: liczby pozyskanych klientów, wartości zawartych kontraktów, poziomu sprzedaży usług Spółki wynikających z działań danego Wspólnika. To podejście premiuje skuteczność i efektywność usług świadczonych przez Wspólników. Takie rozliczenie ma składać się ze: stałej części (np. miesięczna stawka ryczałtowa za gotowość i realizację działań handlowych), zmiennej premii/prowizji za osiągnięte cele (np. 5% od wartości kontraktów pozyskanych przez Wspólnika),

3) wypłata wynagrodzenia odbywać się będzie na podstawie: umów cywilnoprawnych zawartych z Wspólnikami (działającymi jako przedsiębiorcy), faktur wystawianych przez Wspólników w ramach ich działalności gospodarczej oraz dodatkowych specyfikacji, z których wynika ilość i efektywność świadczonych usług za dany miesiąc, warunków rynkowych ustalonych w tych umowach, z zachowaniem rozdzielności od wypłaty zysków ze spółki.

Mając na uwadze powyższy opis Spółka zadała pytanie czy usługi specjalistyczne Wspólników świadczone na rzecz Spółki stanowią dla Spółki ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.?

Zdaniem Wnioskodawcy opisane w zdarzeniu przyszłym usługi specjalistyczne Wspólników świadczone na rzecz Spółki nie stanowią dla Spółki ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki, na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako: "DKIS", "Dyrektor KIS") postanowieniem z dnia [...] lipca 2025 r. odmówił wydania interpretacji indywidualnej. Organ wskazał na opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej także jako: "Szef KAS") z dnia [...] lipca 2025 r., wydaną na podstawie art. 14b § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111; dalej także jako: "O.p.", "Ordynacja podatkowa"), potwierdzającą istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p.

W złożonym zażaleniu Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i rozpoznanie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej poprzez wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego zarzucając naruszenie:

1) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b O.p. poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wymagane przez te przepisy, zostały spełnione przez Skarżącą, a jednocześnie nie zaistniały przesłanki negatywne, które stanowiłyby podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania;

2) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem Dyrektora KIS w sytuacji, gdy Skarżąca miała uzasadnione prawo oczekiwać, iż jej sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie co do istoty;

3) art. 125 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez wskazanie, że co do przedstawionych we wniosku elementów zdarzenia przyszłego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej wraz z zastosowaniem art. 119a O.p., podczas gdy intencją Skarżącej było ustalenie czy usługi świadczone przez Wspólników na rzecz Spółki stanowią dla Spółki ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.

Postanowieniem z dnia [...] września 2025 r. Dyrektor KIS utrzymał w mocy postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej.

Na wstępie organ przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie i wskazał, że organ interpretacyjny jest związany opinią Szefa KAS.

W niniejszej sprawie, zdaniem Szefa KAS opisane we wniosku planowane działanie, tj. świadczenie przez Wspólników, w ramach ich jednoosobowych działalności gospodarczych wskazanych we wniosku usług, w związku z nabyciem których Spółka będzie wypłacała wynagrodzenie, a Wspólnicy będą to wynagrodzenie otrzymywać, może być uznane za działanie sztuczne oraz mające na celu osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Zdaniem organu przyjąć bowiem można, że głównym celem tych czynności jest wywarcie ujemnego wpływu na wynik finansowany Spółki poprzez maksymalizację kosztów, co spowoduje, że ewentualne opodatkowanie ryczałtem z tytułu zysku netto będzie naliczane od niższej kwoty. W wyniku opisanego we wniosku działania może dojść do sytuacji, w której zysk wypracowany w okresie opodatkowania estońskim CIT – z uwagi na ponoszenie ww. wydatków tytułem usług świadczonych przez Wspólników – będzie niższy, zatem w konsekwencji nie będzie podlegał opodatkowaniu ryczałtem na poziomie Spółki, jako dochód wymieniony w art. 28m ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Korzyść podatkowa, jaką osiągnie Wnioskodawca w wyniku realizacji czynności opisanych we wniosku będzie więc sprzeczna z przedmiotem i celem art. 28m ust. 1 pkt 1 lub 2 u.p.d.o.p. W przypadku czynności będącej przedmiotem wniosku za jej sztucznością może przemawiać angażowanie podmiotu pośredniczącego w osobie Wnioskodawcy przez Wspólników. Zakres usług świadczonych przez wspólników Spółki z o. o. poprzez ich jednoosobowe działalności gospodarcze w części pokrywa się z usługami świadczonymi przez samego Wnioskodawcę. Wspólnicy zamierzają pozyskiwać nowych klientów i ich obsługiwać za pośrednictwem Wnioskodawcy, obsługując dotychczasowych klientów samodzielnie, w ramach prowadzonych działalności gospodarczych. W ramach planowanej czynności Wspólnicy – przedsiębiorcy – nie pozyskają praktycznie dodatkowych mocy przerobowych, bo to właśnie przede wszystkim sami Wspólnicy będą obsługiwać nowo pozyskanych klientów z uwagi na brak odpowiednich podwykonawców. W uzasadnieniu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca podkreślał bowiem kluczową rolę Wspólników w procesie pozyskiwania i obsługi klientów wskazując, że zawarcie umów wynika wyłącznie z potrzeb gospodarczych Spółki i nie byłoby możliwe ich realizowanie wyłącznie o własne zasoby osobowe, a w przypadku braku takiej współpracy Spółka byłaby zobowiązana do poniesienia wyższych kosztów związanych z zatrudnieniem wykwalifikowanych specjalistów o porównywalnych kompetencjach.

W opinii Szefa KAS, Wnioskodawca nabywając usługi od Wspólników, zapewnia sobie niemal całokształt czynności niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej. Trudno bowiem wyobrazić sobie realne prowadzenie jakiejkolwiek aktywności gospodarczej, w szczególności w sektorze usługowym, bez bieżącego poszukiwania nowych klientów oraz ich obsługi.

Reasumując, Szef KAS zaaprobował stanowisko organu i stwierdził, że przedstawiony opis zdarzenia przyszłego budzi uzasadnione przypuszczenie co do spełnienia przesłanek unikania opodatkowania sformułowanych w art. 119a O.p.

Zdaniem DIAS, odmowa, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej aktualizuje się już wówczas, gdy zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Dyrektor KIS był zatem zobligowany do wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy zachodziło potwierdzone w opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej przypuszczenie, że przedstawiona we wniosku czynność wypełnia przesłankę do zakwalifikowania jej jako działanie sztuczne, w rozumieniu art. 119c § 2 pkt 2 i 3 O.p., mogące służyć osiągnięciu korzyści podatkowej, o której mowa w art. 3 pkt 18 tej ustawy, sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 165a § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, DKIS wskazał, że artykuł ten nie miał w sprawie zastosowania. Zarzut ten uznał za bezpodstawny.

Jako bezzasadne DKIS uznał zarzuty dotyczące naruszenia przez organ zasad prowadzenia postępowania podatkowego.

Zdaniem DKIS (orzekającego jako organ odwoławczy) postępowanie w sprawie złożonego przez Spółkę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej było prowadzone prawidłowo i znajdowało podstawę w przepisach prawa mających zastosowanie w dacie jego załatwienia, a zarzuty przedstawione w złożonym przez Skarżącą zażaleniu nie zasługiwały na uwzględnienie.

W złożonej skardze Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz zobowiązanie organu do wydania wnioskowanej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. W skardze zarzuciła naruszenie:

1) art. 28m ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie i pominięcie, że celem wniosku było uzyskanie interpretacji w zakresie ustalenia, czy wynagrodzenie wypłacane Wspólnikom z tytułu świadczenia usług specjalistycznych stanowi dla Spółki ukryty zysk, o którym mowa w tym przepisie, a nie ocena potencjalnego unikania opodatkowania, co skutkowało bezpodstawnym odmówieniem wydania interpretacji w zakresie merytorycznym (materialnoprawnym) przepisów o ryczałcie od dochodów spółek, w wyniku czego organ bezzasadnie odmówił wydania interpretacji, nie dokonując merytorycznej wykładni przepisów materialnych u.p.d.o.p.,

2) art. 28m ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek przewiduje dodatkowe opodatkowanie Spółki w stosunku do innych świadczeń, alternatywnych niż dywidenda, dokonanych na rzecz wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio, co doprowadziło do nieuprawnionej odmowy wydania interpretacji indywidualnej, podczas gdy organ posiadał wszelkie informacje odnośnie możliwości uznania wypłat na rzecz wspólników jako ukryte zyski w rozumieniu tego przepisu,

3) art. 119a §1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na niezasadnym uznaniu, że opisane przez Skarżącą elementy zdarzenia przyszłego (świadczenie usług specjalistycznych przez Wspólników na rzecz Spółki) mogą stanowić czynność lub element czynności, o których mowa w tym przepisie (tj. unikanie opodatkowania), podczas gdy przedstawione czynności mają charakter rzeczywisty i gospodarczo uzasadniony, nie noszą cech "sztuczności" w rozumieniu art. 119c §1 O.p., a ich celem nie jest osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej, lecz prowadzenie działalności gospodarczej w sposób racjonalny i zgodny z przepisami prawa.

4) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, pomimo tego, że nie występowały jakiekolwiek przesłanki takiej odmowy, w szczególności nie istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności tego postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej także jako: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie nie naruszają prawa.

Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym. Jak stanowi art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Wskazać też należy, że rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, na podstawie tego przepisu, jest niezależne od woli stron (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2019 r., II OSK 1867/17). Z powyższych względów Sąd oddalił wnioski Skarżącej i organu o przeprowadzenie rozprawy.

Spór dotyczy tego czy Dyrektor KIS miał podstawy do tego, aby odmówić wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego twierdząc, że zachodzi uzasadnione przypuszczenie, iż elementy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. (unikanie opodatkowania).

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl art. 14b § 2 O.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Na mocy art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie do art. 14c § 1-2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Jak wynika z przywołanych przepisów, przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy, dokonywana na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej/zdarzenia przyszłego na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego.

Obowiązkiem organu każdorazowo jest ocena czy w świetle przepisów regulujących instytucję interpretacji indywidualnej - z uwagi m.in. na przedmiot, czy też zakres przedstawionego problemu – dopuszczalne jest wydanie interpretacji indywidualnej.

Zgodnie bowiem z art. 14b § 5b O.p. odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą: 1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub

2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub

3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 14b § 5c O.p. organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.

W niniejszej sprawie Szef KAS potwierdził, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku Spółki istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Następnie DKIS odmówił wydania interpretacji powołując się na cytowany wyżej art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Organ stanął na stanowisku, że co do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.

Zdaniem Sądu, DKIS wykazał przekonująco, że przeszkoda do wydania interpretacji indywidualnej rzeczywiście zachodziła w sprawie. Niezasadny jest zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 119a § 1 O.p. bowiem w ocenie Sądu DKIS w prawidłowy sposób dokonał wykładni i właściwie zastosował ww. przepis prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 21 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 3820/17, że "Na podstawie art. 14b § 5b O.p. uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania przepisu art. 119a § 1 tej ustawy, normującego zasadę odpowiedzialności podatkowej w zakresie regulacji prawnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, jest wystarczające do odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego".

Zarazem, Sąd podkreśla, że przypuszczenie to musi być uzasadnione, to znaczy – obiektywnie – musi mieć uzasadnienie w świetle okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Nie chodzi o pewność, że decyzja oparta na art. 119a O.p. będzie wydana ani że z pewnością może być wydana, ale o "przypuszczenie", które jest "uzasadnione".

Istota problemu w rozpoznawanej sprawie dotyczy prawidłowości oceny dokonanej przez organ, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uzasadnione jest przypuszczenie, że mogą być one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a §1 O.p. Zatem, Sąd ma zweryfikować to, czy organ prawidłowo stwierdził, że "w oparciu o racjonalne podstawy istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p." (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 3820/17).

W myśl art. 119a § 1 O.p. czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

Unikaniem opodatkowania jest więc podejmowanie takich czynności, które - choć formalnie zgodne są z obowiązującym prawem - to jednak cechuje je: po pierwsze - sztuczność, nieprzystawanie do ekonomicznych realiów, w których działał podatnik, po drugie - głównym lub jednym z głównych celów ich dokonania jest osiągnięcie korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a zatem sprzeczne są z intencją prawodawcy, kształtującego zakres obciążeń podatkowych. Głównym celem zastosowania takiej czynności jest zatem uzyskanie, sprzecznej z celem i istotą przepisu ustawy podatkowej, korzyści podatkowej przez podatnika lub inne podmioty współtworzące sztuczną konstrukcję prawną.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę jest zdania, że dla prawidłowego zastosowania art. 14b § 5b O.p. organ powinien wykazać, że istnieje co najmniej "uzasadnione przypuszczenie" wystąpienia każdej z przesłanek warunkujących zastosowanie art. 119a § 1 O.p. Pominięcie czy niewystarczające wykazanie "uzasadnionego przypuszczenia" którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 119a § 1 O.p. powoduje, że nie ma podstawy do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji na podstawie art. 14b § 5 O.p. Unikaniem opodatkowania w świetle tego przepisu jest bowiem tylko taka czynność (zespół czynności), które łącznie spełniają przesłanki wymienione art. 119a § 1 O.p., a brak którejkolwiek z tych przesłanek sprawia, że czynność nie będzie mogła być uznana za unikanie opodatkowania.

Nie chodzi zarazem o to, aby organ oceniał takie kwestie, które wymagałyby analizy związanej z postępowaniem dowodowym, bo takowego nie prowadzi się nawet w ramach postępowania interpretacyjnego, a tym bardziej – nie jest ono wymagane ani nawet możliwe na etapie oceny, czy postępowanie interpretacyjne w ogóle może być wszczęte. Skoro jednak organ twierdzi, że interpretacji nie można wydać, bo powziął "uzasadnione przypuszczenie" że opisane przez wnioskodawcę zamierzenie może być uznane za unikanie opodatkowania, to znaczy że przesłanki skłaniające do powzięcia tego przypuszczenia muszą być widoczne już z treści złożonego wniosku (ewentualnie wniosku uzupełnionego przez wnioskodawcę).

Zdaniem Sądu organ – na podstawie treści wniosku (z ewentualnym uzupełnieniem) – powinien zatem wykazać, że istnieje co najmniej "uzasadnione przypuszczenie" wystąpienia następujących przesłanek przewidzianych w art. 119a § 1 O.p.: 1) głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności opisanej we wniosku jest osiągnięcie korzyści podatkowej, 2) korzyść taka miałaby jedną z postaci określonych w art. 3 pkt 18 O.p.; 3) korzyść taka byłaby w danych okolicznościach sprzeczna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu; 4) sposób działania należy ocenić jako sztuczny.

Sformułowanie "uzasadnione przypuszczenie", którym posługuje się art. 14b § 5b O.p. należy interpretować tak, że na podstawie obiektywnych przesłanek organ domyśla się bądź na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p.

Zdaniem Sądu w zaskarżonym postanowieniu organ wykazał istnienie "uzasadnionego przypuszczenia" występowania wszystkich czterech wymienionych wyżej elementów, dlatego zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem.

W wydanym postanowieniu z [...] lipca 2025 r. o odmowie wydania interpretacji indywidualnej (str. 12-16) organ dokonał szczegółowej analizy opisu zdarzenia przyszłego, które Skarżąca przedstawiła. DKIS przywołał wszelkie okoliczności wynikające z opisu zdarzenia przyszłego oraz wyjaśnił, jakie korzyści mogą być osiągnięte dzięki działaniom prezentowanym we wniosku. Tym samym organ przedstawił dokładną argumentację, która popierała przypuszczenie, że w odniesieniu do przedstawionych stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych istnieją przesłanki, o których mowa w art. 119a § 1 O.p. W postanowieniu wydanym na skutek zażalenia, organ już tak obszernie nie powtarza całej analizy – przy czym zdaniem Sądu nie było takiej potrzeby - lecz aprobująco się do niej odnosi.

Nie ma potrzeby powielać w tym miejscu wszystkich okoliczności uwypuklonych przez organ, przywołanych jako argumenty uzasadniające wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia wystąpienia przesłanek konstytuujących unikanie opodatkowania. Sąd wszystkie przedstawione przez organ argumenty aprobuje. Wystarczy tu syntetycznie wskazać, że co do spodziewanych korzyści podatkowych, organ trafnie wskazał, iż świadczenie wskazanych we wniosku usług wykonywanych przez Wspólników spółki z o.o. za pośrednictwem jednoosobowych działalności gospodarczych może stanowić efektywne podatkowo narzędzie do przekazania na ich rzecz środków pieniężnych.

W opisanej sytuacji Spółka osiągnie korzyść podatkową w postaci obniżenia wysokości własnego zobowiązania podatkowego (w CIT), zgodnie z art. 3 pkt 18 lit. a Ordynacji podatkowej (który stanowi, że przez korzyść podatkową rozumie się niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości). Spółka wypłacając Wspólnikom wynagrodzenie z tytułu wykonywania świadczeń osiągnie korzyść podatkową poprzez zmniejszenie dochodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem z uwagi na to, że koszty wynagrodzenia pomniejszą zysk netto, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Część wypracowanego w okresie opodatkowania estońskim CIT zysku, zostanie przekazana Wspólnikom spółki z o. o. za pośrednictwem ich jednoosobowych działalności gospodarczych w formie wynagrodzenia za świadczone usługi. W efekcie ww. kwoty nie będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem na poziomie spółki z o. o., jako dochód wymieniony w art. 28m ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Powyższa korzyść podatkowa w opisanych we wniosku okolicznościach wydaje się sprzeczna z przedmiotem i celem wskazanych powyżej przepisów ustaw podatkowych.

Zdaniem tut. Sądu, DKIS w sposób czytelny wykazał, że opisane działania mogą prowadzić do sytuacji, w której Wspólnicy Spółki (członek zarządu i prokurent) będą w ramach prowadzonych przez siebie indywidualnych działalności gospodarczych świadczyć na rzecz Skarżącej usługi specjalistyczne wspierające rozwój Spółki oraz jej bieżące funkcjonowanie, w tym świadczyć na podstawie umów cywilnoprawnych usługi pośrednictwa komercyjnego. Nadmienić należy, że usługi świadczone przez Wspólników będą usługami dotyczącymi wykonywania podstawowej działalności Spółki, będą również zbieżne z usługami świadczonymi przez samą Spółkę. Powyższe może prowadzić do sztucznego generowania kosztów uzyskania przychodów po stronie Spółki a tym samym skutkować osiągnięciem korzyści podatkowej dla Spółki.

Organ zasadnie wskazał, że wskazana korzyść podatkowa Spółki w wyniku realizacji czynności opisanych we wniosku o interpretację indywidualną, może być postrzegana jako sprzeczna z przedmiotem i celem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie negując prawa Spółki do dowolnego kształtowania swojej sytuacji, organ trafnie wskazał, że przedstawiona we wnioskach konstrukcja jest stworzona w celu czerpania korzyści w postaci minimalizacji obciążeń podatkowych. W opisanych we wniosku działaniach Spółki, organ dostrzegł przesłankę sztuczności, polegającą na angażowaniu podmiotu pośredniczącego w osobie Spółki przez Wspólników. Zlecanie usług podmiotom zewnętrznym jest powszechnym zjawiskiem gospodarczym, które nie wynika z chęci osiągnięcia korzyści podatkowej. Jednak zlecanie usług w sytuacji, w której podmiotem świadczącym usługi jest wspólnik spółki działający za pośrednictwem jednoosobowych działalności gospodarczych budzi uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p.

Równocześnie zaprezentowana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej konstrukcja umożliwia uzyskanie korzyści podatkowej po stronie Wspólników, w postaci obniżenia ich zobowiązań podatkowych (zgodnie z art. 3 pkt 18 lit. a O.p.), z uwagi na dokonanie zmiany kwalifikacji osiągniętego przez nich dochodu z tytułu udziału w zysku wypracowanym przez Spółkę (opodatkowanego 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym na poziomie odbiorcy dywidendy oraz uprzednio podatkiem dochodowym na poziomie samej Spółki) na wynagrodzenie z tytułu wykonywania świadczeń.

Sztuczność opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej konstrukcji jest, zdaniem Sądu, aż nadto widoczna. Z art. 119c § 1 O.p. wynika, że sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. W odniesieniu do analizowanej sprawy, rację ma organ, że gdyby nie względy podatkowe, rozsądnie działające podmioty nie zbudowałyby takiej konstrukcji biznesowej. Racjonalnie działający podmiot nie zastosowałby tego sposobu działania, jaki opisano we wniosku.

Z kolei w myśl art. 119d O.p. przy ocenie, czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, bierze się pod uwagę cele ekonomiczne czynności wskazane przez stronę. Spółka, zdaniem Sądu, nie wykazała przekonująco, jakie względy gospodarcze – inne niż podatkowe - przemawiają za takim ułożeniem stosunków pomiędzy Spółką a Wspólnikami. Trzeba podkreślić, że na gruncie postępowania dotyczącego wydawania interpretacji indywidualnych, organ interpretacyjny nie ma uprawnień ani możliwości szczegółowego badania przedstawionego zdarzenia przyszłego, gdyż opiera się jedynie na opisie przedstawionym we wniosku. Organ interpretacyjny nie jest zatem uprawniony do samodzielnego badania ekonomicznych i gospodarczych bądź osobistych przesłanek podejmowanych działań przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Sądu, na tle wniosku o wydanie interpretacji, zasadne jest przypuszczenie organu, że cel podatkowy był głównym lub stanowił jeden z głównych celów takiego ukształtowania relacji, jakie przedstawiono organowi do oceny. Szef Krajowej Administracji Skarbowej w wydanej opinii potwierdził występowanie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. DKIS we właściwej procedurze zasięgnął opinii tego organu i prawidłowo ją wykorzystał w postępowaniu.

Sąd nie stwierdził naruszenia zarzucanych w skardze przepisów prawa materialnego ani procesowego. Odnośnie do niezastosowania przez DKIS art. 28m ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. zauważyć należy, iż wobec dokonanej przez Szefa KAS oraz DKIS oceny, iż przedstawiony opis zdarzenia przyszłego wskazuje, że zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 119a i następne O.p. – DKIS zobowiązany był odmówić wydania interpretacji indywidualnej i nie dokonywał oceny stanowiska Wnioskodawcy względem opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia czy wynagrodzenie wypłacane Wspólnikom z tytułu świadczenia usług specjalistycznych stanowi dla Spółki ukryty zysk.

Sąd nie podzielił zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez DKIS art. 165a § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, pomimo tego, że nie występowały jakiekolwiek przesłanki takiej odmowy. Należy powtórzyć, że DKIS wykazał przekonująco, że w sprawie zachodziła przeszkoda do wydania interpretacji indywidualnej. Organ stanął na stanowisku, że co do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. W ocenie Sądu DKIS właściwie to stanowisko uzasadnił.

Reasumując, postępowanie w sprawie wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej było prowadzone prawidłowo i znajdowało podstawę w przepisach prawa mających zastosowanie w dacie jego załatwienia, a zarzuty przedstawione przez Skarżącą są bezzasadne.

W związku z powyższym skarga została oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl

J. Ziołek M. Łent U. Wiśniewska