II FSK 3479/16 - Wyrok

Data orzeczenia	2018-12-06	
Data wpływu	2016-12-02	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Grażyna Nasierowska
Marek Olejnik /sprawozdawca/
Tomasz Zborzyński /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	I SA/Gd 560/16	
Skarżony organ	Minister Finansów~Minister Finansów	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2012 nr 0 poz 361; art. 21 ust 1 pkt 90 i ust 1a, art. 42a; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Dz.U. 2003 nr 166 poz 1608; art. 1, art. 15; Ustawa z dnia 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "L." sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 560/16 w sprawie ze skargi "L." sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "L." sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1.Wyrokiem z dnia 26 lipca 2016 r. o sygn. akt I SA/Gd 560/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę ,,L." sp. z o.o. z/s w G. (dalej: Wnioskodawca, Skarżący) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2015 r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA".

2. Przebieg postępowania przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji:

2.1. W złożonym wniosku o udzielenie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Wnioskodawca podał, że zawiera umowę z Agencją Pracy Tymczasowej, na podstawie której pracownicy tymczasowi wykonują przez okres dłuższy niż 6 tygodni u Wnioskodawcy pracę na stanowisku maszynistów, manewrowych, itp. W celu zapewnienia bezpieczeństwa przy wykonywaniu usług przewozowych pracownicy tymczasowi kierowani są na szkolenia, które obejmują znajomość tras pociągu i procedur, systemu sterowania ruchem kolejowym i sygnalizacji oraz sposobu postępowania w sytuacjach awaryjnych. Szkolenia obejmują też uzyskanie licencji maszynisty i kwalifikacji do zatrudnienia na stanowisku rewidenta, manewrowego. Wnioskodawca ponosi całkowitą odpłatność za szkolenia pracowników tymczasowych. Zasady finansowania określone są w umowie zawartej z Agencją Pracy Tymczasowej. Umowa określa, że pracodawca użytkownik zapewnia pracownikom tymczasowym, wykonującym pracę na rzecz pracodawcy użytkownika powyżej 6 tygodni, dostęp do szkoleń podnoszących kwalifikacje zawodowe, zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych (Dz.U. nr 166, poz. 1608 z późn. zm.).

We wniosku zadano pytanie, czy w związku z ponoszeniem kosztów szkoleń opisanych w stanie faktycznym Wnioskodawca zobowiązany będzie sporządzić i przesłać pracownikom tymczasowym oraz właściwemu organowi podatkowemu informacje PIT-8C?

Zdaniem Wnioskodawcy koszty uczestnictwa pracowników tymczasowych w szkoleniach koniecznych do zdobycia niezbędnych kwalifikacji związanych z wykonywaną na danym stanowisku pracą korzystają ze zwolnienia z opodatkowania. W przypadku, gdyby Wnioskodawca ponosił koszty szkolenia pracowników nie będących pracownikami tymczasowymi nie zwiększałoby to ich zobowiązań podatkowych z uwagi na zwolnienie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."), który stanowi, że wolna od podatku jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego. Zdaniem Wnioskodawcy, zrealizowanie obowiązku równego traktowania zawartego w art. 15 ustawy o zatrudnianiu pracowników tymczasowych możliwe jest tylko w przypadku uznania, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku również pracownik tymczasowy nie otrzymuje nieodpłatnego świadczenia o którym mowa w art.20 ust.1 u.p.d.o.f. od pracodawcy użytkownika, co z kolei oznacza, iż nie ma obowiązku sporządzenia informacji PIT-8C.

2.2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 31 grudnia 2015 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, że w związku

z uczestnictwem w szkoleniach koniecznych do zdobycia niezbędnych kwalifikacji związanych z wykonywaną na danym stanowisku pracą po stronie pracowników tymczasowych powstaje przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Osoby te otrzymują bowiem konkretną korzyść finansową w postaci ww. świadczeń. Koszty tych szkoleń ponosi Wnioskodawca. W związku z tym pracownik tymczasowy nie poniesie kosztów szkoleń. Tym samym osoba ta otrzymuje świadczenie, które powoduje u niej przysporzenie w majątku w postaci uczestnictwa w szkoleniach, za które nie płaci. Wartość finansowanych przez Wnioskodawcę świadczeń stanowi dla uczestników szkoleń nieodpłatne świadczenie, które należy pracownikom tymczasowym zaliczyć do przychodów z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Organ zwrócił jednocześnie uwagę, że w przepisie art. 21 ust. 1a u.p.d.o.f. ustawodawca jednoznacznie określił, że do przychodów pracowników tymczasowych, otrzymanych od pracodawcy użytkownika ma zastosowanie - przy spełnieniu warunków w nich wskazanych - jedynie ust. 1 pkt 11-11b, 13 i 16. W konsekwencji po stronie Wnioskodawcy wystąpi obowiązek sporządzenia informacji PIT-8C. W myśl bowiem art. 42a u.p.d.o.f., osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, a następnie wniósł skargę do sądu administracyjnego w której zarzucił dopuszczenie się błędu wykładni przepisu art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. polegającego na nieuwzględnieniu w tejże wykładni treści art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f. w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o zatrudnianiu pracowników tymczasowych. Zarzucił także niewłaściwą ocenę, co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. przepisu art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i stwierdzenie, że pracownicy tymczasowi uczestniczący w szkoleniach, których koszty ponosi pracodawca użytkownik uzyskują przychód z nieodpłatnych świadczeń, podczas gdy uwzględniając treść art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f. w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o zatrudnianiu pracowników tymczasowych, uzasadnione jest twierdzenie, że przychód (dochód), o ile w takiej sytuacji powstaje, jest wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych.

3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.

4. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga jest niezasadna. Wskazał, że stanowisko Skarżącego nie uwzględnia pełnej treści przepisu art. 21 u.p.d.o.f., bowiem ust.1a tego artykułu jednoznacznie stanowi, że do przychodów pracowników tymczasowych, w rozumieniu odrębnych przepisów, otrzymanych od pracodawcy użytkownika ma zastosowanie ust. 1 pkt 11-11b, 13 i 16. Tym samym przepis, na który powołuje się Skarżąca, tj. art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f., jako nie wymieniony w art. 21 ust. 1a u.p.d.o.f., w ogóle nie znajduje zastosowania do pracowników tymczasowych. Podkreślił także, że przepis art. 15 ustawy o zatrudnianiu pracowników tymczasowych, dotyczący zakazu dyskryminacji pracownika tymczasowego, skierowany jest wyraźnie do pracodawców i to na nich nakłada przewidziane w nim obowiązki. Skierowanego do pracodawcy zakazu nie można natomiast rozszerzać na ustawodawcę i stanowione przez niego zasady opodatkowania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, do jakich bezspornie zaliczyć należy przedmiotowe szkolenia.

Podsumowując Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zwolnienie z opodatkowania przychodu stanowiącego wartość świadczeń w postaci przedmiotowych szkoleń, a w konsekwencji zwolnienie z wynikającego z art. 42a u.p.d.o.f. obowiązku sporządzenia informacji PIT-8C stanowiłoby naruszenie obowiązującego w tej mierze prawa.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Od wymienionego na wstępie wyroku Skarżący (reprezentowany przez doradcę podatkowego) złożył skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art.188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") lub o uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA w Gdańsku. Ponadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię :

1) art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., polegającą na nieuwzględnieniu w tejże wykładni treści art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f. w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o zatrudnianiu pracowników tymczasowych,

2) art. 21 ust. 1a u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie w jego wykładni przepisu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o zatrudnianiu pracowników tymczasowych.

5.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej.

6.3. Kwestią sporną pomiędzy Skarżącym a organem interpretacyjnym jest w pierwszej kolejności ocena czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę za udział pracowników tymczasowych w szkoleniach podnoszących kwalifikacje zawodowe stanowią dla nich przychód zwolniony z opodatkowania na mocy art.21 ust.1a w zw. z art.21 ust.1 pkt 90 u.p.d.o.f., a w konsekwencji czy Skarżący zwolniony jest z wynikającego z art. 42a u.p.d.o.f. obowiązku sporządzenia informacji PIT-8C.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c tej ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji Podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 11 ust. 1 ustawy, przychodami, z określonymi zastrzeżeniami, są co do zasady otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z kolei przepis art. 12 ust. 1 ustawy stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z przywołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że do przychodów pracownika zalicza się wszystkie otrzymywane przez niego świadczenia, wynikające z zawartej umowy, bądź mające związek z wykonywaniem przez niego pracy. Należy zatem przyjąć, że także wartość świadczeń otrzymanych przez pracownika od pracodawcy, na dokształcanie i podnoszenie kwalifikacji zawodowych, stanowi przychód ze stosunku pracy. Nie oznacza to jednak automatycznie, że od tego przychodu będzie musiał być zapłacony podatek dochodowy. Oto bowiem zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f., wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub z części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego.

6.4. W myśl art. 7 ustawy o zatrudnieniu pracowników tymczasowych, agencja pracy tymczasowej zatrudnia pracowników tymczasowych na podstawie umowy o pracę na czas określony lub umowy o pracę na czas wykonania określonej pracy.

W art. 2 pkt 1 i 2 tej ustawy określono, że:

1) pracodawca użytkownik to pracodawca lub podmiot niebędący pracodawcą w rozumieniu Kodeksu pracy wyznaczający pracownikowi skierowanemu przez agencję pracy tymczasowej zadania i kontrolujący ich wykonanie,

2) pracownik tymczasowy to pracownik zatrudniony przez agencję pracy tymczasowej wyłącznie w celu wykonywania pracy tymczasowej na rzecz i pod kierownictwem pracodawcy użytkownika.

Jak wskazano już powyżej zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f. zwolnieniem z podatku dochodowego objęta jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego. Jednocześnie w art. 21 ust. 1a u.p.d.o.f. zawarto zastrzeżenie, iż do przychodów pracowników tymczasowych, w rozumieniu odrębnych przepisów, otrzymanych od pracodawcy użytkownika ma zastosowanie ust. 1 pkt 11-11b, 13 i 16. W cytowanym przepisie nie wskazano zatem, iż zastosowanie ma również zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f. A zatem przychód pracowników tymczasowych w postaci szkoleń sfinansowanych przez pracodawcę użytkownika nie korzysta ze zwolnienia od podatku. Przepisy podatkowe odmiennie traktują podnoszenie kwalifikacji zwykłych pracowników i pracowników tymczasowych. Wydaje się to być uzasadnione – koszt szkolenia pracownika tymczasowy nigdy się bowiem pracodawcy-użytkownikowi nie zwróci, chyba że w istocie praca tymczasowa taką nie będzie. Stały pracownik zwykle na tyle długo korzysta ze szkoleń przy wykonywanej pracy, że można uznać je za odpracowane, wykorzystane na potrzeby pracodawcy. Jeśli zaś wcześniej decyduje się rozwiązać stosunek pracy, to zwykle zobowiązany jest do przynajmniej częściowego zwrotu kosztów szkolenia.

6.5. Zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że przepis art. 15 ustawy o zatrudnieniu pracowników tymczasowych, dotyczący zakazu dyskryminacji pracownika tymczasowego, skierowany jest wyraźnie do pracodawców i to na nich nakłada przewidziane w nim obowiązki. Przepis ten stanowi bowiem, że pracownik tymczasowy w okresie wykonywania pracy na rzecz pracodawcy użytkownika nie może być traktowany mniej korzystnie w zakresie warunków pracy i innych warunków zatrudnienia niż pracownicy zatrudnieni przez tego pracodawcę użytkownika na takim samym lub podobnym stanowisku pracy. Wspomniany zakaz dyskryminacji dotyczy warunków pracy i innych warunków zatrudnienia, a te ustalane są wspólnie z pracodawcą. Skierowanego do pracodawcy zakazu nie można natomiast rozszerzać na ustawodawcę i stanowione przez niego zasady opodatkowania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Potwierdzenie tego stanowi przepis art. 1 ustawy o zatrudnianiu pracowników tymczasowych, zgodnie z którym wspomniana ustawa reguluje zasady zatrudniania pracowników tymczasowych przez pracodawcę będącego agencją pracy tymczasowej oraz zasady kierowania tych pracowników i osób niebędących pracownikami agencji pracy tymczasowej do wykonywania pracy tymczasowej na rzecz pracodawcy użytkownika. Oznacza to, że zasady opodatkowania przychodu pracowników tymczasowych pozostają poza zakresem przedmiotowym ww. ustawy.

W związku z powyższym pracodawca użytkownik zgodnie z art. 42a u.p.d.o.f. powinien w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych imienną informację PIT-8C.

7. Z powyżej przedstawionych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. zasądzając je od Skarżącego na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, który w świetle przepisów ustawy z dnia 16 listopada 2016r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U.2016.0.1948) przejął prawa i obowiązki ministra właściwego do spraw finansów publicznych w postępowaniach sądowych w sprawach związanych z wydawaniem interpretacji indywidualnych.